論集團間限制性股票會計及稅務(wù)處理
——以百合花為例

高 隆 百合花集團股份有限公司

一、限制性股票實施的意義

(一)對于員工

對于員工來說，第一是公司對員工的一種肯定，也是一種榮譽，也表現(xiàn)為公司對員工的一種期望，通過激勵使員工發(fā)揮更大的能量,而同時提供了預(yù)留部分的股票，給未獲得股票的員工一種希望，好好干，公司不會虧待你的。第二，員工做為企業(yè)集團的一員，一榮俱榮，一損俱損，公司未來的成長對于員工直接的表現(xiàn)即收入的增長。享受到企業(yè)發(fā)展中的紅利，當(dāng)實行限制性股票的激勵計劃后，給員工的授予價定為7.12元/股，而當(dāng)時百合花股價保持在14至15元之間，這就給了員工在達成企業(yè)業(yè)績的前提下，就可以相對便宜的價格買賣股票，從而從資本市場賺取一部分差價，是為公司福利。

(二)對于股東

對于股東來說,百合花在A股市場上定向增發(fā)股票來實施股權(quán)激勵,所發(fā)行的股份占公司總股本小于1%,從長遠的角度來說,員工與企業(yè)目標(biāo)一致,勢必會帶到公司股價增漲,那么股東的利益也能夠得到保障.股東財富也會帶來正效應(yīng)。

(三)對于企業(yè)

對于企業(yè)來說，一來在資本市場上表現(xiàn)出來的是對自身的信心且有能力達到業(yè)績目標(biāo)，對自身的看好。二來，在資本市場上二次融資，取得了一定的流動資金，同時也使員工在企業(yè)集團中更加有責(zé)任感，使員工擰成一股繩，朝著企業(yè)的目標(biāo)前進。

二、限制性股票的會計處理

(一)限制性股票會計處理的依據(jù)

1.理論依據(jù)——《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》應(yīng)用指南

本準則第二條規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

根據(jù)上述股份支付的定義，百合花以其自身的股票來換取公司管理人員及技術(shù)人員換取他們未來3年為企業(yè)服務(wù)，屬于股份支付，同時屬于以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的股份支付。

2.準則中提到的會計處理方法

在股份支付的應(yīng)用指南中提到，對于以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的股份支付，結(jié)合百合花的實際情況，可以分為三個處理時點：第一個為授予日，第二個為等待期的資產(chǎn)負債表日，第三個為行權(quán)日。

第一個時點為授予日。因為百合花的限制性股票不能立即行權(quán)，存在等待期，那么在授予日是不需要進行會計處理的。

第二個時點為等待期的資產(chǎn)負債表日。對于限制性股票，在每個資產(chǎn)負債表日，通過合理預(yù)估可行權(quán)的股份(授予日的股票減去預(yù)計會離職人員的股份)乘以授予日的公允價值計入管理費用。

第三個時點為解禁日。在完成業(yè)績條件后，企業(yè)即把股票進行解禁，限制性股票的處理分為可解鎖部分與不可解鎖部分。對于可解鎖部分即沖減其他應(yīng)付款和庫存股，對于不可解鎖部分(企業(yè)離職人員)，由企業(yè)進行回購該部分股份，沖回股本與資本公積，同時沖回庫存股。

(二)限制性股票的會計處理

1.案例背景

百合花集團股份有限公司，股票代碼：603823，是一家生產(chǎn)和研發(fā)高性能有機顏料的企業(yè)，產(chǎn)品廣泛應(yīng)用于油漆、油墨和塑料等產(chǎn)品。公司以綠色環(huán)保為理念，在世界變得更加色彩的同時兼顧社會效應(yīng)，減少對環(huán)境的破壞，應(yīng)用了食品級的產(chǎn)品，呵護下一代的成長。

百合花集團于2021年3月8日召開臨時股東大會通過了《關(guān)于公司<2021 年限制性股票激勵計劃(草案)>及其摘要的議案》，確認其授予價為7.12元/股。

2021年3月15日第三屆董事會第十四次會議審議通過《關(guān)于向激勵對象授予限制性股票的議案》，公司董事會本次確定向符合授予條件的103名激勵對象授予272.52萬股限制性股票。其中57.78萬股授予子公司中層管理人員及核心骨干員工。當(dāng)日的收盤價為14.68元/股，所以授予日的公允價值=14.68-7.12=7.56元/股。

2.關(guān)鍵數(shù)據(jù)列表顯示(為簡化計算，取整數(shù))

授予日資料授予日公允價值(元/股) 7.56授予股票(萬/股) 272.52其中母公司持有(H公司) 214.74子公司持有(M公司) 57.78等待期1年后解禁比例 40%等待期2年后解禁比例 30%等待期3年后解禁比例 30%

3.會計處理

數(shù)據(jù)計算一覽表

百合花實行股權(quán)激勵的股票來自向激勵對象定向發(fā)行公司A股普通股股票，定向增發(fā)272.52萬股。其會計處理如下

(1)授予日：不做會計處理

(2)員工繳納限制性股票認股款1 940.34萬元，其中子公司員工繳納411.39萬元，母公司員工繳納1 528.95萬元。如果不符合解禁條件，由公司已授予價進行回購。會計基于謹慎性原則在確認公司股本與資本公積的同時確認回購義務(wù)(其他應(yīng)付款)

借：銀行存款 1940.34

貸：股本 272.52

資本公積—股本溢價 1667.82

借：庫存股 1940.34

貸：其他應(yīng)付款—股份回購義務(wù) 1940.34

(3)在資產(chǎn)負債表日，為計算方便，假設(shè)在2021年12月31日，母公司有1人離職(假設(shè)該員工持有0.74萬股)，同時子公司M公司有1人離職(假設(shè)該員工持有0.78萬股)，母公司會計處理如下

母公司確認的管理費用=876.33

子公司確認的管理費用=233.42

借：管理費用—股份支付 876.33

長期股權(quán)投資—其他變動 233.42

貸：資本公積—其他資本公積 1109.75

子公司(M公司)的會計處理

借：管理費用—股份支付 233.42

貸：資本公積—其他資本公積 233.42

在企業(yè)集團的合并報表中做抵消分錄，使得在企業(yè)集團角度抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司資本公積，使得在集團確認管理費用與資本公積，抵消分錄如下：

借：資本公積—其他資本公積 233.42

貸：長期股權(quán)投資—其他變動 233.42

4.2022年3月15日，假設(shè)企業(yè)達到業(yè)績要求，解禁40%的限制性股票，當(dāng)日的公允價值為16元/股，其中有2人離開，需回購該部分股票

回購股份=(0.74+0.78)*7.12=10.82萬元

借：股本 1.52

資本公積—股本溢價9.30

貸：庫存股 10.82

解鎖部分，沖回其他應(yīng)付款=(272.52-0.74-0.78)*40%*7.12=771.81

借：其他應(yīng)付款—股份回購義務(wù) 10.82

其他應(yīng)付款—股份回購義務(wù) 771.82

貸：庫存股 771.82

銀行存款 10.82

5.2022年12月31日，預(yù)估企業(yè)的管理費用，母公司均無人離開，只有2022年3月離開合計股份1.52萬股，其中母公司為0.74萬股，子公司為0.78萬股。

母公司在第二年資產(chǎn)負債表日確認的管理費用=512.32萬元

同時，對于子公司(M公司)估計的離職情況，確認長期股權(quán)投資，金額=136.46萬元

借：管理費用—股份支付 512.32

長期股權(quán)投資—其他變動 136.46

貸：資本公積—其他資本公積 648.78

子公司 (M公司)會計處理

借：管理費用—股份支付 136.46

貸：資本公積—其他資本公積 136.46

對于集團層面的合并報表中，應(yīng)抵銷的會計分錄：

借：資本公積—其他資本公積 136.46

貸：長期股權(quán)投資—其他變動 136.46

三、限制性股票涉及的稅收處理

(一)企業(yè)所得稅

1.企業(yè)所得稅的稅收依據(jù)--國家稅務(wù)總局公告2012年第18號

在資產(chǎn)負債表日，會計上在等待期間內(nèi)平均分攤到每個月確認費用不能在等待當(dāng)年在企業(yè)所得稅上進行扣除，需要做納稅調(diào)增。當(dāng)解禁的當(dāng)年，企業(yè)實際發(fā)生的費用已經(jīng)確定，那么以該進行確認的費用做納稅調(diào)減，稅法扣除金額根據(jù)解禁日公允價格(收盤價)與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量計算確定。

2.企業(yè)應(yīng)進行的稅收處理

當(dāng)2021年12月31日，公司在計算所得稅時應(yīng)當(dāng)調(diào)增管理費用876.33萬元，同時在解鎖日2022年3月15日，在進行納稅調(diào)減管理費用876.33萬元，即2021年3月15日至2022年3月15日的費用應(yīng)計入2022年的利潤調(diào)減。

(二)個人所得稅

1.限制性股票的個人所得稅的稅法依據(jù)：財稅[2016]101號。

2.納稅義務(wù)發(fā)生時間：限制性股票股權(quán)激勵下，激勵對象認購時不繳納個人所得稅，待解鎖時就解鎖部分繳納個人所得稅。

3.舉例：如公司某高管2021年3月15日以7.12元每股的價格認購100000股，當(dāng)日收盤價15元；2022年3月15日解鎖4000股，當(dāng)日收盤價20元，則：

應(yīng)稅所得=(20+15)/2*40000-7.12*10000*(40000/10000)= 415200 元。

而根據(jù)2018年8月個人所得稅規(guī)定，自2022年1月開始工資薪金與獎金并于綜合所得計算，假設(shè)高管全年公司為37萬，同時扣除起征點6萬，應(yīng)記入綜合所得的應(yīng)稅所得=415200+370000-60000=725200元，應(yīng)納所得稅率為35%，應(yīng)納稅額=725200*35%-85920=167900元，原來31萬的應(yīng)納稅額=310000*25%-31920=45580元，直接增加了2.68倍個稅，但工資收入只有提高1.12倍。

4.遞延納稅：根據(jù)財稅[2016]101號規(guī)定，上市公司的員工在取得公司授予給員工個人的限制性股票，需向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)局進行備案登記，存在一個選擇權(quán)，可以在限制性股票解禁后的1年內(nèi)去繳納個人所得稅，這部分之后再次轉(zhuǎn)讓該股票份額時，不再征稅，適用免征個稅的稅收優(yōu)惠。

當(dāng)使用遞延納稅時，要考慮當(dāng)年的工資薪金總額加上限制性股票解禁部分的金額合計稅額是當(dāng)年交還是下年交。

5.分紅的個人所得稅：財稅[2012]85號。個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個月以內(nèi)(含1個月)的，其股息紅利所得全額計入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年(含1年)的，暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額；持股期限超過1年的，暫減按25%計入應(yīng)納稅所得額。上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計征個人所得稅。

分紅的合理處置是，持有超過1年即可以不用交稅，稅負較輕。

四、結(jié)語

(一)對企業(yè)而言，通過上述我們看到公司在會計處理上確認的管理費用，在稅法上存在跨期確認問題，會涉及對企業(yè)所得稅的當(dāng)年調(diào)增，下年調(diào)減，可能會使企業(yè)當(dāng)年企業(yè)所得稅上無法扣除這筆費用。

(二)對股東而言，存在當(dāng)年股權(quán)被細微稀釋，當(dāng)刺激員工達成或超額達成預(yù)期業(yè)績大于按原有速度增長時所增加企業(yè)價值時，股東的財富才會有增加。

(三)對于員工而言，員工付出相對較少的成本，從資本市場獲得公司的股票，同時也承擔(dān)資本市場的風(fēng)險，由于股票市場的波動性，可能會導(dǎo)致解鎖日的股票價格很高，但是當(dāng)實際出售股票時價格并達不到解鎖日，那么就存在多交稅，但實際交稅是按解鎖日的價格進行交稅，勢必要等到股票市價大于解鎖日的市價才不會多交稅，面對這種情形，可以遞延納稅，節(jié)約資金，等實際交易及以后納稅也不遲。