“一帶一路”背景下國際重復(fù)征稅問題研究

摘要：“一帶一路”合作倡議承載的是中國同沿線各國一同發(fā)展的美好希冀，隨著該倡議持續(xù)深入進(jìn)行，各國間經(jīng)濟(jì)交往頻次更高，國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系錯綜復(fù)雜?？陀^上，沿線國家的國情各異，在政治政策、經(jīng)濟(jì)制度、稅收體制等方面均有不同之處，導(dǎo)致稅收風(fēng)險難以避免，其中較為典型的國際重復(fù)征稅問題也愈加嚴(yán)重。本文結(jié)合國際重復(fù)征稅的基本理論，對“一帶一路”背景下國際重復(fù)征稅的現(xiàn)狀、存在的問題及其影響進(jìn)行簡單分析，并在此基礎(chǔ)上提出了四點應(yīng)對國際重復(fù)征稅問題的對策。

關(guān)鍵詞：“一帶一路”合作倡議;國際重復(fù)征稅;稅收管轄權(quán)

一、國際重復(fù)征稅的基本理論

（一）重復(fù)征稅的概念范圍之爭

國際重復(fù)征稅是一種由國家之間稅收銜接問題而致的稅收風(fēng)險。一般而言，國際重復(fù)征稅意指是在所得稅方面的重復(fù)征稅，可能是雙重的或者多重的。國際重復(fù)征稅會涉及到多個國家稅務(wù)主管當(dāng)局，涉及到一個或者多個跨國納稅人。在學(xué)術(shù)上，對國際重復(fù)征稅的概念仍然存在爭議和分歧，分歧點主要在于重復(fù)征稅的概念范圍，是否單單局限于法律意義上的重復(fù)征稅抑或是涵蓋著所有經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅。

（二）國際重復(fù)征稅的成因

1.經(jīng)濟(jì)前提

經(jīng)濟(jì)乃稅收之本源，在經(jīng)濟(jì)全球化相互依存加深的大背景下，商品、資本以及市場的國際化發(fā)展，使不同國家間經(jīng)濟(jì)交往日趨頻繁，跨國公司的數(shù)量不斷上升，國際貿(mào)易穩(wěn)步發(fā)展，讓納稅人可以在全球范圍內(nèi)獲得收益。在跨國經(jīng)濟(jì)活動與日俱增的情形之下，我們所面臨的國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系更為復(fù)雜，同時，因國情各異，各國經(jīng)濟(jì)政策迥異，稅制體系等方面都不同，容易導(dǎo)致產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益矛盾，出現(xiàn)國際重復(fù)征稅問題。

2.法律基礎(chǔ)

法律是稅收的表現(xiàn)，稅收管轄權(quán)背后所顯露的是一國的稅收主權(quán)，人們會有天然的利己性，國家亦然，各個國家出于對本國經(jīng)濟(jì)和財政利益的權(quán)衡，在稅法上會選擇適用不同的稅收政策，這種選擇所帶來的影響不僅及于本國國內(nèi)，還可能會引起國家間的稅收矛盾與沖突。出現(xiàn)國際重復(fù)征稅問題，根本原因歸于各國稅收管轄權(quán)的抵觸。在理論上，大部分國家的稅法上同時主張的兩種征稅原則，一為居民稅收管轄權(quán)，二為所得來源地稅收管轄權(quán)，基于這兩種管轄權(quán)的基礎(chǔ)進(jìn)行征收，對應(yīng)的國際法當(dāng)中的管轄權(quán)依據(jù)就是屬人管轄權(quán)、屬地管轄權(quán)。

二、“一帶一路”背景下國際重復(fù)征稅的現(xiàn)狀和問題

（一）現(xiàn)狀分析

“一帶一路”合作倡議自2013年提出，至今已到第八個年頭，我國一直致力于同沿線國家達(dá)成一種互利共贏的伙伴關(guān)系。2013年肇始我國步入了以主動布局為特點的、全方位的對外開放升級期，在國家鼓勵“一帶一路”和企業(yè)“走出去”的大背景之下，我國實現(xiàn)了從“資本凈輸入國”到“資本凈輸出國”的轉(zhuǎn)身。按我國官方《2019年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》的相關(guān)信息顯示，我國對“一帶一路”沿線國家投資穩(wěn)步增長，到2019年尾我國有多于2.75萬家境內(nèi)投資者設(shè)立對外直接投資企業(yè)近4.4萬家，在沿線國家設(shè)有境外企業(yè)超過1萬家，2019全年實現(xiàn)直接投資186.9億美元，同比增長4.5%，占到同期流量的13.7%。這些數(shù)據(jù)可以說明“一帶一路”戰(zhàn)略的持續(xù)深入推進(jìn)，在帶動沿線經(jīng)濟(jì)發(fā)展上取得了成效頗著。

當(dāng)前，在“一帶一路”建設(shè)過程中，我國既支持國內(nèi)企業(yè)對沿線國家進(jìn)行投資，也樂意接受沿線各國的企業(yè)到中國投資，以實現(xiàn)貿(mào)易互通、資金融通，促進(jìn)國際貿(mào)易的發(fā)展，彼此之間的經(jīng)濟(jì)交往更深入、更密切，成為了產(chǎn)生國際重復(fù)征稅問題的外部經(jīng)濟(jì)原因?！耙粠б宦贰苯ㄔO(shè)在給經(jīng)濟(jì)發(fā)展合作帶來正向、積極影響的同時，也不可避免地出現(xiàn)了更多的重復(fù)征稅現(xiàn)象。但是，我們應(yīng)當(dāng)辯證地看待“一帶一路”戰(zhàn)略對國際重復(fù)征稅問題所帶來的影響。盡管該戰(zhàn)略的推進(jìn)過程中確實加劇了重復(fù)征稅問題，但是也使我們更加重視重復(fù)征稅，積極采取應(yīng)對之策，有針對性地及時調(diào)整國際稅收體系與政策，使之適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，消弭不利影響。

一直以來，國家間稅收協(xié)定用于解決國際重復(fù)征稅問題，發(fā)揮著不可或缺的作用。1983年中日簽訂了第一個專門避免雙重征稅的協(xié)定，至今，我國仍在積極努力拓展稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。按國家稅務(wù)總局官方披露數(shù)據(jù)，我國已對外正式簽署的避免雙重征稅協(xié)定有107個，其中有部分仍未生效，已簽署的其中沿線國家數(shù)量有54個。簽訂稅收協(xié)議既可以避免“走出去”的企業(yè)在他國受到重復(fù)征稅，也可以為國與國相互之間的稅收抵免提供可能。從整體上看，全球有200多個國家、地區(qū)，但我國對外簽訂的稅收協(xié)定覆蓋面并不全。單就“一帶一路”沿線國家而言，部分國家尚未同我國簽訂稅收協(xié)定。沒有稅收協(xié)定，中國企業(yè)對“一帶一路”沿線國家進(jìn)行跨境投資時就不能適用其稅收優(yōu)惠政策，重復(fù)征稅的風(fēng)險在所難免。

在國際上，各國為處理重復(fù)征稅問題的做法主要是免稅法、扣除法、抵免法。大部分國家采取稅收抵免法，優(yōu)勢便是它既肯定地域稅收管轄權(quán)優(yōu)先，也承認(rèn)居民稅收管轄權(quán)，以兩全納稅人居住國、收入來源國的雙重稅收合法權(quán)益。我國無論是國內(nèi)稅法還是對外談簽的雙邊稅收協(xié)定中都采用抵免法來解決國際重復(fù)征稅問題。《OECD協(xié)定范本》和《UN協(xié)定范本》是我國避免及消除國際重復(fù)征稅問題，加強(qiáng)與其他各國稅收協(xié)作的兩大國際稅收協(xié)定范本。國內(nèi)法里面《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》等法律規(guī)范也是我國企業(yè)境外所的稅收抵免適用的法律依據(jù)。

（二）問題分析

國際重復(fù)征稅問題是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展過程中需要正確認(rèn)識和妥善應(yīng)對的稅務(wù)風(fēng)險之一，并非建設(shè)“一帶一路”所獨有的問題。金無足赤，“一帶一路”倡議在帶動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時，也不可避免地會產(chǎn)生國際重復(fù)征稅現(xiàn)象，無論是沿線各國的政府，還是參與國際經(jīng)濟(jì)交往合作的跨國投資者，對這一問題都非常重視。究其原因，主要體現(xiàn)在以下四個方面：

第一，我國與沿線國家之間的稅制各不相同。在“一帶一路”框架內(nèi)，包含絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶三大走向、21世紀(jì)海上絲綢之路兩大走向。沿線國家眾多，既有發(fā)達(dá)國家也有發(fā)展中國家，不同的國家、地區(qū)之間又在地緣政治、經(jīng)濟(jì)水平、歷史文化以及法律體系等方面各不相同，因此，在稅收方面存在著稅制復(fù)雜、稅種多樣、稅率不一、稅收管轄權(quán)沖突引發(fā)重復(fù)征稅等其他涉稅爭議問題，不利于國家間的經(jīng)濟(jì)交往。

第二，國際稅收協(xié)定的修訂與執(zhí)行有待完善。一直以來，在國際稅收方面，中國積極地同世界各國商談合作，簽訂國際稅收協(xié)定，以防我國的國際稅收權(quán)益受損。在主導(dǎo)建設(shè)“一帶一路”經(jīng)濟(jì)帶的過程中，我國更加重視國際稅收協(xié)定在消除重復(fù)征稅問題上的重要作用，努力拓展稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，但是，在取得成果的同時仍存在著一些不足，曾經(jīng)同沿線各國所簽訂的稅收協(xié)定，并未得以嚴(yán)格、徹底地執(zhí)行，隨著時間的推移，國家間的經(jīng)濟(jì)交往更加深入，原來簽訂的稅收協(xié)定中某些條款可能已經(jīng)不合時宜，有待加以修改和完善。

第三，我國的稅收抵免法具有一定的局限性。如企業(yè)境外所得稅收抵免制度中，存在境外所得抵免不夠徹底、認(rèn)定境外成本費(fèi)用不夠合理、境外虧損彌補(bǔ)限制過嚴(yán)、稅收饒讓適用范圍狹窄等一些問題。以境外成本費(fèi)用的認(rèn)定為例，現(xiàn)行規(guī)定中企業(yè)的境外所得額和境外所得的成本費(fèi)用都應(yīng)由我國法律進(jìn)行確定，雖有利于保護(hù)稅基，防止避稅行為，卻也使得境外應(yīng)納稅所得額的計算方法變得更加繁復(fù)。而且，企業(yè)的境外成本費(fèi)用按照我國稅法進(jìn)行調(diào)整，會造成當(dāng)我國和境外所得來源國的扣除辦法及標(biāo)準(zhǔn)不一致時出現(xiàn)重復(fù)扣除或不得扣除的問題，產(chǎn)生重復(fù)征稅。

第四，一些國家對“一帶一路”合作倡議存在誤解?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略自提出至今，仍有一些國家對這一合作倡議存在理解偏差，認(rèn)為我國提出這一倡議具有很強(qiáng)的目的性，為了發(fā)展壯大中國的影響力，對我國的稅收法律制度及相關(guān)優(yōu)惠政策并不了解，擔(dān)心“一帶一路”會對自己國家產(chǎn)生消極影響，更有甚者，某些表達(dá)中將“一帶一路”合作倡議誤視為中國版馬歇爾計劃，以至于一些國家對“一帶一路”仍持觀望態(tài)度。

三、“一帶一路”背景下國際重復(fù)征稅問題產(chǎn)生的影響

（一）法律角度

在稅法中，稅負(fù)公平原則與稅收中性原則為兩個重要的法律原則。公平為稅收的目標(biāo)之一，國際重復(fù)征稅不符合稅負(fù)公平原則，也與稅收經(jīng)濟(jì)效率的要求相左，有違稅收中性原則，存在不可忽視的負(fù)面影響。稅負(fù)公平原則的內(nèi)涵在于納稅能力相同者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，納稅能力不同者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。在國際稅務(wù)領(lǐng)域，稅收中性原則要求稅收對本國投資者和外國投資者都應(yīng)該一碗水端平，從而使資本、技術(shù)等要素的跨境流通消除稅收歧視，掃除重復(fù)征稅之障，助其在國際上自由、有效地流動。在理論上，稅收管轄權(quán)有獨立性，一個主權(quán)國家完全可以選擇實施雙重稅收管轄權(quán)，使國家稅收利益最大化，但是，在國際稅收領(lǐng)域，這種做法會導(dǎo)致國家之間稅收利益分配的不公平。相對于國內(nèi)投資者或其他納稅人而言，國際重復(fù)征稅加重了跨國投資者更多的稅收負(fù)擔(dān)，影響稅收中性的實現(xiàn)。

（二）經(jīng)濟(jì)角度

1.產(chǎn)生國家間跨國稅收利益分配的矛盾

在國際重復(fù)征稅現(xiàn)象中，當(dāng)不同國家對同一征稅對象征稅時，會使一國多征稅而另一國少征稅，進(jìn)而造成不同國家之間在跨國稅收利益分配上的矛盾?！耙粠б宦贰毖鼐€各國會基于自身利益的考量，選擇實行不同的稅收政策，會出現(xiàn)國家間稅收權(quán)利和利益的沖突，對國家間的經(jīng)濟(jì)合作抑或國家之間的交往關(guān)系形成負(fù)面消極影響，最終造成各國間經(jīng)濟(jì)利益分配不均的結(jié)果，而且，相對而言發(fā)達(dá)國家比發(fā)展中國家更占優(yōu)勢。

2.妨礙國際貿(mào)易的進(jìn)一步發(fā)展

貿(mào)易暢通為“一帶一路”建設(shè)過程中之重點。在此背景下，我國在不斷地協(xié)調(diào)與沿線國家的經(jīng)貿(mào)政策，沿線國家的貿(mào)易網(wǎng)絡(luò)初現(xiàn)，加深同沿線國家間的實體經(jīng)濟(jì)合作，同時也努力拓寬沿線國家的融資渠道，在與沿線國家間的經(jīng)濟(jì)合作過程中踐行著人類命運(yùn)共同體的理念?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略使我國對外貿(mào)易的綜合實力不斷提升，但在這樣向好的環(huán)境中，國際重復(fù)征稅問題的存在卻在一定程度上阻礙著國際貿(mào)易的發(fā)展。具體而言，在“一帶一路”背景下頻發(fā)的國際重復(fù)征稅現(xiàn)象既打擊著我國企業(yè)走出去的積極性，也降低了沿線各國企業(yè)向我國走進(jìn)來的意愿。

首先，國際重復(fù)征稅問題所致不公平的稅負(fù)，會將跨國投資者置于不利環(huán)境中，削弱其在參與經(jīng)濟(jì)活動時的競爭力，抑制了跨國投資者進(jìn)行對外投資或從事其他對外經(jīng)濟(jì)活動的熱情和積極性，阻礙了資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素在沿線國家之間的自由流通，進(jìn)而對國際貿(mào)易發(fā)展產(chǎn)生不利影響。其次，立足于當(dāng)前的國際經(jīng)濟(jì)形勢，我國堅持在開放中與世界各國共同發(fā)展，不單單是鼓勵我國企業(yè)向外投資，也積極歡迎其他外商企業(yè)走進(jìn)中國，共同合作，同舟共濟(jì)。國際重復(fù)征稅問題會損害沿線國家的稅收權(quán)益，導(dǎo)致沿線國家出于規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的考慮，不愿意讓本國的資源、技術(shù)進(jìn)入中國，也不鼓勵本國企業(yè)到中國投資合作，進(jìn)而對“一帶一路”建設(shè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

四、“一帶一路”背景下應(yīng)對國際重復(fù)征稅問題的對策

（一）進(jìn)一步完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)

在“一帶一路”背景下，各國之間通過交流達(dá)成在稅收方面的合作共識，才可能從根本上解決重復(fù)征稅問題。雖然我國已經(jīng)同多數(shù)國家簽訂了稅收協(xié)定，但是隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，協(xié)定中的某些條款可能業(yè)已不再適應(yīng)發(fā)展現(xiàn)狀，而且，在國際經(jīng)濟(jì)實務(wù)中，對稅收協(xié)定的執(zhí)行情況也不夠理想。因此，為了應(yīng)對國際重復(fù)征稅問題，應(yīng)一貫地重視國際稅收合作，盡快促成與未簽署稅收協(xié)定的沿線國家的談簽。除此之外，對于已經(jīng)簽署過的稅收協(xié)定，結(jié)合當(dāng)下的發(fā)展實際進(jìn)行修訂與完善，適當(dāng)增加稅收饒讓、權(quán)益保護(hù)條款，使其與時偕行，認(rèn)真執(zhí)行稅收協(xié)定的具體內(nèi)容，以促其發(fā)揮實效。

（二）完善“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制

在“一帶一路”建設(shè)過程中，解決國際重復(fù)征稅問題等其他涉稅糾紛，必定需要我國與沿線各國共同努力。實踐中的探索也在不斷進(jìn)行，如2019年11月正式建立起的“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，這是我國在以實際行動推動及完善國際稅收治理，進(jìn)一步優(yōu)化營商環(huán)境，以推動世界經(jīng)濟(jì)整體和諧發(fā)展。我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，“一帶一路”沿線各國之間在稅收方面有著廣闊的合作空間，可以通過“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的建立與不斷完善，制定沿線各國共同遵循的稅收規(guī)則，提高稅收透明度，分享稅收征管經(jīng)驗，更好地助力解決沿線國家間的稅務(wù)糾紛，為跨境納稅人消除稅收壁壘和國際重復(fù)征稅提供有益支持，不斷提升跨境稅收服務(wù)水平。

（三）優(yōu)化稅制，進(jìn)一步完善我國的稅收抵免制度

相比較而言，我國的稅制有些復(fù)雜，可從改進(jìn)境外企業(yè)所得稅抵免辦法、改進(jìn)境外所得納稅調(diào)整規(guī)定、完善對外投資企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)和追補(bǔ)機(jī)制等一些方面來著手，不斷地優(yōu)化國內(nèi)稅制，以便其更好得去適應(yīng)外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。例如，有學(xué)者提議，可以將現(xiàn)行的分國限額抵免改為綜合限額抵免，部分參考吸納發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，嘗試著對境外所得有條件地以免稅法替換抵免法，考慮允許按照所得來源國的稅法規(guī)定確定收入、費(fèi)用及損失。這類構(gòu)想不僅有助于解決“一帶一路”推行中的重復(fù)征稅問題，還益于提高我國稅收的行政、經(jīng)濟(jì)效率。

（四）重視對國際稅務(wù)人才的培養(yǎng)

在“一帶一路”合作倡議實施伊始，中國與沿線各國、以及沿線各國彼此之間，對其他國家的稅收法律制度和政策規(guī)定并不了解，懂稅收又懂翻譯的兩棲專業(yè)人才稀缺，稅收協(xié)定的內(nèi)容也比較落后，不同國家間的國際重復(fù)征稅問題較為突出，得不到合理的解決。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的不斷推進(jìn)，沿線各國都應(yīng)當(dāng)重視對國際稅務(wù)人才的培養(yǎng)，嘗試將不同國家的稅收法律法規(guī)進(jìn)行統(tǒng)一翻譯、解讀，通過共享稅務(wù)信息的平臺讓各國實現(xiàn)政策互通，借此合理避免和消除國際重復(fù)征稅問題。

五、結(jié)語

對于“一帶一路”，我國所給出的定位為最受歡迎的全球公共產(chǎn)品，是前景廣闊的國際合作平臺，它既拓寬了我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展空間，也延展了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的韌性。在推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)的過程中，凡涉及國際稅務(wù)領(lǐng)域，國際重復(fù)征稅總是無法回避的問題，在當(dāng)今各國稅制頻頻變動的大環(huán)境中，我們應(yīng)積極審慎采取措施應(yīng)對國際重復(fù)征稅問題，以保持我國稅收環(huán)境對于外商投資的吸引力，使“一帶一路”戰(zhàn)略行穩(wěn)致遠(yuǎn)。同時，充分發(fā)揮我國在“一帶一路”建設(shè)中的主導(dǎo)作用，以實舉為構(gòu)建合作共贏的新型國際稅收關(guān)系獻(xiàn)上中國智慧。

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作者簡介：

周麗娟，1996年12日27出生，女，漢族，籍貫肥城市，現(xiàn)就讀于山東財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院2019級法律（非法學(xué)）專業(yè)。碩士研究生，主要研究方向：經(jīng)濟(jì)法方向。

（山東財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院?山東?濟(jì)南?250000）