醫(yī)藥企業(yè)關鍵審計事項披露的比較研究

徐巖（副教授）陳琪芳

（北方工業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 北京 100144）

一、引言

醫(yī)藥行業(yè)對于保障人們的健康生活發(fā)揮著至關重要的作用。近年來，我國上市公司財務舞弊事件屢屢曝光，使得報告使用者對審計師在審計過程中所做的努力是否充分并體現(xiàn)在審計報告中產(chǎn)生了懷疑，關鍵審計事項的溝通可以起到提醒報告使用者關注重要事項的作用。有學者認為溝通關鍵審計事項提供了更多有價值含量的信息（唐建華，2015；闞京華，2018），增加了審計報告的溝通效用（王艷艷等，2008），審計質量也得到顯著提升（鄢翔等，2018；楊明增等，2018），審計師對關鍵審計事項所作的見解和評論，增加了報告使用者對審計師工作的信任（Doxey，2014）。也有學者認為關鍵審計事項促使會計師事務所更加謹慎，而對客戶的影響有限（陳高才、謝汗青，2018）。審計師為了維護客戶關系，可能會影響關鍵審計事項的質量（李小娟，2017），額外的信息對于報告使用者來說幾乎沒有增加價值，因為報告使用者可能會發(fā)現(xiàn)披露信息是不必要的（Christensen，2014；Kachelmeier，2014），并且非專業(yè)投資者對關鍵審計事項的理解不一定準確，影響了關鍵審計事項的溝通價值（Annette，2016）。

國內(nèi)外溝通關鍵審計事項的比較方面，目前國內(nèi)的研究主要集中在相關審計準則的對比研究方面（尹蘅，2018；曹丹婷等，2017），柳木華和董秀琴（2018）對我國和英國上市公司披露關鍵審計事項的數(shù)量及前五大頻率最高的事項類別進行了比較。英國是較早要求披露關鍵審計事項的國家，于2013年頒布實施的審計準則雖未明確對關鍵審計事項做出規(guī)定，但是要求審計師重點披露識別出來的重大風險。在實際執(zhí)行中，英國的審計師不僅描述了相關的事項，還披露了重要性水平和應對措施。近年來，英國審計師在審計報告中已將此部分列為關鍵審計事項。將我國新審計準則中關于關鍵審計事項的實施情況與英國進行對比分析，能夠發(fā)現(xiàn)我國審計報告溝通關鍵審計事項的問題所在以及改進的方向。

二、中英醫(yī)藥行業(yè)關鍵審計事項的對比分析

為了深入剖析中英醫(yī)藥行業(yè)關鍵審計事項披露的不同，本文選擇我國醫(yī)藥企業(yè)哈藥股份與英國的阿斯利康進行對比分析。哈藥股份于1993年6月在上海證券交易所上市，是我國醫(yī)藥行業(yè)首家上市公司，其多個細分領域的市場份額均居于國內(nèi)市場前列。應我國新審計準則的要求，哈藥股份從2017年開始在審計報告中對關鍵審計事項進行披露。阿斯利康于1985年在英國倫敦上市，是全球領先的制藥企業(yè)，業(yè)務遍布全球100多個國家和地區(qū)，在多個國家設立了生產(chǎn)基地以及戰(zhàn)略研發(fā)中心。本文主要針對兩家企業(yè)審計報告中的關鍵審計事項相關信息進行對比分析。

（一）關鍵審計事項披露數(shù)量對比分析

按照我國新審計準則的規(guī)定，審計師在審計報告中至少要披露1項關鍵審計事項。哈藥股份從2017年開始在審計報告中披露關鍵審計事項，從表1可以看出，哈藥股份2017年和2018年的審計報告中均披露了兩項關鍵審計事項。英國的審計準則要求審計師披露所識別的最關鍵的重大錯報風險，但并沒有對數(shù)量做出要求。阿斯利康從2013年開始在審計報告中披露關鍵審計事項，2013—2015年披露的關鍵審計事項均為5項，2016年和2017年都披露了6項，2018年披露了5項，披露的數(shù)量變化不大，比較穩(wěn)定。與哈藥股份相比，阿斯利康披露的關鍵審計事項數(shù)量較多。我國會計師事務所在執(zhí)行新審計準則時，由于尚處于起步階段，在審計報告中披露個性化信息時更加謹慎，沒有向報表使用者提供更多的信息。

表1 關鍵審計事項披露數(shù)量對比

（二）關鍵審計事項披露內(nèi)容對比分析

關鍵審計事項的確定更多的是依賴審計師自身的經(jīng)驗判斷，從與管理層溝通的事項中選取最為關注的事項。2017年和2018年哈藥股份披露的關鍵審計事項均為收入和應收賬款壞賬準備。收入是管理層十分重視的績效指標，也是報告使用者對企業(yè)經(jīng)營能力的評估指標。2017年哈藥股份的主營業(yè)務收入為119.79億元，2018年的主營業(yè)務收入為107.58億元。而且收入是否在恰當?shù)呢攧請蟊砥陂g確認可能存在潛在錯報，屬于重大錯報風險較高的領域，審計師理應予以充分關注。應收賬款壞賬準備涉及到管理層運用重大會計估計和判斷，對財務報表的影響是重大的，審計師也給予了充分的關注。

2013—2018年阿斯利康披露的關鍵審計事項信息如表2所示。

表2 阿斯利康關鍵審計事項信息

2013年和2015年阿斯利康披露的關鍵審計事項為收入確認、無形資產(chǎn)賬面價值、訴訟及或有負債、稅收撥備以及退休后福利。收入的確認是審計師審計的關鍵判斷領域之一，特別是阿斯利康在美國根據(jù)合同和監(jiān)管要求對回扣、退貨和退款作出的估計，這些估計在收入計算中扣除，涉及到重大管理層判斷。以高技術、高投入、高風險為特征的醫(yī)藥行業(yè)，對新藥的研發(fā)能力是其核心競爭力，而隨著技術的更新?lián)Q代，企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值可能并不真實。阿斯利康擁有大量的無形資產(chǎn)，這些資產(chǎn)來自于對已上市和正在開發(fā)的產(chǎn)品的收購，這些資產(chǎn)的可收回性是基于對未來現(xiàn)金流的預測和貼現(xiàn)，包含著固有的高度判斷，涉及到重大管理層判斷。訴訟和或有負債可能是由特定產(chǎn)品和一般法律程序、擔保、政府調查或與企業(yè)當前或以前營業(yè)點相關的環(huán)境負債引起的，所涉及的金額可能具有重大意義，并且采用會計準則確定負債計提的金額，本身具有主觀性，管理層有操縱利潤的空間。由于企業(yè)在多個不同的稅收管轄區(qū)運營，轉讓定價和其他國際稅收立法具有復雜性，稅務或有事項應計利潤要求董事會就稅務問題和風險敞口作出判斷和估計。用于評估企業(yè)凈養(yǎng)老金赤字的假設和估計的微小變化可能會對企業(yè)的財務狀況產(chǎn)生重大影響。基于上述職業(yè)判斷，審計師將這5項作為關鍵審計事項。

2016年阿斯利康的審計報告中披露了6項關鍵審計事項，新增加1項關鍵審計事項。2016年2月，阿斯利康完成了對Acerta Pharma 55%股份的收購，收購協(xié)議包括為Acer?ta的股東提供出售Acerta已發(fā)行45%股份的選擇權，以及企業(yè)購買Acerta已發(fā)行45%股份的選擇權。在選擇用于評估開發(fā)中的acalabrutinib資產(chǎn)和確定期權的基本假設時，需要做出重大判斷，對估值影響最大的假設是acalabrutinib在美國和歐洲獲得批準的貼現(xiàn)率和可能性，因此審計師將此重大交易事件作為了關鍵審計事項。2017年阿斯利康將外包與合作安排加入了關鍵審計事項，是因為阿斯利康經(jīng)常與其他制藥企業(yè)進行合作，復雜的協(xié)議往往伴隨著重大管理層判斷，存在較高的風險。

此外，阿斯利康的審計報告對關鍵審計事項的披露中，2013—2015年關鍵審計事項的標題后面標注了金額，2016年還包含了與2015年的金額對比，來引起投資者對關鍵審計事項的關注，而2017年和2018年則沒有進行標注。這可能是由于在關鍵審計事項披露的初期，報告使用者傾向于對金額重大事項的關注，而后沒有標注是因為這樣的形式標題更加簡潔明了。

（三）關鍵審計事項描述對比分析

我國新審計準則要求審計師在描述關鍵審計事項時，不僅要逐一進行簡明扼要的描述，還要將確定關鍵審計事項的原因詳細闡述出來。哈藥股份的審計師對關鍵審計事項的描述關注點是金額的重要性以及事項本身的性質，并使用一段簡短的文字對關鍵審計事項進行了描述。例如2018年對于應收賬款壞賬準備的描述為“截至2018年12月31日哈藥股份應收賬款余額29.33億元，已計提壞賬準備4.12億元，應收賬款凈值25.21億元。應收賬款凈值占合并資產(chǎn)總額的21.18%。因應收賬款賬面價值較高，且涉及管理層運用重大會計估計和判斷，應收賬款的可收回性對于財務報表具有重要性，因此我們確定應收賬款壞賬準備為關鍵審計事項?！笔马椕枋鲋辛_列了應收賬款的金額、壞賬準備的金額以及應收賬款占資產(chǎn)總額的比例，以突出應收賬款壞賬準備的重要性，然后闡述被認為是關鍵審計事項的原因是涉及到管理層重大判斷。哈藥股份的審計師2017年和2018年對關鍵審計事項的描述大致相同，沒有發(fā)生太大的變化。

英國審計準則要求審計師披露關鍵審計事項中對重要性概念的運用以及具體的審計范圍。阿斯利康的審計報告對重要事項進行了描述。2013—2016年關鍵審計事項（重要事項）的描述分為兩段，一段是對相關披露信息的索引，一段是對重要事項風險的闡述，包含了事項所涉及的重大金額、事項展開的具體情況以及確定為關鍵審計事項的原因。2017年和2018年的審計報告中，將這一部分內(nèi)容分開進行了闡述，例如2018年對無形資產(chǎn)賬面價值的描述中，首先闡述截至2018年12月31日，企業(yè)的無形資產(chǎn)總價值為219.59億美元，其中產(chǎn)品、營銷和分銷權及其他無形資產(chǎn)總額為217.2億美元，然后指出無形資產(chǎn)的賬面價值取決于未來現(xiàn)金流量，如果現(xiàn)金流量與預期不符，則存在資產(chǎn)減值風險。管理層所采用的減值模型中的預測包含了大量的重要估計，如峰值年份和侵蝕銷售曲線、技術和監(jiān)管成功因素的概率以及貼現(xiàn)率。這些假設的變化可能導致無形資產(chǎn)賬面價值的減值，最后說明確認為關鍵審計事項的原因為存在對特定資產(chǎn)賬面價值可收回性的擔憂。此外，審計師不僅關注金額的重大，且對金額重要性的界定也給出了具體的范圍。例如2016年參照稅前利潤的基準，審計師將企業(yè)整體財務報表的重要性設定為1.46億美元，以便報告使用者了解關鍵審計事項的重要程度。

三、我國醫(yī)藥行業(yè)關鍵審計事項披露存在的問題

首先，披露數(shù)量偏少，審計師在披露個性化信息時比較謹慎。適量的關鍵審計事項可以引起報告使用者的關注，準確地抓取審計師根據(jù)職業(yè)判斷確定的增量信息，提高審計報告的溝通效用。關鍵審計事項披露過多會使得報告使用者的關注點太多，而無法真正識別和選取審計師認為本期財務報表審計中最值得關注的事項；披露數(shù)量太少則會使得關鍵審計事項帶來的增量信息有限。哈藥股份的審計報告中僅披露了兩項關鍵審計事項，在一定程度上來說無法提供給報告使用者足夠的增量信息。

其次，對關鍵審計事項的選擇不具個性化，沒有結合企業(yè)自身的經(jīng)營情況對發(fā)生的重大交易或事項給予重點關注。哈藥股份的審計報告中只披露了收入的確認和應收賬款壞賬準備兩項關鍵審計事項，對于任何行業(yè)、任何形式的企業(yè)審計來說，這兩項都是重點關注對象，審計師并沒有根據(jù)哈藥股份所處行業(yè)的特征和哈藥股份本身的特征確定重點關注事項。

最后，關鍵審計事項的描述過于籠統(tǒng)簡單，個性化信息內(nèi)容較少。對關鍵審計事項的描述主要關注確定為關鍵審計事項的理由，對事項的描述比較籠統(tǒng)，只是簡單地列出金額，并未說明事項的具體內(nèi)容，以及管理層如何運用重大會計估計和判斷等，以至于報表使用者只能通過關鍵審計事項的描述了解到金額的重大，并不清楚企業(yè)相關事項的會計政策。并且描述的內(nèi)容比較集中，沒有分段闡述，不利于報告使用者閱讀理解。

四、對我國醫(yī)藥行業(yè)關鍵審計事項披露的建議

在關鍵審計事項披露數(shù)量方面，審計師應營造良好的審計氛圍，結合自己的經(jīng)驗和專業(yè)能力對企業(yè)的重要事項進行大膽而恰當?shù)呐?，適量的關鍵審計事項選擇和披露不僅可以向報告使用者傳遞充分的有用信息，還能體現(xiàn)審計師的判斷和能力水平，向外界傳遞積極的信號；同時監(jiān)管部門、投資者和企業(yè)等應該鼓勵審計師在遵守審計準則的同時實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，進行更多個性化信息的披露。

審計師在選擇關鍵審計事項的內(nèi)容時，應結合企業(yè)所處的行業(yè)以及企業(yè)自身的特點，綜合權衡進行選擇。每個行業(yè)都有其特征，關注的重點事項不同，比如高新技術企業(yè)的技術更新?lián)Q代較快，其無形資產(chǎn)的賬面價值需要更快地計提減值準備。即使是同一行業(yè)的不同企業(yè)，由于具有不同的經(jīng)營理念，需要關注的事項也不同，比如跨國企業(yè)需要審計師更多地關注國際貿(mào)易事項。以哈藥股份為例，由于其具有高投入、高產(chǎn)出、高風險和高技術密集型等特點，醫(yī)藥產(chǎn)品被其他行業(yè)產(chǎn)品替代的可能性較小，但行業(yè)內(nèi)部各產(chǎn)品的替代性正在顯現(xiàn)，為了提升核心競爭力，醫(yī)藥企業(yè)投入了大量的資金研發(fā)新藥，申請專利，形成無形資產(chǎn)，而在同行業(yè)替代品的沖擊下，無形資產(chǎn)可能會迅速貶值，企業(yè)應及時計提減值準備。2018年哈藥股份的無形資產(chǎn)為4.94億元，占總資產(chǎn)的4.15%，沒有計提減值準備，計提的無形資產(chǎn)攤銷為2.26千萬元，為無形資產(chǎn)的4.58%，在一定程度上依賴于管理層的主觀判斷，應引起審計師的重視。

2018年，哈藥股份與以色列梯瓦制藥工業(yè)有限公司合作，向其購買硫酸氫氯吡格雷片等6個產(chǎn)品的中國區(qū)（除香港、澳門和臺灣）獨家銷售代理權，梯瓦公司利用其技術資料幫助哈藥股份取得6個產(chǎn)品的上市批文。與國外企業(yè)的合作涉及到收入確認、國際稅收等問題，審計師應將此作為重點關注事項。此外，2018年11月7日哈藥股份以香港成立的全資子公司為主體，以1港幣為對價認購GNC Hong Kong Limited新增發(fā)的股份并取得該公司65%的股權，截至2019年2月13日，哈藥股份通過中國工商銀行賬戶向GNC分三次支付了約2億美元，至此，企業(yè)認購GNC發(fā)行的可轉換優(yōu)先股的全部款項已支付完畢。企業(yè)共計認購299 950股，投資成本20.49億元，占總資產(chǎn)的17.21%，此事項不僅金額數(shù)量大，而且影響重大，審計師應重點關注，及時向投資者傳遞信息。

審計師對關鍵審計事項的描述可以借鑒英國審計報告，對關鍵審計事項的具體情況、所涉及的管理層判斷或存在的風險，結合自身經(jīng)驗，進行詳盡的、條理清晰的闡述。比如對應收賬款壞賬準備的描述，審計師應對壞賬準備的計提方法、應收賬款的信用政策等做出說明，使報告使用者能夠清楚地了解事項的性質并抓住事項的關鍵點，從而做出更有利的決策。

此外，我國企業(yè)審計報告中關鍵審計事項的披露形式較為單一，沒有體現(xiàn)出多元化和個性化特征。對關鍵審計事項進行簡短的總結或者概要，能使報告使用者更清楚關鍵審計事項的重點，提高報告的清晰程度。