資產(chǎn)減值會計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和理論前提

周雪艷

【摘要】 筆者采用規(guī)范性研究方法,結(jié)合我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則,較為系統(tǒng)地探討了資產(chǎn)減值會計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和理論前提。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值會計(jì);未來經(jīng)濟(jì)利益觀;理論前提

2008年是中國經(jīng)濟(jì)變幻莫測的一年,上證指數(shù)、BDI指數(shù)、大宗商品價(jià)格、油價(jià)無不以離奇的走勢駭人耳目,跌幅乃百年未遇。在這樣的背景下,企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)尤其是企業(yè)資產(chǎn)所面臨的減值風(fēng)險(xiǎn)在不斷加大。企業(yè)的存貨特別是大宗商品存貨的價(jià)值首當(dāng)其沖地受市場價(jià)格因素大幅下跌的影響而貶值,企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)也因?yàn)閭鶆?wù)人受金融危機(jī)的影響而成為壞賬,房地產(chǎn)市場大量商品房閑置和爛尾樓工程造成的固定資產(chǎn)減值、在建工程減值問題也日益突出。面對這樣的客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí),信息使用者要求會計(jì)做出反映,以增強(qiáng)企業(yè)會計(jì)信息的透明度。因此,資產(chǎn)減值會計(jì)問題的研究日益引起多方關(guān)注。

一、資產(chǎn)定義及資產(chǎn)減值會計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

會計(jì)要素的定義是對要素經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的表述,而要素的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)則體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響和會計(jì)目標(biāo)的要求。

(一)資產(chǎn)定義

資產(chǎn)是會計(jì)學(xué)中最重要的概念之一,自20世紀(jì)以來,許多會計(jì)學(xué)家和主要會計(jì)文獻(xiàn)都試圖對資產(chǎn)加以定義或詮釋。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷,人類對資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、特征、存在形態(tài)的認(rèn)識也在不斷地深刻和完善。關(guān)于資產(chǎn)的定義,概括起來主要有三種觀點(diǎn):

1. 未消逝成本觀。1940年美國著名會計(jì)學(xué)家佩頓(W.A.Paton)和利特爾頓(A.C.Littleton)在《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中明確將資產(chǎn)定義為“未消逝成本”。他們認(rèn)為:“存貨和工廠設(shè)備不是‘價(jià)值,而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的累計(jì)成本,成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)……?！边@種觀點(diǎn)側(cè)重從會計(jì)計(jì)量角度來定義資產(chǎn),它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是收入和成本費(fèi)用的配比過程。在這種觀點(diǎn)下,資產(chǎn)負(fù)債表面目全非,淪為成本攤銷余額表,無法反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,更不能提供對投資者決策有利的信息。未消逝成本觀是對資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的早期描述。

2. 經(jīng)濟(jì)資源觀。1957年,美國會計(jì)學(xué)會發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會計(jì)主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量?！边@種觀點(diǎn)第一次將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系。 1970年,美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布的第4號公告中提出:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源。”這一定義明確了資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源的新認(rèn)識,經(jīng)濟(jì)資源觀是對資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)頗具影響的一種觀點(diǎn)。

3. 未來經(jīng)濟(jì)利益觀。1962年,穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計(jì)研究論叢》第3號《企業(yè)普遍適用的會計(jì)準(zhǔn)則》中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！盕ASB在1985年《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》第6號“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”中提出:“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益?！蔽磥斫?jīng)濟(jì)利益觀科學(xué)地揭示、概括了資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。資源的有用性在于它有未來經(jīng)濟(jì)利益,如果未來經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)被企業(yè)所享有,或因不可抗拒的原因而喪失,則該資源即喪失了作為資產(chǎn)的資格。

(二)資產(chǎn)減值會計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

未來經(jīng)濟(jì)利益觀從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)揮的功能和資產(chǎn)在企業(yè)周轉(zhuǎn)中的動(dòng)態(tài)表現(xiàn)出發(fā)考察資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),它認(rèn)為資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在于其蘊(yùn)藏著未來經(jīng)濟(jì)利益。按照FASB觀點(diǎn),資產(chǎn)的基本標(biāo)志是看它能否有助于企業(yè)在未來期間內(nèi)獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益,而不是其他什么標(biāo)準(zhǔn)。

由于未來的不確定性,未來經(jīng)濟(jì)利益也就具有了不確定性。當(dāng)資產(chǎn)被定義為未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí),資產(chǎn)的價(jià)值就存在了變化的前提,減值的發(fā)生也就變得理所當(dāng)然。在未來經(jīng)濟(jì)利益觀下,歷史成本只是在發(fā)生的那個(gè)時(shí)點(diǎn)人們對未來經(jīng)濟(jì)利益的“最佳估計(jì)。當(dāng)依據(jù)歷史成本對未來經(jīng)濟(jì)利益的估計(jì)高于根據(jù)現(xiàn)時(shí)情況(包括現(xiàn)時(shí)市場狀況、現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)狀態(tài)、管理當(dāng)局的意圖和對風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度等)所作出的最佳估計(jì)時(shí),其差額所能獲取的未來經(jīng)濟(jì)利益就會為零或負(fù)值,這時(shí)就應(yīng)該對資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告,以符合未來經(jīng)濟(jì)利益觀對資產(chǎn)要素的要求,這就是資產(chǎn)減值會計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是由經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生了減損,信息使用者要求會計(jì)對這樣的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)作出反映,資產(chǎn)減值會計(jì)就承擔(dān)起了這個(gè)使命。當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生了減損時(shí),資產(chǎn)減值會計(jì)能夠客觀地反映資產(chǎn)價(jià)值的減少,全面公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值,避免了因資產(chǎn)價(jià)值虛增而導(dǎo)致的企業(yè)利潤虛增。通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,可以對可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失予以充分的估計(jì),降低或轉(zhuǎn)移潛在的風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)還可以使企業(yè)在當(dāng)期獲得納稅上的收益,從而增加其自身積累,提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

二、資產(chǎn)減值會計(jì)的理論前提

(一)資產(chǎn)減值會計(jì)是會計(jì)目標(biāo)的要求

關(guān)于會計(jì)目標(biāo)是什么的問題,理論界存在兩種不同的觀點(diǎn),即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為,財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)就是向資源使用者(股東)如實(shí)反映資源的受托者(企業(yè)管理當(dāng)局)對受托資源的管理和使用情況。它強(qiáng)調(diào)信息的可靠性,對資產(chǎn)的計(jì)量傾向于采用歷史成本計(jì)量屬性。決策有用觀認(rèn)為,財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)就是向會計(jì)信息使用者提供對他們進(jìn)行決策有用的信息,而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動(dòng)的信息,這種信息更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。這種觀點(diǎn)在計(jì)量上要求使用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性。

決策有用觀是資產(chǎn)減值會計(jì)的理論起點(diǎn),資產(chǎn)減值會計(jì)是決策有用觀提出的要求。資產(chǎn)減值會計(jì)用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量,將賬面金額大于價(jià)值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用,揭示了企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值狀況,釋放了潛在的風(fēng)險(xiǎn),體現(xiàn)了企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際的未來盈利能力。這些信息關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期和未來的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況,是會計(jì)信息使用者進(jìn)行正確決策的相關(guān)信息。特別是在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下,影響資產(chǎn)減值的因素廣泛存在,如果不披露這些減值信息,必然會影響到經(jīng)濟(jì)決策的作出。

(二)資產(chǎn)減值會計(jì)與相關(guān)會計(jì)原則的關(guān)系

1.資產(chǎn)減值會計(jì)是穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則。亨得里克森將謹(jǐn)慎性定義為:“會計(jì)師對于資產(chǎn)和收入具有幾種可能價(jià)值的話,應(yīng)按其最低的價(jià)值來陳報(bào),而對于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能的價(jià)值的話,則應(yīng)按其最高的價(jià)值來陳報(bào)?！辟Y產(chǎn)減值會計(jì)是謹(jǐn)慎性原則在不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中對資產(chǎn)計(jì)價(jià)的具體運(yùn)用。資產(chǎn)減值會計(jì)以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額,并將資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額的排除在資產(chǎn)價(jià)值之外。雖然資產(chǎn)減值會計(jì)源于謹(jǐn)慎性原則,但僅用謹(jǐn)慎性原則來規(guī)范和指導(dǎo)資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)又是不足夠、不充分的。因?yàn)樵诜菍I(yè)人員的眼中,謹(jǐn)慎性是“任意低估”的代名詞;即使是專業(yè)人員,從謹(jǐn)慎性原則的角度來考慮資產(chǎn)減值,往往也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用主要依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷,這就不可避免地會帶有一些主觀色彩,極端的謹(jǐn)慎就會導(dǎo)致“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”的出現(xiàn),從而也不能準(zhǔn)確地揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,進(jìn)而損害報(bào)表信息使用者的利益。

2.資產(chǎn)減值會計(jì)是對歷史成本原則的突破。歷史成本原則,是指會計(jì)人員對資產(chǎn)按照初始取得時(shí)的原始交易價(jià)格入賬,不考慮資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本或變現(xiàn)價(jià)值。由于歷史成本計(jì)量屬性具有以實(shí)際交易為基礎(chǔ)、為交易雙方所認(rèn)可、成本數(shù)據(jù)容易獲得且可靠性較大等特點(diǎn),所以歷史成本計(jì)量屬性長期以來在會計(jì)計(jì)量中占據(jù)主導(dǎo)地位。但是在市場經(jīng)濟(jì)中,企業(yè)資產(chǎn)面臨著很多價(jià)值損耗的風(fēng)險(xiǎn),如通貨膨脹的存在,科技的飛速發(fā)展等,歷史成本計(jì)量屬性受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn),而計(jì)算機(jī)和會計(jì)電算化的出現(xiàn)又為其他計(jì)量屬性提供了操作上的可能性。因此,資產(chǎn)減值會計(jì)是對歷史成本原則進(jìn)行的一種改良,它不否定歷史成本原則,而是在它的基礎(chǔ)上有所突破,即在資產(chǎn)負(fù)債表上反映資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)不高于其現(xiàn)時(shí)價(jià)值(以現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等來反映)。

3.資產(chǎn)減值會計(jì)是確?？煽啃栽瓌t的基本要求。可靠性原則,是指會計(jì)信息應(yīng)如實(shí)表達(dá)所要反映的對象,它包括如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)要素。如實(shí)反映要求會計(jì)信息應(yīng)能恰當(dāng)?shù)胤从称渌磉_(dá)的現(xiàn)象或狀況。但是隨著時(shí)間的推移受市場因素的影響,資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)下跌后,繼續(xù)使用歷史成本就不能“如實(shí)的反映其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況”。當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減損時(shí),資產(chǎn)減值會計(jì)就要比歷史成本會計(jì)更能如實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際情況?？沈?yàn)證性是指會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可重復(fù)驗(yàn)證的特征。即對同一會計(jì)事項(xiàng),由不同的人依據(jù)相同的信息輸入、遵循相同的會計(jì)準(zhǔn)則,可以得出相同或基本相似的結(jié)論。資產(chǎn)減值會計(jì)是對歷史成本的突破,在資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇上也應(yīng)盡量符合可驗(yàn)證性。但是由于資產(chǎn)減值會計(jì)需要根據(jù)市場信息作出大量的預(yù)測和估計(jì),不同的會計(jì)人員在計(jì)量時(shí)可能會得出不同的結(jié)果。中立性是指會計(jì)人員在選擇會計(jì)方法和程序時(shí),要站在客觀的立場上,不偏不倚,不能根據(jù)個(gè)人偏好或?yàn)榱似渌徽?dāng)?shù)哪康?故意選用某些會計(jì)方法來歪曲會計(jì)信息。由于資產(chǎn)減值會計(jì)預(yù)測面較廣,受限于所掌握的信息程度,并帶有較多的個(gè)人主觀判斷,從而削弱了會計(jì)信息的中立性。雖然由于資產(chǎn)減值會計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量上具有不確定性,使其在可驗(yàn)證性和中立性上欠準(zhǔn)確,但卻是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值“如實(shí)反映”的重要一步。因?yàn)槿鐚?shí)反映是可靠性的重要內(nèi)容。從這個(gè)意義上說,資產(chǎn)減值會計(jì)不僅不會降低會計(jì)信息的可靠性,反而會提高其可靠性。因?yàn)楫?dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)不予確認(rèn),不僅會降低會計(jì)信息的可靠性,也會使其失去相關(guān)性。“與其讓‘不實(shí)資產(chǎn)充斥報(bào)表,搞虛假繁榮,還不如剔除水分來得真實(shí)?！?/p>

4.資產(chǎn)減值會計(jì)是確保相關(guān)性原則的必然選擇。相關(guān)性原則是指會計(jì)信息應(yīng)同決策相聯(lián)系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時(shí)性、預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值三個(gè)要素。資產(chǎn)減值會計(jì)具有較強(qiáng)的預(yù)測價(jià)值功能,當(dāng)預(yù)期資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益明顯低于歷史成本時(shí)就要對歷史成本提供的信息進(jìn)行修正,從而把未來流入經(jīng)濟(jì)利益低于歷史成本的風(fēng)險(xiǎn)在當(dāng)期披露,這樣的信息將有助于會計(jì)信息使用者從投資決策的角度看清現(xiàn)狀并預(yù)測未來。在歷史成本下,反饋價(jià)值是很少的,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)存在重大減值時(shí),以不變的歷史成本計(jì)量資產(chǎn)賬面價(jià)值顯然是不能驗(yàn)證以前的信息。會計(jì)信息應(yīng)在失去影響使用者的決策能力以前予以提供。如果會計(jì)信息提供得過晚,失去了決策的時(shí)機(jī),信息的相關(guān)性就會大打折扣,甚至完全沒有用處。歷史成本計(jì)量屬性具有明顯的滯后性,資產(chǎn)減值會計(jì)則在資產(chǎn)發(fā)生減值的當(dāng)期就及時(shí)的進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,較好地滿足了及時(shí)性的要求。

財(cái)務(wù)會計(jì)的一個(gè)基本問題就是如何維持會計(jì)信息相關(guān)性和可靠性之間的平衡。作為會計(jì)信息質(zhì)量特征的相關(guān)性和可靠性構(gòu)成了一對矛盾,它們相互制約、相互依存、此消彼漲。要提高會計(jì)信息質(zhì)量,不能只強(qiáng)調(diào)一方面,而忽視另一方面,要力求同時(shí)提高會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,提高財(cái)務(wù)報(bào)告的整體效用。

5.資產(chǎn)減值會計(jì)更好地符合了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按貨物的銷售(或交付)和勞務(wù)的提供來確認(rèn)收入,對費(fèi)用也按與相關(guān)聯(lián)的收入的確認(rèn)時(shí)間予以確認(rèn),不考慮現(xiàn)金支付的時(shí)間。資產(chǎn)減值會計(jì)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值合乎確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)時(shí),就予以確認(rèn)與計(jì)量,使得資產(chǎn)減值情況和形成的損失在發(fā)生當(dāng)期就得以反映。配比性原則要求費(fèi)用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認(rèn)。資產(chǎn)減值會計(jì)符合配比性原則的要求,當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失滿足規(guī)定條件時(shí),就確認(rèn)為當(dāng)期損益,從而保證了當(dāng)期配備的正確性?！?/p>

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