注冊會計師審計收費研究

林榮澤 廣州華南商貿(mào)職業(yè)學院

引言

注冊會計師審計收費，是注冊會計師及其所在的會計師事務所維持其生存與發(fā)展的基礎。法理上，審計費用由審計委托人支付，實務中往往是由被審計人支付，這就導致注冊會計師與被審計人產(chǎn)生經(jīng)濟利益關系，對注冊會計師審計的獨立性產(chǎn)生不利影響。影響需要被消除，以維護注冊會計師審計之獨立性。

一、注冊會計師審計收費的性質(zhì)

（一）審計收費的含義

注冊會計師審計收費，是指會計師事務所及其注冊會計師在為客戶提供審計服務時或提供服務后，向客戶收取的用于彌補其在提供服務過程中所發(fā)生的成本的費用。

會計師事務所是自主經(jīng)營、自負盈虧的盈利性中介機構，審計收費是維系其生存和發(fā)展的根本。審計收費的多少，既決定其生存基礎，又影響其效益規(guī)模，從審計市場的組成內(nèi)容來看，審計收費占據(jù)重要位置。

（二）審計收費的法理依據(jù)

據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》（2014修訂）第十六條：“注冊會計師承辦業(yè)務，由其所在的會計師事務所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同?！庇纱丝梢姡m然該法沒有明確的收費規(guī)定，但已說明會計師事務所與審計委托人之間存在合同關系?！吨腥A人民共和國民法典》（2020）第九百二十八條（有關委托合同的）規(guī)定：“受托人完成委托事務的，委托人應當按照約定向其支付報酬。”

《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》（2002）第五章《收費與傭金》對審計收費做了原則性規(guī)定。

據(jù)《中華人民共和國價格法》（1997）和《中介服務收費管理辦法》（1999），審計收費實行政府定價，由省級財政部門會同同級物價部門制定，價格標準分為：①固定價格±浮動百分比；②固定價格；③根據(jù)資本和時間定價。

《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（2017修訂）第三十三條規(guī)定：“公司應當披露……報告期內(nèi)支付給聘任會計師事務所的報酬情況”。

綜述上述法律、指導意見、管理辦法和準則，可見審計收費有其法理依據(jù)。

（三）審計收費的現(xiàn)狀

（1）收費標準不劃一?！吨袊詴嫀煪毩徲嫓蕜t》規(guī)定：“注冊會計師的服務是一種有償服務……（要）按照規(guī)定的標準合理收費?！爆F(xiàn)行標準是由省級財政部門與同級物價管理部門聯(lián)合制定的，各地標準不一，這為審計收費亂象埋下伏筆。

（2）收費從低是主流?，F(xiàn)行的注冊會計師審計，法理上看，是企業(yè)自愿委托與會計師事務所自愿承接的關系，實際上卻是政府強制企業(yè)必須接受注冊會計師審計，而非企業(yè)自愿。這樣，企業(yè)就不會追求審計質(zhì)量的高低，而是選擇以盡可能低的付費獲取注冊會計師的審計報告。這為從低收費提供了環(huán)境。

（3）存在逾期收費、或有收費。究其原因，是客戶拒付或無法支付導致逾期收費，根據(jù)審計結(jié)果確定收費多寡形成或有收費。這些現(xiàn)象的存在，表面上影響會計師事務所的收入，實質(zhì)上損害了審計獨立性。

（4）審計收費貧富不均。據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《2019年度綜合評價前100家會計師事務所信息》，關鍵數(shù)據(jù)整理如表1所示。

表1表明，審計收費市場，小型會計師事務所與大型會計師事務所收入差距巨大。審計收費貧富懸殊，造成小型會計師事務所面臨生存困境，于是，降低審計收費、給予收費回扣等亂象叢生，繼而損害審計獨立性。

二、注冊會計師審計獨立性的性質(zhì)

（一）審計獨立性的含義

據(jù)美國審計專家托馬斯·G·希金斯的觀點：“審計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。實質(zhì)上的獨立性，是指注冊會計師在執(zhí)行審計時不依賴、不屈從于外界的壓力和影響。通俗地說，就是注冊會計師從自己內(nèi)心出發(fā)，認為自己在執(zhí)業(yè)時能夠恪守獨立性；形式上的獨立性，是指注冊會計師不得擁有被審計企業(yè)的相關利益。通俗地說，就是從獨立的第三方看來，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時能保持獨立性。

由于實質(zhì)上的獨立不易把握，審計實務中，通常以形式上的獨立與否來判斷注冊會計師是否恪守獨立性。

（二）審計獨立性的現(xiàn)狀

2001年8月，號稱“中國第一藍籌股”的某公司財務造假，負責其審計業(yè)務的某會計師事務所及其簽字注冊會計師受到了法律懲處。

同年12月，美國一家大型天然氣和電力公司破產(chǎn)案，導致五大會計師事務所之一倒閉，相關注冊會計師會受到法律懲處。

2019年11月15日，證監(jiān)會披露的《證券資格會計師事務所資本市場執(zhí)業(yè)基本信息》顯示：從2016年1月1日至2019年6月30日，時為內(nèi)資最大的一家會計師事務所受到證監(jiān)會的處罰計有：事務所受到行政處罰17次；從業(yè)人員受到行政處罰39人次；證券市場禁入2人；事務所暫停承接證券業(yè)務（2017年1月6日～2017年3月7日）。

2021年2月3日，四大會計師事務所之一的內(nèi)部一名員工公開舉報該所近4年的各種審計違規(guī)行為。因此，該所被財政部約談。

從以上案例可見，注冊會計師審計獨立性遭受社會信任危機。

三、注冊會計師審計收費影響獨立性的情形

（一）審計收費來源影響獨立性

審計實務中，審計收費來源于被審計人即受托經(jīng)營者。據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》（2002），可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益，而經(jīng)濟利益可能損害獨立性的情形中與審計收費有關的是（2）、（3）和（5）項：“（2）收費主要來源于某一鑒證客戶；（3）過分擔心失去某項業(yè)務；（5）對鑒證業(yè)務采取或有收費的方式”。

此外，上述道德規(guī)范指導意見列明經(jīng)濟利益可能損害獨立性的情形還有：注冊會計師“可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關系”。審計實務中，正是由于審計費用來源于被審計人（受托經(jīng)營者），事實上形成了經(jīng)營者與注冊會計師的雇傭關系，并由此產(chǎn)生了注冊會計師與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟利益關系，而經(jīng)濟利益關系會對審計獨立性產(chǎn)生不利影響。這里的經(jīng)濟利益，就是審計收費。

（二）審計收費標準影響獨立性

我國注冊會計師審計收費實行政府指導價，由省級財政部門會同同級物價部門制定，但是，并未形成統(tǒng)一的標準。審計實務中，更多的情況是注冊會計師與被審計單位協(xié)商確定審計收費，協(xié)商的結(jié)果具有很大的可操作性。這種可操作性往往體現(xiàn)為注冊會計師要面對較低的審計收費。審計收費降低，意味審計成本開支有限，注冊會計師在開展審計工作時就會被迫減少一些審計程序，從而損害審計獨立性。

降低審計收費的另一種情況是，會計師事務所以低于正常價格首次接受委托進行審計。初次審計比連續(xù)審計花費要大得多，降低收費意味著“賠本賺吆喝”。然而，降低收費使客戶保持成為可能，長期客戶能給會計師事務帶來穩(wěn)定、持久的收入，從而彌補首次接受委托時的“歉收”，長期客戶的存在，減少了會計師事務所開拓新客戶的支出。

（三）審計收費結(jié)構影響獨立性

審計收費結(jié)構是指某一客戶所付的費用占整個事務所收入的比例。有學者認為：“當某一或某幾家客戶所提供的審計收費占事務所整個費用收入總和的比重很大時，事務所在審計該客戶時將很難保持獨立性。”

會計師事務所實力有強有弱，擁有的客戶數(shù)量不等，審計收費貧富不均。當擁有少量客戶的會計師事務所面對擁有大客戶的機會或是較高審計收費的誘惑時，事務所往往會屈從于利益，從而損害審計獨立性。

（四）審計收費時間影響獨立性

審計收費時間是指審計客戶何時向會計師事務所支付審計費用。審計收費時間一般是在業(yè)務約定書中規(guī)定的，按照慣例，一般約定在全部審計工作完成后支付審計費用。由于是事后收費，注冊會計師會擔心客戶要么惡意拖欠，要么因財務狀況惡化無法及時支付，這種心態(tài)反映到審計工作上，審計質(zhì)量就會打折扣，繼而影響審計獨立性。

與審計收費時間相關的另一種現(xiàn)象是逾期收費。如果審計客戶逾期未支付應付的審計費用，會因自身利益產(chǎn)生不利影響，從而影響審計獨立性。究其原因，是注冊會計師為了不失去客戶，也是為了能把上一年的審計費用收回來，在下一年度審計時按照客戶的意愿出具審計意見?？蛻粢庖娭鲗?，顯然會損害獨立性。

（五）或有審計收費影響獨立性

《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》（2002）第三十一條規(guī)定：“除法規(guī)允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件?！比欢捎趯徲嬍袌龈偁幍募觿?，或有收費事實存在。

或有收費情況下，審計收費主動權在審計客戶手上，如果不給出客戶需要的審計意見，注冊會計師將會蒙受損失——收不到審計費用；如果按照客戶要求出具審計意見，則其獨立性受到損害。

（六）審計收費披露影響獨立性

《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（2017修訂）規(guī)定：“公司應當披露……報告期內(nèi)支付給聘任會計師事務所的報酬情況”，披露時，要提供本年及上年的比較數(shù)字。審計費用的披露有助于注冊會計師保持實質(zhì)上和形式上的獨立性。

四、解決審計收費影響獨立性的建議

（一）改革審計委托人制度

審計實務中，審計委托人就是被審計人。對審計委托人制度進行改革，目的在于切斷注冊會計師與被審計人的經(jīng)濟利益關系，從而消除審計收費對獨立性產(chǎn)生的不利影響。

改革思路：在最高國家審計機關——審計署內(nèi)設置專門的注冊會計師審計工作管理機構，其職責為。①工作分派。分級別、按比例、隨機分派被審計單位給各會計師事務所，再由事務所安排注冊會計師開展審計工作。②經(jīng)費來源。包括辦公經(jīng)費和工作人員工資福利在內(nèi)的所有經(jīng)費均由中央財政負擔，不向被審計單位收取任何費用。同時制定一個可行的審計計費標準，確保會計師事務所有穩(wěn)定的收入。③監(jiān)管。審計工作管理機構定期向注冊會計師協(xié)會等機構收集注冊會計師審計的資料，進行分析核實，以評估各會計師事務所的審計質(zhì)量，作為調(diào)整其客戶數(shù)量的依據(jù)（建議至少每三年調(diào)整一次）。

這種制度是從企業(yè)機構外部去尋求答案，能有效切斷注冊會計師與被審計人的經(jīng)濟利益關系，有利于強化審計的獨立性。

（二）注冊會計師納入公務員體系

比改革審計委托人制度更進一步的設想，是把注冊會計師納入公務員體系。俗話說：“吃誰家的飯幫誰干活”“審計收費既然來源于被審計人，要求注冊會計師恪守獨立性就是困難的事情。

改革思路：①身份轉(zhuǎn)換。注冊會計師轉(zhuǎn)設為公務員，其所在的會計師事務所轉(zhuǎn)設為國家機構（改為非營利性質(zhì)），分中央、地方的層級設置，效仿消防、公安的體制，審計不收費。②經(jīng)費來源。會計師事務所的運轉(zhuǎn)經(jīng)費，及注冊會計師的薪酬福利等所有費用全部由中央財政負擔。中央財政這部分支出之彌補，通過設計費率（國務院以條例形式制定）或稅率（全國人大立法制定）向全國的企業(yè)按年度征收（以營業(yè)額為計算基數(shù)）。④人員級別及薪酬。注冊會計師設置為高級別公務員，給予高薪，以高薪養(yǎng)廉。③工作分派。由同級別的審計主管部門按比例、隨機分派被審計單位給各會計師事務所，再由事務所指派注冊會計師開展審計工作。⑤監(jiān)管。同級別的審計主管部門負責考察轄區(qū)內(nèi)的會計師事務所及其注冊會計師的工作情況，評估其審計質(zhì)量，以此為依據(jù)進行獎懲。

如此改革，將能夠杜絕注冊會計師與被審計人之間產(chǎn)生經(jīng)濟利益關系，從而達到注冊會計師恪守獨立性之目的。

結(jié)語

解決審計收費影響獨立性的建議，歸根結(jié)底，掌握一個宗旨：切斷注冊會計師與被審計人的經(jīng)濟利益關系，其建議當不止上面討論的兩個，更多可供選擇的路徑，值得深入研究，限于篇幅，本文不再展開討論。