數(shù)字稅征管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)與策略選擇

白彥鋒 岳童

摘 ? 要：出于維護(hù)國(guó)家利益的目的，部分國(guó)家通過(guò)征收單邊數(shù)字稅來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展所帶來(lái)的挑戰(zhàn)。當(dāng)前各國(guó)制定的數(shù)字稅政策存在一定差異，其征管舉措多圍繞征稅的對(duì)象、范圍和原則，以及國(guó)際合作等方面展開。這對(duì)我國(guó)數(shù)字稅的開征提供了鏡鑒。當(dāng)前我國(guó)開征數(shù)字稅面臨多重挑戰(zhàn)，包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收歸屬問(wèn)題、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題、稅收征管難度與重復(fù)征稅問(wèn)題等，與此同時(shí)，還需要應(yīng)對(duì)各國(guó)單邊數(shù)字稅改革的沖擊。應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)，需要我國(guó)從頂層設(shè)計(jì)與制度建設(shè)出發(fā)，應(yīng)用信息技術(shù)手段優(yōu)化稅收征管方式，進(jìn)一步做好財(cái)稅體制改革與完善工作，同時(shí)要依托國(guó)際組織積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的重構(gòu)，以最大限度維護(hù)國(guó)家利益。

關(guān)鍵詞：數(shù)字稅;數(shù)字經(jīng)濟(jì);稅收體制改革

中圖分類號(hào)：F812.42 ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? 文章編號(hào)：1003-7543（2021）02-0069-12

全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展促進(jìn)了新型商業(yè)模式的興起，也給國(guó)家和國(guó)際間現(xiàn)行稅制帶來(lái)了新挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行稅制主要針對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的特征而設(shè)計(jì)，很難適用于對(duì)數(shù)字型企業(yè)公平合理課稅，造成了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)及數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)稅負(fù)不公的現(xiàn)象。目前全球尚未形成統(tǒng)一的關(guān)于全球數(shù)字稅征收的政策框架。為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管問(wèn)題并搶占先機(jī)，英國(guó)、法國(guó)、奧地利等20多個(gè)國(guó)家頒布了數(shù)字稅相關(guān)的法律;新西蘭、挪威、俄羅斯等9個(gè)國(guó)家也有了開征數(shù)字稅的意向。開征數(shù)字稅已成為各國(guó)稅制改革以及國(guó)際稅制改革的必然趨勢(shì)。

《2020年中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展白皮書》顯示，2019年，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值達(dá)到35.8萬(wàn)億元，占GDP比重達(dá)到36.2%;名義增長(zhǎng)率達(dá)15.6%，遠(yuǎn)高于同期GDP名義增速。目前我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入“四化”（數(shù)據(jù)價(jià)值化、數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字化治理）協(xié)同發(fā)展新階段，逐漸成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新動(dòng)力[1]。因此，構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下符合我國(guó)實(shí)際情況的稅收制度迫在眉睫。本文基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)數(shù)字稅研究現(xiàn)狀，借鑒國(guó)外數(shù)字稅相關(guān)理論和實(shí)踐，分析我國(guó)開征數(shù)字稅面臨的挑戰(zhàn)，并提出相關(guān)政策建議。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)我國(guó)稅收征管的影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)（Digital economy）最初的定義是互聯(lián)網(wǎng)的產(chǎn)生使得社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)生改變[2]。21世紀(jì)，隨著新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革的興起，以及數(shù)據(jù)價(jià)值化的推進(jìn)，數(shù)字技術(shù)逐漸與實(shí)體經(jīng)濟(jì)融合，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵也得到了拓展，被普遍認(rèn)為是一種以數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以數(shù)字技術(shù)為核心驅(qū)動(dòng)力，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)為重要載體的新興經(jīng)濟(jì)形態(tài)①。黨的十八大以來(lái)，我國(guó)高度重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)政策文件，對(duì)寬帶中國(guó)、“互聯(lián)網(wǎng)+”、數(shù)字鄉(xiāng)村發(fā)展、大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略等進(jìn)行謀劃，發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)已上升為國(guó)家戰(zhàn)略。2019年中央政府工作報(bào)告明確提出“壯大數(shù)字經(jīng)濟(jì)”;2020年中央政府工作報(bào)告再次強(qiáng)調(diào)“打造數(shù)字經(jīng)濟(jì)新優(yōu)勢(shì)”;《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》提出要“發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合，打造具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群”。這為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了政策依據(jù)和保障。

與強(qiáng)調(diào)閑置資源利用的共享經(jīng)濟(jì)，以及關(guān)注小公司中介業(yè)務(wù)的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)等同樣與互聯(lián)網(wǎng)密切相關(guān)的新經(jīng)濟(jì)模式相比，數(shù)字經(jīng)濟(jì)代表的是更少的實(shí)物需求，更加及時(shí)、高效和智能。其特點(diǎn)包括以下方面：第一，高流動(dòng)性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)高度依賴無(wú)形資產(chǎn)，供應(yīng)商不需要固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，且買方從制造商轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人消費(fèi)者。第二，對(duì)數(shù)據(jù)的依賴性強(qiáng)，即數(shù)據(jù)成為生產(chǎn)的重要因素并可以創(chuàng)造價(jià)值。第三，交易難以追溯。交易是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)完成的，很難進(jìn)行確認(rèn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展催生了新的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)和商業(yè)模式，既為實(shí)體經(jīng)濟(jì)提質(zhì)增效、重塑核心競(jìng)爭(zhēng)力注入強(qiáng)勁動(dòng)力，又給傳統(tǒng)的稅收規(guī)則和管控模式帶來(lái)了雙重影響。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)有利于擴(kuò)大稅基和提升征管效率。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)可以利用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)提升生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)技術(shù)效率，從而降低交易成本和擴(kuò)大交易規(guī)模，理論上擴(kuò)大了總體稅基;同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也形成了全國(guó)統(tǒng)一的稅收數(shù)據(jù)中心，利用企業(yè)電子發(fā)票、區(qū)塊鏈技術(shù)等實(shí)現(xiàn)全國(guó)納稅人的數(shù)據(jù)軌跡查詢分析，能夠加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控，提高管理效能，簡(jiǎn)化辦稅事項(xiàng)，并提升稅收征管效率。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)階段稅收征管制度提出了挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，因?yàn)槠髽I(yè)收入來(lái)源地和利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)地出現(xiàn)分離，稅收征管的難度加大?？鐕?guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)更容易利用稅收征管制度的漏洞侵蝕稅基，進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，這既制約了當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的發(fā)展，又使得當(dāng)?shù)卣霈F(xiàn)較大的稅收收入流失。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司的無(wú)形資產(chǎn)一般占據(jù)企業(yè)全部資產(chǎn)的較大比重，且許多公司收入來(lái)源豐富，擁有多條業(yè)務(wù)線，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)企業(yè)的收入劃分原則對(duì)其可能不再適用。

在這一背景下，加強(qiáng)我國(guó)稅收征管，對(duì)這一類數(shù)字化交易收入征稅逐漸被提上日程。數(shù)字稅又稱數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅（Digital economy tax）或數(shù)字服務(wù)稅（Digital service tax），主要針對(duì)搜索引擎、在線視頻、即時(shí)通信服務(wù)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入征稅。我國(guó)開征數(shù)字稅的意義具體包括以下方面：

第一，增加國(guó)內(nèi)稅收收入。谷歌、蘋果、亞馬遜等跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)巨頭往往基于各國(guó)稅制差異和征管漏洞，利用轉(zhuǎn)移定價(jià)、避稅地設(shè)立子公司等方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、侵蝕稅基。征收數(shù)字稅能夠有效約束大型跨國(guó)公司的避稅行為，填補(bǔ)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移漏洞，減少國(guó)內(nèi)稅收流失，增加稅收的確定性。

第二，創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。一方面，國(guó)外的大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司為了搶奪市場(chǎng)，往往會(huì)以更低的價(jià)格出售數(shù)字服務(wù)，擠出本土數(shù)字企業(yè)。對(duì)收入超過(guò)一定門檻的數(shù)字企業(yè)征稅有利于限制跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在本國(guó)市場(chǎng)的壟斷地位，促進(jìn)本國(guó)小規(guī)模、處于發(fā)展期的數(shù)字企業(yè)發(fā)展。另一方面，相對(duì)于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅率更低[3]，實(shí)體經(jīng)濟(jì)也因此承擔(dān)了相對(duì)更重的稅收負(fù)擔(dān)，違背了稅負(fù)公平原則。征收數(shù)字稅有利于保證產(chǎn)業(yè)間稅收橫向公平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)整體上的良好運(yùn)行。

第三，有利于數(shù)字消費(fèi)中創(chuàng)造的價(jià)值向公眾進(jìn)行再分配。數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，消費(fèi)者在享受數(shù)字企業(yè)服務(wù)的同時(shí)，又通過(guò)觀看廣告、進(jìn)行社交媒體分享等消費(fèi)活動(dòng)產(chǎn)生價(jià)值，成為“產(chǎn)消合一者”[4]。而現(xiàn)行稅制下，數(shù)字消費(fèi)創(chuàng)造的價(jià)值主要被數(shù)字企業(yè)占有，公眾的權(quán)益受到損害。開征數(shù)字稅有利于數(shù)字消費(fèi)中創(chuàng)造的價(jià)值向公眾進(jìn)行再分配，提升社會(huì)總福利。

二、國(guó)外數(shù)字稅征管：理論、實(shí)踐與啟示

當(dāng)前全球產(chǎn)業(yè)鏈正以數(shù)字信息為要素進(jìn)行更新。為營(yíng)造公平的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，最大限度維護(hù)國(guó)家利益，國(guó)際組織及各國(guó)政府圍繞數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下的國(guó)際稅收制度重塑展開了理論研究和改革實(shí)踐，這為我國(guó)數(shù)字稅政策的制定和征管提供了研究基礎(chǔ)和經(jīng)驗(yàn)借鑒。

（一）數(shù)字稅的相關(guān)理論研究

1.間接稅稅收研究

消費(fèi)稅的征稅原則一般分為基于目的地的征收和基于來(lái)源地的征收?；谀康牡卦瓌t的征稅適用的是消費(fèi)國(guó)的稅率，其有效性體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)外公司都將獲得相同的稅前價(jià)格，并以該價(jià)格平衡邊際成本[5]，其主要缺點(diǎn)是難以找到交易場(chǎng)所和定義消費(fèi)地點(diǎn)?；趤?lái)源地原則的征稅適用的是生產(chǎn)者所在國(guó)的稅率，這一方式鼓勵(lì)公司在最低消費(fèi)稅率的國(guó)家進(jìn)行選址，這可能導(dǎo)致國(guó)與國(guó)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)。盡管從2015年1月開始，目的地原則開始在歐盟被逐步重視，但考慮到兩種原則各有優(yōu)劣，歐洲各國(guó)的增值稅征收原則也在兩者之間來(lái)回轉(zhuǎn)換。就數(shù)字經(jīng)濟(jì)而言，現(xiàn)在各國(guó)對(duì)互聯(lián)網(wǎng)消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅的原則存在著較大的爭(zhēng)議[6]。一方面，部分學(xué)者認(rèn)為互聯(lián)網(wǎng)消費(fèi)更容易避稅，容易造成稅收扭曲和效率低下[7];另一方面，一些學(xué)者認(rèn)為互聯(lián)網(wǎng)是一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，具有積極的外部影響，主張豁免互聯(lián)網(wǎng)稅收。此外，也有學(xué)者建議消費(fèi)稅不應(yīng)該向銷售公司征收，而應(yīng)該向能夠獲取信息的中介機(jī)構(gòu)征收[8]。

2.直接稅稅收研究

從企業(yè)所得稅來(lái)看，企業(yè)所得稅征稅的關(guān)鍵在于固定機(jī)構(gòu)（Fixed establishment）的確定，如果公司在一個(gè)國(guó)家擁有固定機(jī)構(gòu)，則可適用該國(guó)的企業(yè)所得稅率，并且往往有國(guó)際協(xié)定用于避免兩個(gè)國(guó)家對(duì)企業(yè)的雙重征稅。理論上，一個(gè)國(guó)家的企業(yè)所得稅稅基應(yīng)與在此國(guó)家進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值相吻合，而實(shí)際上，跨國(guó)公司可以在不同國(guó)家之間進(jìn)行稅基分配。一方面，如果一個(gè)國(guó)家的價(jià)值創(chuàng)造不容易被發(fā)現(xiàn)、商業(yè)活動(dòng)的地點(diǎn)尚不明確，稅收基礎(chǔ)本身在一定程度上是可移動(dòng)的;另一方面，企業(yè)也可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)重新分配稅基。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，一方面，數(shù)字企業(yè)所經(jīng)營(yíng)的商品以低稅率的無(wú)形資產(chǎn)為主[9]，流動(dòng)性較強(qiáng)，且網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)可能會(huì)促使相關(guān)國(guó)家均被視為參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本要素;另一方面，數(shù)字產(chǎn)品更新頻率高，跨國(guó)企業(yè)及各國(guó)稅務(wù)部門存在信息不對(duì)稱，交易可比性更差。因此，企業(yè)可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方式在稅收較高的國(guó)家通過(guò)增加成本來(lái)減少公司稅基，并通過(guò)增加產(chǎn)品價(jià)值的方式轉(zhuǎn)移到稅收較低的國(guó)家納稅，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)[10]。

3.雙向平臺(tái)的征稅研究

與標(biāo)準(zhǔn)市場(chǎng)中公司向單個(gè)客戶群提供產(chǎn)品不同，雙向平臺(tái)（Taxation of two-sided platforms）通過(guò)兩組消費(fèi)者之間的交互來(lái)創(chuàng)造價(jià)值。數(shù)字經(jīng)濟(jì)中存在較多雙向市場(chǎng)的案例，包括軟件、電子商務(wù)站點(diǎn)、搜索引擎和網(wǎng)上支付系統(tǒng)等。以搜索引擎為例，如果某一引擎引用了大量站點(diǎn)，則用戶更傾向于使用該引擎;反之，如果網(wǎng)站吸引更多用戶，也更經(jīng)常被搜索引擎引用。Kind等人研究了雙向壟斷平臺(tái)的最優(yōu)稅收，得出了以下兩點(diǎn)結(jié)論：第一，從價(jià)稅（如增值稅）不一定優(yōu)于從量稅，即雙向市場(chǎng)中從價(jià)稅不再占有主導(dǎo)地位;第二，商品的價(jià)格可能會(huì)因征收從價(jià)稅而降低，這是由于對(duì)市場(chǎng)一側(cè)進(jìn)行征稅可能會(huì)導(dǎo)致平臺(tái)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)收入，從而使整個(gè)平臺(tái)業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化[11-13]。例如，對(duì)用戶訪問(wèn)進(jìn)行征稅可能會(huì)導(dǎo)致該平臺(tái)降低訪問(wèn)價(jià)格，并將其收入轉(zhuǎn)移到廣告商一方。

（二）國(guó)際組織及各國(guó)的數(shù)字稅政策比較

為了解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的稅收問(wèn)題，經(jīng)合組織（OECD）、二十國(guó)集團(tuán)（G20）、歐盟（EU）等國(guó)際組織與多個(gè)國(guó)家進(jìn)行談判合作，尋求多邊解決方案?！皵?shù)字稅”最早可以追溯到1996年OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)（the Committeeon Fiscal Affairs，CFA）有關(guān)通信技術(shù)發(fā)展對(duì)于稅收影響的討論;2013年，OECD與G20發(fā)起了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）項(xiàng)目，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn);2019年5月，OECD與G20關(guān)于BEPS包容性框架（Inclusive Framework on BEPS）通過(guò)了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”計(jì)劃（Pillar Two），設(shè)定了“最低稅率”。

“雙支柱”方案包括兩部分：“支柱一”以是否創(chuàng)造價(jià)值取代以往的物理存在標(biāo)準(zhǔn)，注重解決國(guó)際稅收管轄權(quán)的劃分問(wèn)題，并堅(jiān)持對(duì)凈收入進(jìn)行征稅，避免重復(fù)征稅。“支柱二”①提出設(shè)置“最低有效稅率”，通過(guò)對(duì)避稅的跨國(guó)企業(yè)提高稅率、對(duì)某些關(guān)聯(lián)交易款項(xiàng)不予以稅前扣除等，使跨國(guó)企業(yè)在各地的收入都處于合理范圍內(nèi)（見(jiàn)圖1）。2020年10月OECD發(fā)布的有關(guān)OECD/G20包容性框架（BEPS）的“藍(lán)圖”及相關(guān)文件顯示，在“支柱一”下，每年管轄區(qū)間重新分配的利潤(rùn)可能高達(dá)1000億美元，在“支柱二”下每年新增收入可能在60億至100億美元之間[14]。當(dāng)前，在OECD與G20關(guān)于BEPS包容性框架中，超過(guò)135個(gè)國(guó)家正在開展15項(xiàng)行動(dòng)，以打擊避稅、提高國(guó)際稅收規(guī)則的一致性，并營(yíng)造更透明的稅收環(huán)境。

在歐盟方面，2018年3月，歐盟委員會(huì)發(fā)布了兩項(xiàng)提案，包括短期解決方案——關(guān)于對(duì)提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令（DST），以及長(zhǎng)期解決方案——關(guān)于制定對(duì)重大數(shù)字化業(yè)務(wù)存在征收公司稅規(guī)則的指令（SDP），并規(guī)定按照“顯著數(shù)字存在”原則（Significant digital presence）及“顯著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”原則（Economical significant activities）征稅。

盡管國(guó)際社會(huì)在數(shù)字稅方面的合作已經(jīng)取得一些實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，但由于各國(guó)的利益及稅收制度存在差異，在短期內(nèi)難以達(dá)成共識(shí)，目前國(guó)際社會(huì)尚未形成數(shù)字稅的全球政策框架。因此，部分國(guó)家采取了單邊措施來(lái)解決面臨的主要問(wèn)題。目前主要國(guó)家的數(shù)字稅稅收制度差異主要表現(xiàn)在三個(gè)方面（見(jiàn)表1，下頁(yè)）：第一，征稅范圍差異。數(shù)字稅的征稅范圍較廣，主要以服務(wù)為主，同時(shí)也包括了對(duì)資源、技術(shù)等的征稅，而不同國(guó)家數(shù)字稅的征稅范圍存在較大差異。例如，奧地利僅對(duì)在線廣告服務(wù)征稅;而意大利、法國(guó)數(shù)字稅的征稅范圍既包括基于用戶數(shù)據(jù)的廣告服務(wù)，又包括為用戶提供數(shù)字接口的技術(shù);英國(guó)主要對(duì)從英國(guó)用戶獲得價(jià)值的搜索引擎、社交媒體服務(wù)和在線市場(chǎng)等技術(shù)型、服務(wù)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)征收數(shù)字稅。第二，起征點(diǎn)差異。一般情況下，數(shù)字企業(yè)只有在全球和征稅國(guó)提供應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)獲得的年?duì)I業(yè)收入都高于門檻值的情況下才需要納稅，但也有個(gè)別國(guó)家規(guī)定只要滿足其中一個(gè)門檻值就需要征收數(shù)字稅。例如，印度只設(shè)定了數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在印度國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)收入起征點(diǎn)，而匈牙利只認(rèn)定全球營(yíng)業(yè)收入起征點(diǎn)。在起征點(diǎn)具體數(shù)額上，法國(guó)的全球年收入起征點(diǎn)為7.5億歐元，而英國(guó)為5億英鎊;法國(guó)的國(guó)內(nèi)年收入起征點(diǎn)為2500萬(wàn)歐元，而英國(guó)為2500萬(wàn)英鎊。第三，稅率水平差異。從整體上來(lái)看，數(shù)字稅稅率一般低于增值稅，且各國(guó)的稅率存在差異。例如，英國(guó)的稅率水平較低，僅為2%，匈牙利和土耳其則高達(dá)7.5%，而法國(guó)和意大利為3%。

（三）各國(guó)數(shù)字稅征管的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

1.調(diào)整常設(shè)機(jī)構(gòu)原則

由于跨國(guó)企業(yè)的數(shù)字服務(wù)往往具有隱匿性，當(dāng)前的稅收征管辦法難以找到合理的課稅對(duì)象[15]。因此，部分國(guó)家對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義進(jìn)行了調(diào)整。意大利于2015年引入了“隱匿常設(shè)機(jī)構(gòu)”的判定規(guī)則，將在意大利境內(nèi)沒(méi)有固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所但仍有顯著且持續(xù)的經(jīng)濟(jì)存在的機(jī)構(gòu)認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu);印度于2018年引入了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的聯(lián)結(jié)度判定規(guī)則，當(dāng)企業(yè)來(lái)源于印度的收入、活躍用戶數(shù)量及交易總額達(dá)到門檻值時(shí)，可以判定其為常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，英國(guó)于2017年宣布其有權(quán)對(duì)收入來(lái)源于英國(guó)境內(nèi)實(shí)物資產(chǎn)及活躍用戶的企業(yè)利潤(rùn)所得征稅。

2.擴(kuò)大稅收征收范圍

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，社交媒體服務(wù)、廣告收入等在線服務(wù)的稅收居民身份往往難以判定，部分國(guó)家通過(guò)擴(kuò)大稅收征收范圍的方式來(lái)防止稅收流失，保證稅制公平。印度自2016年起開始對(duì)在線廣告等相關(guān)服務(wù)征收“均衡稅”;土耳其對(duì)在線服務(wù)，包括廣告、內(nèi)容銷售和社交媒體網(wǎng)站上的付費(fèi)服務(wù)征稅;意大利、法國(guó)數(shù)字稅的征稅范圍既包括基于用戶數(shù)據(jù)的廣告服務(wù)，又包括為用戶提供數(shù)字接口的技術(shù)，征稅范圍較大。

3.完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則

與傳統(tǒng)企業(yè)相比，跨國(guó)數(shù)字企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的方式避稅更加容易。一方面，數(shù)字服務(wù)企業(yè)以低稅率的無(wú)形資產(chǎn)為主，流動(dòng)性較強(qiáng);另一方面，數(shù)字產(chǎn)品更新頻繁，跨國(guó)企業(yè)及各國(guó)稅務(wù)部門存在信息不對(duì)稱、交易可比性弱等問(wèn)題。因此，部分國(guó)家主張從企業(yè)整體稅負(fù)角度進(jìn)行改革，以彌補(bǔ)跨國(guó)獨(dú)立交易原則的局限性。英國(guó)、澳大利亞分別于2015年和2017年開征轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅，對(duì)造成別國(guó)稅收增加額低于國(guó)內(nèi)稅收減少額一定比例的企業(yè)額外征稅，以避免跨國(guó)企業(yè)的實(shí)際稅率過(guò)低;德國(guó)于2017年引入特許權(quán)使用費(fèi)壁壘規(guī)則，拒絕扣除使集團(tuán)有效稅率低于25%的特許權(quán)使用費(fèi)。

4.注重新技術(shù)的運(yùn)用

隨著物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的興起，部分國(guó)家積極推進(jìn)稅務(wù)數(shù)字化，以減少政府和企業(yè)部門的征管成本。英國(guó)皇家稅務(wù)與海關(guān)總署（HMRC）于2012年12月發(fā)布了數(shù)字化稅務(wù)戰(zhàn)略（HMRC Digital Strategy），并在2014年進(jìn)一步完善，其數(shù)字稅務(wù)局平臺(tái)提供超過(guò)108 000個(gè)獨(dú)立頁(yè)面和超過(guò)200種不同的在線服務(wù)，通過(guò)應(yīng)用編程接口（API）平臺(tái)上的數(shù)字服務(wù)連接了現(xiàn)有的稅收、費(fèi)用和第三方系統(tǒng)，并可以使用第三方數(shù)據(jù)和實(shí)時(shí)信息更新來(lái)增強(qiáng)服務(wù)。此外，部分國(guó)家開始嘗試?yán)脜^(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行稅收征管。愛(ài)沙尼亞政府以區(qū)塊鏈技術(shù)為依托，開發(fā)和完善了從數(shù)字化醫(yī)保到電子稅務(wù)，從教育認(rèn)證到不動(dòng)產(chǎn)記錄等一系列的社會(huì)化應(yīng)用體系;北歐部分國(guó)家計(jì)劃通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行企業(yè)工薪稅的征管;歐盟提出了將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于增值稅管理的初步方案。

5.加強(qiáng)稅收征管合作

與各國(guó)單邊措施不同，OECD的“雙支柱”旨在通過(guò)多邊合作的方式解決數(shù)字稅爭(zhēng)端。部分學(xué)者認(rèn)為“雙支柱”方案具有一定的合理性和較好的可行性，但其有效實(shí)施的前提和難點(diǎn)還是國(guó)際稅收的多邊合作，這涉及國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益、國(guó)內(nèi)政治責(zé)任等多個(gè)方面[16-17]。英國(guó)、法國(guó)等國(guó)家提出，若未來(lái)OECD達(dá)成了全球數(shù)字服務(wù)稅協(xié)議，則以O(shè)ECD的相關(guān)規(guī)則為準(zhǔn);美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模較大，征收數(shù)字稅很可能使其利益受損，因此美國(guó)政界、商界對(duì)征收數(shù)字稅持反對(duì)態(tài)度，拒絕加入BEPS項(xiàng)目。

三、我國(guó)數(shù)字稅征管面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

全球數(shù)字稅改革浪潮以及互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展使得我國(guó)數(shù)字稅的征管迫在眉睫，然而當(dāng)前開征數(shù)字稅會(huì)面臨多重挑戰(zhàn)，需要進(jìn)一步改革財(cái)稅體制，明確征稅原則，補(bǔ)齊制度短板。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收歸屬問(wèn)題

稅收歸屬問(wèn)題是劃分稅收管轄權(quán)、穩(wěn)定地方政府稅基的核心之一。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，我國(guó)已產(chǎn)生平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)等多種新型商業(yè)形式，伴隨而來(lái)的是B2B、B2C等新型貿(mào)易模式的興起，這在很大程度上挑戰(zhàn)了我國(guó)傳統(tǒng)的貿(mào)易模式。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，商品的生產(chǎn)地和消費(fèi)地嚴(yán)重背離，商品的購(gòu)買者和消費(fèi)者可以利用信息化平臺(tái)快速完成線上交易，既不需要固定的交易場(chǎng)所，又不會(huì)受到交易時(shí)間的限制。目前我國(guó)對(duì)于市場(chǎng)交易行為的稅收征收主要是以企業(yè)注冊(cè)地為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分稅收收入歸屬。數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下的消費(fèi)具有流動(dòng)性、虛擬化等特點(diǎn)，容易產(chǎn)生信息不對(duì)稱問(wèn)題，也難以判斷應(yīng)稅行為和應(yīng)稅活動(dòng)的實(shí)際發(fā)生地，稅收管轄權(quán)的不確定也給一些傳統(tǒng)稅種的屬地征收原則帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。舉例來(lái)說(shuō)，抖音、快手等直播平臺(tái)的興起催發(fā)了網(wǎng)紅經(jīng)濟(jì)浪潮，平臺(tái)主播依靠視頻拍攝賺取收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤到這種應(yīng)稅行為的實(shí)際發(fā)生地，造成了大量的稅收流失。

稅收歸屬問(wèn)題也是區(qū)域財(cái)政均衡發(fā)展和協(xié)調(diào)分配問(wèn)題的核心之一。從區(qū)域財(cái)政均衡發(fā)展的角度來(lái)說(shuō)，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展存在地域不均衡的特點(diǎn)。我國(guó)大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的總部集中在東部沿海地區(qū)，沿海地區(qū)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模龐大，而內(nèi)陸地區(qū)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)較為落后。長(zhǎng)此以往，大量稅收收入將集中在東部發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)注冊(cè)地，消費(fèi)者則分散在全國(guó)各地，區(qū)域間財(cái)力的差異將持續(xù)拉大，國(guó)內(nèi)各稅轄地的稅收利益分配格局也會(huì)由此形成不明確、欠均衡的特點(diǎn)，最終將體現(xiàn)在地方基本公共服務(wù)提供的失衡上，也會(huì)對(duì)地方財(cái)政的可持續(xù)性提出挑戰(zhàn)。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)的稅收分享理論提出了挑戰(zhàn)。如何確定相關(guān)稅收的收入歸屬，且兼顧區(qū)域間財(cái)力的均衡發(fā)展，是征收數(shù)字稅需要考慮的第一大問(wèn)題。

（二）征收數(shù)字稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題

未來(lái)征收數(shù)字稅的納稅主體將會(huì)是各大互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，因此，數(shù)字稅很可能成為一種新的間接稅種。相對(duì)于直接稅，間接稅的稅收收入更容易轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或其他主體，這取決于買賣雙方的供求關(guān)系，相對(duì)弱勢(shì)的消費(fèi)者群體很可能會(huì)成為真正的納稅者。因此，征收數(shù)字稅很可能帶來(lái)的問(wèn)題是，相關(guān)消費(fèi)者會(huì)承擔(dān)商家很大一部分稅收成本。在以實(shí)物消費(fèi)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，商品價(jià)值和稅收的關(guān)聯(lián)性相對(duì)更容易建立，企業(yè)較難將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給對(duì)應(yīng)消費(fèi)者。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)以虛擬化為基礎(chǔ)，商品價(jià)值相對(duì)更難以追溯，因此企業(yè)更容易將商品交易所需承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，這不僅不利于稅收公平性，而且會(huì)在一定程度上影響消費(fèi)者的切身利益，其消費(fèi)動(dòng)力和消費(fèi)行為的積極性可能會(huì)受到打擊，長(zhǎng)此以往也會(huì)影響到國(guó)內(nèi)市場(chǎng)總需求量，不利于經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

以法國(guó)數(shù)字稅征收為例，據(jù)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和法國(guó)TAJ律師事務(wù)所的研究報(bào)告測(cè)算，自法國(guó)數(shù)字稅開始征收到2019年，增加的稅收負(fù)擔(dān)主要由使用數(shù)字平臺(tái)的消費(fèi)者或企業(yè)售賣方承擔(dān)，而非大型科技公司。到2019年，征收數(shù)字稅帶來(lái)的額外稅收負(fù)擔(dān)有55%被消費(fèi)者承擔(dān)，有40%被使用數(shù)字化平臺(tái)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)所承擔(dān)，只有約5%的稅負(fù)是由大型科技公司所承擔(dān)?？傮w而言，大型科技公司原則上能將大部分稅收轉(zhuǎn)嫁給其他納稅主體，僅需承擔(dān)極小一部分稅收負(fù)擔(dān)。以亞馬遜公司為例，其已明確表示會(huì)對(duì)相關(guān)線上平臺(tái)的法國(guó)企業(yè)征收3%的費(fèi)用，這實(shí)質(zhì)上是將數(shù)字服務(wù)稅轉(zhuǎn)嫁給中小企業(yè)和消費(fèi)者群體的做法。法國(guó)的數(shù)字稅實(shí)踐表明，大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為納稅人，有能力將幾乎全部的稅負(fù)轉(zhuǎn)移至下游企業(yè)，因此開征數(shù)字稅不可避免的一大挑戰(zhàn)是如何減少稅收轉(zhuǎn)嫁，盡量減少對(duì)消費(fèi)者和中小企業(yè)的負(fù)面影響。

（三）稅收征管難度與重復(fù)征稅問(wèn)題突出

數(shù)字稅的征收存在很多不確定性，可能產(chǎn)生重復(fù)征稅等問(wèn)題。數(shù)字稅作為一個(gè)新型稅種，難以立刻很好地匹配國(guó)家現(xiàn)有的稅收體系，如果稅制設(shè)計(jì)存在問(wèn)題，將會(huì)在其他傳統(tǒng)稅種的基礎(chǔ)上造成重復(fù)征稅。當(dāng)前僅有英、法等發(fā)達(dá)國(guó)家征收數(shù)字稅，其初衷是補(bǔ)足國(guó)外大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在本國(guó)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但沒(méi)有足額繳納的相關(guān)稅費(fèi)，本意是彌補(bǔ)國(guó)家財(cái)政損失。然而，這種由個(gè)別國(guó)家出臺(tái)數(shù)字稅的形式并未被納入雙邊或者多邊國(guó)際性稅收體系，由于存在很大的不確定性，因而很可能造成國(guó)際性的重復(fù)征稅。此外，當(dāng)前各國(guó)對(duì)于數(shù)字稅的征收規(guī)則和征管形式仍然存在較大的差異，而且大多數(shù)國(guó)家數(shù)字稅征收的稅基是企業(yè)總收入，而非針對(duì)利潤(rùn)征稅，這也會(huì)大大增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，在收不抵支的情況下仍然要承擔(dān)高額數(shù)字稅。長(zhǎng)期下去，這種高額的稅收負(fù)擔(dān)很可能激化全球各國(guó)的貿(mào)易沖突，不利于全球經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期平穩(wěn)運(yùn)行。

征收數(shù)字稅的不確定性體現(xiàn)在多個(gè)方面：第一，數(shù)字稅的課稅對(duì)象界限不明晰?；ヂ?lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展創(chuàng)新了商業(yè)模式，也使得交易商品從有形轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)形，涉及諸如數(shù)據(jù)信息等無(wú)形資產(chǎn)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)的買賣，對(duì)稅收征管過(guò)程提出了更高的要求。第二，征稅對(duì)象的不確定性也對(duì)數(shù)字稅的征管提出了挑戰(zhàn)。買賣雙方相關(guān)信息隱藏在互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中，很難準(zhǔn)確區(qū)分納稅主體，容易對(duì)單一主體造成多次重復(fù)納稅。第三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下相關(guān)交易的產(chǎn)品多為數(shù)據(jù)信息，其實(shí)際價(jià)值難以評(píng)估，因此相關(guān)產(chǎn)品適用的稅率也較難確定。這些不確定性不僅增加了數(shù)字稅的征管難度，而且會(huì)造成重復(fù)征稅，增加企業(yè)等相關(guān)納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)。

（四）各國(guó)及國(guó)際組織數(shù)字稅改革的挑戰(zhàn)

目前，法國(guó)和英國(guó)等國(guó)率先開征了數(shù)字稅，而其他多數(shù)國(guó)家則并未制定該稅種的相關(guān)規(guī)則?，F(xiàn)有國(guó)際稅收制定的基本規(guī)則旨在為各國(guó)創(chuàng)建公平的稅收環(huán)境，通過(guò)協(xié)調(diào)跨國(guó)貿(mào)易過(guò)程中各國(guó)間的稅收利益分配，努力避免國(guó)家間稅收規(guī)則不一致而產(chǎn)生的政策外溢，以及由此產(chǎn)生的國(guó)際稅收沖突。而隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，少數(shù)國(guó)家為了維護(hù)自身的稅收利益，在國(guó)際組織和全球各國(guó)并未形成統(tǒng)一國(guó)際稅收體系改革方案的情況下率先開征數(shù)字稅，這種單邊稅收行為打破了原有的國(guó)際稅收平衡局面，造成了國(guó)際間的稅收不公平。各國(guó)各自為政，分別制定自己國(guó)家的數(shù)字稅，不僅對(duì)本國(guó)中小企業(yè)和消費(fèi)市場(chǎng)的合法權(quán)益造成負(fù)面影響，而且可能因?yàn)閰f(xié)調(diào)困難而產(chǎn)生稅收漏洞，引發(fā)國(guó)家間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，威脅到國(guó)際稅收規(guī)則的正常運(yùn)行。仍以法國(guó)數(shù)字稅征收為例，其主要的征稅對(duì)象是美國(guó)的多家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，因此自法國(guó)數(shù)字稅進(jìn)行立法準(zhǔn)備以來(lái)，美國(guó)一直極力反對(duì)征收該項(xiàng)稅種，這更是進(jìn)一步加劇了兩國(guó)間的貿(mào)易沖突。

對(duì)于中國(guó)而言，若無(wú)法選擇有效措施應(yīng)對(duì)他國(guó)開征的數(shù)字稅，不僅會(huì)對(duì)國(guó)家稅基造成侵蝕，而且會(huì)影響中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。現(xiàn)行的數(shù)字稅單邊征稅模式很容易引發(fā)貿(mào)易保護(hù)主義浪潮，成為各國(guó)在跨國(guó)交易過(guò)程中的談判工具。征收數(shù)字稅的國(guó)家可以利用這種新型的“非關(guān)稅壁壘”來(lái)打擊其他國(guó)家的數(shù)字貿(mào)易和相關(guān)企業(yè)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展強(qiáng)國(guó)和相對(duì)弱勢(shì)的國(guó)家為了保護(hù)本國(guó)的數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展，將會(huì)圍繞數(shù)字稅的征收展開新的國(guó)家間博弈，若無(wú)法處理好這種沖突，將會(huì)給各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)不利影響?？傊?，開征數(shù)字稅必須兼顧國(guó)際稅收規(guī)則和新型商業(yè)模式的融合，思考如何實(shí)現(xiàn)國(guó)家間稅基和稅收收入的合理分配，以及如何重塑全球稅收體系，以保障各國(guó)的合法權(quán)益和全球經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行。

四、我國(guó)數(shù)字稅征管的策略選擇

征收數(shù)字稅需要從完善制度設(shè)計(jì)入手，將數(shù)字信息化手段運(yùn)用在稅收征管和政府工作的方方面面，兼顧國(guó)內(nèi)稅收體制改革和全球稅收秩序重構(gòu)，實(shí)現(xiàn)政府的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，提升中國(guó)的國(guó)際話語(yǔ)權(quán)和數(shù)字企業(yè)的全球競(jìng)爭(zhēng)力。

（一）完善制度建設(shè)與法律保障體系

強(qiáng)化頂層設(shè)計(jì)是實(shí)現(xiàn)數(shù)字稅征管的制度保障。開征數(shù)字稅的前提是完善相關(guān)制度建設(shè)和法律保障體系，這有助于幫助中國(guó)企業(yè)盡快適應(yīng)國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的不斷強(qiáng)化，盡量減少中國(guó)企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易數(shù)字化過(guò)程中可能遇到的各種問(wèn)題，為中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)創(chuàng)造出公平的制度環(huán)境，有效避免與他國(guó)的貿(mào)易沖突。國(guó)家稅收涵蓋了國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)和法律等多個(gè)層面的問(wèn)題，因而制定并開征數(shù)字稅絕不只是單一稅務(wù)部門的工作任務(wù)，而是需要其他政府部門的協(xié)調(diào)配合運(yùn)作，在“整體政府”的理念之下推動(dòng)數(shù)字化建設(shè)[18]。以英國(guó)政府稅收數(shù)字化建設(shè)為例，政府通過(guò)跨部門合作來(lái)提供公共服務(wù)，并于2012年就開始打造數(shù)字政府，不只是僅依靠單一稅務(wù)部門，而是將相關(guān)政府部門的信息資料整合到統(tǒng)一平臺(tái)，在很大程度上為之后開征數(shù)字稅奠定了基礎(chǔ)。

法律和制度保障是引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展和征收數(shù)字稅的政策前提。具體而言，第一，重視政府部門一體化需要整合服務(wù)平臺(tái)，通過(guò)統(tǒng)一的全國(guó)數(shù)字政府服務(wù)平臺(tái)將地方政府以及中央政府的有關(guān)部門相互連通，形成政務(wù)管理網(wǎng)絡(luò)體系，整合并界定公共服務(wù)平臺(tái)數(shù)據(jù)的級(jí)別從屬，以此來(lái)提升政府的納稅服務(wù)質(zhì)量。第二，有關(guān)部門要盡快落實(shí)配套法律政策，抓緊制定數(shù)據(jù)信息規(guī)范使用的法律法規(guī)，尤其是保護(hù)數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)的相關(guān)制度建設(shè)，以保護(hù)納稅者的合法權(quán)益。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，納稅者的相關(guān)個(gè)人信息和知識(shí)產(chǎn)權(quán)成為各大電商平臺(tái)利用互聯(lián)網(wǎng)惡性交易的商品，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下納稅者的信息保護(hù)和權(quán)益維護(hù)難度上升。如何通過(guò)完善知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)法等相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范數(shù)字化交易行為并引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，是數(shù)字稅開征前需要解決的重要問(wèn)題。第三，逐步協(xié)調(diào)線上線下相關(guān)交易行為。這不僅能在很大程度上提升交易數(shù)據(jù)的質(zhì)量，通過(guò)數(shù)據(jù)價(jià)值優(yōu)化為納稅者提供良好的信息服務(wù)，而且能夠不斷整合相關(guān)數(shù)據(jù)資源，擴(kuò)大交易數(shù)據(jù)規(guī)模，形成完善的信息網(wǎng)絡(luò)。

（二）創(chuàng)新大數(shù)據(jù)背景下的數(shù)字稅收征管方式

不斷完善信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是開征數(shù)字稅的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，因此完善相關(guān)軟硬件系統(tǒng)是首要任務(wù)。第一，要重視我國(guó)5G產(chǎn)業(yè)等相關(guān)信息化基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)的建設(shè)和升級(jí)，不斷提升國(guó)家信息網(wǎng)絡(luò)的信息技術(shù)收集和處理能力，打造數(shù)字稅務(wù)征管的硬件平臺(tái)。第二，在基礎(chǔ)設(shè)施不斷優(yōu)化的過(guò)程中，要重視數(shù)據(jù)治理能力的提升。在大數(shù)據(jù)技術(shù)不斷發(fā)展的背景下，打造信息資料覆蓋范圍廣、優(yōu)質(zhì)的數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)是推動(dòng)稅務(wù)數(shù)字化的信息基礎(chǔ)，這需要政府有關(guān)人員利用好現(xiàn)有信息資料，逐步形成完善的數(shù)據(jù)收集、整理、保護(hù)和共享機(jī)制，加快推進(jìn)信息系統(tǒng)集成工程并逐步實(shí)現(xiàn)工作方式的扁平化，提升信息處理的效率。第三，應(yīng)用區(qū)塊鏈等信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的追蹤和智能化發(fā)展。區(qū)塊鏈技術(shù)本身的特點(diǎn)能夠?yàn)槎悇?wù)征管的信息化帶來(lái)便利，交易信息的公開性和不可改變性也有利于稅務(wù)征管工作效率的提升。深圳市稅務(wù)局在2018年首次推出區(qū)塊鏈電子發(fā)票，打造了“微信支付—發(fā)票開具—報(bào)銷報(bào)賬”的全流程、全方位發(fā)票管理應(yīng)用場(chǎng)景，對(duì)于未來(lái)區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的應(yīng)用有重要影響。第四，在數(shù)字稅務(wù)管理體系逐步形成的過(guò)程中，還應(yīng)重視相關(guān)配套工程的建設(shè)以釋放數(shù)字稅務(wù)紅利。例如，需要重視數(shù)字稅務(wù)征管過(guò)程中可能面對(duì)的數(shù)字風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步考慮提升數(shù)字服務(wù)能力，逐步形成其他數(shù)字稅務(wù)管理的產(chǎn)品和服務(wù)，將數(shù)字稅務(wù)紅利盡可能最大化。

提升政府?dāng)?shù)字稅務(wù)治理效率不僅需要政府部門內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一，提升數(shù)據(jù)治理能力，而且需要利用好第三方數(shù)據(jù)資料，這將在很大程度上減輕政府部門的工作負(fù)擔(dān)，減少行政成本，極大地提升征管效率。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展引領(lǐng)了一系列消費(fèi)和支付方式的變革，隨著網(wǎng)絡(luò)支付和電子發(fā)票的使用越來(lái)越普遍，這些留存于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的消費(fèi)數(shù)據(jù)將是提供涉稅相關(guān)數(shù)據(jù)的資料基礎(chǔ)。目前發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)部門在稅務(wù)征管過(guò)程中開始重視第三方數(shù)據(jù)的采集使用。以英國(guó)為例，國(guó)家稅務(wù)部門和海關(guān)部門會(huì)收集相關(guān)企業(yè)的信用卡和借記卡等數(shù)據(jù)信息，通過(guò)對(duì)收單企業(yè)的進(jìn)一步分析識(shí)別出錯(cuò)誤的納稅申報(bào)記錄，高效率地精準(zhǔn)打擊納稅者的偷逃稅行為，有效避免國(guó)家稅基的侵蝕。在征稅方面，也可以有效利用第三方數(shù)據(jù)簡(jiǎn)化稅收申報(bào)程序和征管流程。以個(gè)人所得稅的申報(bào)為例，目前已有很多國(guó)家利用第三方信息來(lái)督促納稅者進(jìn)行個(gè)稅申報(bào)[19]。合理利用第三方數(shù)據(jù)信息，有利于提高納稅者的稅收遵從度，也將極大地簡(jiǎn)化納稅申報(bào)流程，在提升政府稅收征管效率的同時(shí)有效降低行政成本。

（三）構(gòu)建適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收體系

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的快速變化不僅會(huì)改變企業(yè)提供商品和服務(wù)的種類，而且會(huì)逐步改變社會(huì)就業(yè)結(jié)構(gòu)和收入分配結(jié)構(gòu)，未來(lái)會(huì)進(jìn)一步影響現(xiàn)存稅收種類和稅目，這就要求中國(guó)加快財(cái)稅體系改革步伐。當(dāng)前大規(guī)模的減稅降費(fèi)政策以及2020年新冠肺炎疫情的暴發(fā)加重了中國(guó)的經(jīng)濟(jì)下行壓力，在此背景下，國(guó)家出臺(tái)數(shù)字稅政策需要慎重考量。從短期來(lái)看，相較于發(fā)達(dá)國(guó)家，中國(guó)仍未形成開征數(shù)字稅的經(jīng)濟(jì)和制度基礎(chǔ)，因此當(dāng)前工作不在于立刻開征數(shù)字稅，而是統(tǒng)籌數(shù)字經(jīng)濟(jì)形式與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形式，發(fā)揮數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的特殊作用，并合理引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。短期引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要國(guó)家稅收政策的支持，在保持當(dāng)前稅收政策體系的基礎(chǔ)上，給予互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等大型科技公司一定的稅收優(yōu)惠政策，并根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征不斷加強(qiáng)傳統(tǒng)稅種的改革工作，推動(dòng)增值稅和企業(yè)所得稅的進(jìn)一步改革。

征收數(shù)字稅需要有統(tǒng)一配套的稅收管理體系基礎(chǔ)，不能只重視單一稅種的管理。分稅種來(lái)看，在企業(yè)所得稅方面，應(yīng)進(jìn)一步結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下新產(chǎn)生的商業(yè)模式，對(duì)企業(yè)商品和服務(wù)進(jìn)行細(xì)致分類，逐漸形成適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)的企業(yè)所得稅，防止企業(yè)因稅法漏洞而進(jìn)行偷逃稅行為，這也是避免稅收收入流失和稅收不公平現(xiàn)象的途徑。在個(gè)人所得稅方面，則應(yīng)進(jìn)一步利用數(shù)字信息來(lái)督促個(gè)人進(jìn)行納稅申報(bào)，根據(jù)個(gè)人收入種類和稅收返還條件進(jìn)行進(jìn)一步的信息劃分和規(guī)范，有效利用個(gè)人所得稅收入信息進(jìn)行稅務(wù)綜合管理，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的充分利用。在增值稅方面，同樣作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅改革尤為重要。B2B和B2C等新型商業(yè)模式的興起取消了很多交易的中間環(huán)節(jié)，因而傳統(tǒng)的增值稅已經(jīng)不再適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，可進(jìn)一步研究增值稅的改革，避免重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生。

（四）提升中國(guó)國(guó)際話語(yǔ)權(quán)并積極參與國(guó)際組織合作

征收數(shù)字稅已成為各國(guó)未來(lái)稅收改革的趨勢(shì)，因而在國(guó)際層面上，為推動(dòng)中國(guó)企業(yè)順利“走出去”，融入國(guó)際貿(mào)易體系，中國(guó)必須積極參與數(shù)字化時(shí)代國(guó)際稅收法律法規(guī)的制定。當(dāng)前OECD正在認(rèn)真籌備數(shù)字稅收規(guī)則構(gòu)建活動(dòng)，希望能從不同的備選方案之中找出合適的方案，盡快達(dá)成共識(shí)，構(gòu)建出適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的國(guó)際稅收體系。在此背景下，中國(guó)應(yīng)積極參與國(guó)際組織的協(xié)商工作，依托G20、OECD和聯(lián)合國(guó)組織等國(guó)際平臺(tái)，助力國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管理體制的構(gòu)建，推動(dòng)形成多邊稅收機(jī)制，以避免貿(mào)易摩擦的升級(jí)。要充分利用好中國(guó)在國(guó)際組織中的話語(yǔ)權(quán)，針對(duì)國(guó)際稅收制度改革問(wèn)題發(fā)出中國(guó)聲音，推動(dòng)國(guó)際間貿(mào)易服務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的修訂完善以及跨境增值稅的管理工作，避免重復(fù)征稅。要積極為中國(guó)數(shù)字企業(yè)“走出去”創(chuàng)造良好公平的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，及時(shí)與歐洲各國(guó)在數(shù)字稅收方面進(jìn)行協(xié)調(diào)對(duì)話，盡量減少出海企業(yè)可能面臨的貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)。

中國(guó)應(yīng)在相關(guān)國(guó)際稅法的制定方面充分發(fā)表建設(shè)性意見(jiàn)。目前部分主要國(guó)家已有各種針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅收征管方案，但無(wú)論是在方案的具體實(shí)施過(guò)程中，抑或各國(guó)的協(xié)商統(tǒng)一中仍存在較大問(wèn)題。例如，各國(guó)的數(shù)字稅征管方案強(qiáng)調(diào)的是維護(hù)本國(guó)利益，當(dāng)前仍未達(dá)成稅基分配的統(tǒng)一規(guī)則，這將促使貿(mào)易沖突不斷升級(jí)，不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)平穩(wěn)發(fā)展。在類似問(wèn)題上，中國(guó)可以根據(jù)國(guó)際組織的現(xiàn)行解決方案提出建設(shè)性提案，并利用多種手段來(lái)評(píng)估各項(xiàng)提案的適用性和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？傊?，未來(lái)要在更大程度上提升中國(guó)在國(guó)際稅收規(guī)則制定方面的話語(yǔ)權(quán)，在稅收改革的過(guò)程中維護(hù)中國(guó)的基本利益，并減少中國(guó)數(shù)字化企業(yè)在國(guó)際上的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

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Abstract： For the purpose of safeguarding national interests， some countries adopt unilateral digital tax to deal with the challenges brought by the rapid development of digital economy. At present， there are some differences in the digital tax policies formulated by different countries， and their collection and management measures are mainly focused on the object， scope and principle of taxation， as well as international cooperation. This provides a mirror reference for the collection of digital tax in China. At present， China is facing multiple challenges in levying digital tax， including the problems of tax ownership， tax burden transfer， difficulty in tax collection and management， and double taxation. At the same time， we also need to deal with the impact of unilateral digital tax reform in various countries. To deal with these challenges， we need to start from the top-level design and system construction， apply information technology to optimize the tax collection and management mode， and further do a good job in the reform and improvement of the fiscal and tax system. At the same time， we should rely on international organizations to actively participate in the reconstruction of international tax rules， so as to safeguard China's interests to the maximum extent.

Key words： digital tax; digital economy; tax system reform