淺談研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基礎(chǔ)工作管理

梁云峰

近年來(lái)，為推動(dòng)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家，激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，財(cái)政部、科技部、國(guó)家稅務(wù)總局等部門(mén)在高新技術(shù)企業(yè)、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等方面出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策。其中研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策具有普惠性，除煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)等行業(yè)不適用加計(jì)扣除政策，其他從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)且財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征收的企業(yè)均可享受。本文基于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，結(jié)合企業(yè)在加計(jì)扣除實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題，指出企業(yè)在充分享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)，如何防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策概述

我國(guó)實(shí)施研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策始于1996年，最初僅限于國(guó)有、集體工業(yè)企業(yè)。2003年之后政策享受主體逐步擴(kuò)大，目前“會(huì)計(jì)核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)”均可享受。2008年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的實(shí)施，將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策以法律形式予以確認(rèn)。之后發(fā)布的財(cái)稅〔2015〕119號(hào)、稅總公告2015年第97號(hào)、稅總公告2017年第40號(hào)、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策指引等系列文件，對(duì)研發(fā)活動(dòng)的界定、加計(jì)扣除范圍、歸集口徑、核算管理、稅務(wù)審核程序等進(jìn)行了規(guī)范，加計(jì)扣除政策逐步系統(tǒng)化、體系化。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題

雖然相關(guān)政策不斷完善更新，但受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策存在差異、后續(xù)管理由備案變更為備查等因素的影響，企業(yè)在不斷提升研發(fā)費(fèi)用管理水平的同時(shí)也面臨著政策運(yùn)用不當(dāng)時(shí)可能會(huì)遭受稅務(wù)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題主要集中在以下幾個(gè)方面。

不能準(zhǔn)確識(shí)別研發(fā)項(xiàng)目、研發(fā)方式

會(huì)計(jì)口徑的研發(fā)活動(dòng)是根據(jù)企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況自行判定的，并無(wú)過(guò)多限制條件。而財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件對(duì)稅收口徑的研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行了界定：研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。企業(yè)研發(fā)方式可分為自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)，不同研發(fā)方式適用政策、具體要求也不相同。如稅務(wù)部門(mén)對(duì)自主研發(fā)項(xiàng)目沒(méi)有登記的硬性要求，只需經(jīng)企業(yè)有權(quán)部門(mén)審核立項(xiàng)；委托研發(fā)及合作研發(fā)的項(xiàng)目立項(xiàng)則需要科技部門(mén)備案登記技術(shù)合同。實(shí)務(wù)中企業(yè)對(duì)研發(fā)活動(dòng)的定義把握不準(zhǔn)確，不能正確篩選出適用加計(jì)扣除政策的研發(fā)活動(dòng)，沒(méi)有按要求進(jìn)行備案登記，放大了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基數(shù)，存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

財(cái)務(wù)核算不規(guī)范

2015年97號(hào)公告簡(jiǎn)化對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集和核算管理，不再要求企業(yè)單獨(dú)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用專(zhuān)賬，只是要求企業(yè)按照研發(fā)支出科目設(shè)置輔助賬。部分企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置不合理，費(fèi)用歸集混亂；未區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段，將研發(fā)支出全部作為費(fèi)用化支出計(jì)入當(dāng)期損益；人工成本、材料投入、機(jī)器設(shè)備折舊等共同費(fèi)用在研發(fā)支出和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、各研發(fā)項(xiàng)目中未進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

加計(jì)扣除基數(shù)歸集不準(zhǔn)確

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收政策對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集口徑存在差異，會(huì)計(jì)“研發(fā)支出”科目歸集的是研發(fā)活動(dòng)全部支出，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策允許歸集的研發(fā)費(fèi)用口徑更小。有的企業(yè)不熟悉研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，會(huì)計(jì)口徑與加計(jì)扣除口徑差異不清晰，無(wú)法正確處理研發(fā)費(fèi)用輔助賬與會(huì)計(jì)賬簿的關(guān)系，研發(fā)費(fèi)用輔助臺(tái)賬歸集不準(zhǔn)確。

留存?zhèn)洳橘Y料不完整

2017年之后，企業(yè)享受優(yōu)惠事項(xiàng)采取“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞睫k理。但政策要求的留存?zhèn)洳橘Y料繁多，涉及研發(fā)活動(dòng)各個(gè)階段，時(shí)間跨度長(zhǎng)，涉及部門(mén)多，資料歸集、整理難度大，需要企業(yè)研發(fā)管理部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)等部門(mén)密切配合。部分企業(yè)對(duì)研發(fā)活動(dòng)檔案管理沒(méi)有形成制度，資料流轉(zhuǎn)不順暢，資料散落在研發(fā)活動(dòng)各環(huán)節(jié)，沒(méi)有收集、整理、匯總，影響到研發(fā)費(fèi)用的核算以及優(yōu)惠政策的享受。

應(yīng)對(duì)措施

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策細(xì)節(jié)多，對(duì)費(fèi)用歸集要求高，后續(xù)管理需留存大量備查資料，但充分享受加計(jì)扣除政策能夠?yàn)槠髽I(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)。理順基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)全流程精細(xì)化管理，達(dá)到政策標(biāo)準(zhǔn)，能提高企業(yè)稅務(wù)遵從，避免出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

正確識(shí)別研發(fā)項(xiàng)目，區(qū)分研發(fā)方式

研發(fā)活動(dòng)立項(xiàng)后，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)與研發(fā)管理部門(mén)共同決定納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍的項(xiàng)目，確定研發(fā)方式，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目甄別存在疑問(wèn)的應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、科技部門(mén)溝通確認(rèn)?？紤]到企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)、對(duì)科研成果的直接應(yīng)用等七類(lèi)一般的知識(shí)性、技術(shù)性活動(dòng)不屬于稅務(wù)意義上的研發(fā)活動(dòng)，企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)確定項(xiàng)目名稱(chēng)、簽訂研發(fā)技術(shù)合同時(shí)，建議避免使用“ 應(yīng)用“升”級(jí)”“技術(shù)支持”“測(cè)試”“維修維護(hù)”“提升”“改造”等字樣，以免稅務(wù)從名稱(chēng)上即判斷該項(xiàng)目不可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

合理設(shè)置會(huì)計(jì)核算科目

企業(yè)應(yīng)在“研發(fā)支出”一級(jí)科目下設(shè)置“費(fèi)用化支出”和資本化支出”二級(jí)科目。通過(guò)“費(fèi)用化支出”科目歸集研究階段及不滿足資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出；通過(guò)“資本化支出”科目歸集滿足無(wú)形準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的開(kāi)發(fā)支出。

由于研發(fā)活動(dòng)界定、研發(fā)費(fèi)用范圍會(huì)計(jì)口徑是大于稅收口徑的，企業(yè)在設(shè)置三級(jí)、四級(jí)明細(xì)核算科目時(shí)可參照財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件列舉的研發(fā)費(fèi)用明細(xì)、2015年97號(hào)公告“研發(fā)支出輔助賬”，再結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行增減。由于企業(yè)研發(fā)支出是以單個(gè)研發(fā)活動(dòng)為基本單元進(jìn)行核算歸集的，研發(fā)支出的核算還需按研發(fā)活動(dòng)具體項(xiàng)目設(shè)置研發(fā)項(xiàng)目輔助核算。設(shè)置研發(fā)項(xiàng)目輔助核算時(shí)，應(yīng)建立研發(fā)項(xiàng)目編碼規(guī)則，項(xiàng)目名稱(chēng)要與項(xiàng)目成果保持高度相關(guān)。合理設(shè)置會(huì)計(jì)核算科目，使每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目成本歸集既符合國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求，又能夠滿足研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的要求，有效降低研發(fā)支出輔助臺(tái)賬編制、企業(yè)所得稅匯算清繳中研發(fā)支出的歸集填報(bào)難度。

規(guī)范費(fèi)用化支出和資本化支出

準(zhǔn)則對(duì)研究、開(kāi)發(fā)階段的劃分及資本化條件的判斷除上市公司適用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》外，對(duì)其他企業(yè)沒(méi)有更細(xì)節(jié)的規(guī)定和量化指標(biāo)，在這種環(huán)境下企業(yè)判斷主觀性強(qiáng)、操作彈性大。一般企業(yè)為了能盡快實(shí)現(xiàn)稅收紅利，選擇將研發(fā)支出費(fèi)用化，從而忽視了資本化處理形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)給企業(yè)帶來(lái)的長(zhǎng)期收益。在企業(yè)不能完全做到合理區(qū)分費(fèi)用化支出、資本化支出的情況下，建議至少應(yīng)對(duì)形成核心知識(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)成果進(jìn)行資本化，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，以增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

合理分?jǐn)偣餐M(fèi)用

企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用中，科研人員人工費(fèi)通常占比較高，是稅務(wù)稽查及高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定檢查的重點(diǎn)，共同費(fèi)用未分配的不得加計(jì)扣除。企業(yè)應(yīng)記錄研發(fā)人員在各項(xiàng)目的工作工時(shí)，設(shè)計(jì)人工工時(shí)分配表，按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法將研發(fā)人員的年度工資薪酬在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間、各研發(fā)項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)其他共同投入研發(fā)項(xiàng)目和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的材料、儀器設(shè)備等，企業(yè)應(yīng)記錄材料領(lǐng)用情況、儀器設(shè)備使用工時(shí)等，設(shè)計(jì)成本計(jì)算分?jǐn)偙恚瑢⑵鋵?shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際耗用量占比、使用量占比、工時(shí)占比等方法進(jìn)行合理分配。

準(zhǔn)確歸集、登記研發(fā)費(fèi)用輔助臺(tái)賬

基于會(huì)計(jì)對(duì)研發(fā)活動(dòng)的定義口徑大于稅收政策對(duì)研發(fā)活動(dòng)的定義，納入企業(yè) “研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目核算的研發(fā)項(xiàng)目可能超出允許加計(jì)扣除的研發(fā)項(xiàng)目。財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與研發(fā)管理部門(mén)溝通，全面掌握企業(yè)項(xiàng)目研發(fā)情況，與研發(fā)管理部門(mén)共同篩選出符合條件的項(xiàng)目。

對(duì)納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍的研發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)建立每個(gè)項(xiàng)目的研發(fā)支出輔助賬，按憑證號(hào)逐筆登記項(xiàng)目研發(fā)支出。在年度終了之后，根據(jù)所有項(xiàng)目輔助賬分析匯總填制《研發(fā)支出輔助賬匯總表》。填報(bào)研發(fā)支出輔助賬應(yīng)注意：（1）合理設(shè)置研發(fā)支出輔助賬樣的樣式。企業(yè)可以直接使用2015年97號(hào)公告提供的“研發(fā)支出輔助賬”樣式，也可根據(jù)自身實(shí)際情況建立輔助賬，但應(yīng)涵蓋97號(hào)公告“研發(fā)支出輔助賬”的內(nèi)容。對(duì)97號(hào)公告提供的研發(fā)費(fèi)用輔助臺(tái)賬，建議依據(jù)之后出臺(tái)相關(guān)稅收政策進(jìn)行修訂。如委托研發(fā)項(xiàng)目委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，當(dāng)期費(fèi)用化支出可加計(jì)扣除總額的計(jì)算公式應(yīng)修訂為委托方實(shí)際支付給受托方的費(fèi)用的80%（2017年40號(hào)公告）。（2）備注稅會(huì)差異。為準(zhǔn)確歸集允許加計(jì)扣除研發(fā)支出，完善備查資料，為后期稅務(wù)檢查做好準(zhǔn)備工作，企業(yè)可在研發(fā)支出輔助賬上備注研發(fā)項(xiàng)目稅會(huì)差異、研發(fā)支出稅會(huì)差異。

完善研發(fā)活動(dòng)證據(jù)鏈、留存?zhèn)洳橘Y料

稅總2018年第23號(hào)公告簡(jiǎn)化了享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策申報(bào)程序，但加強(qiáng)了后續(xù)稅務(wù)監(jiān)管，稅務(wù)每年都會(huì)抽取不低于20%的企業(yè)進(jìn)行核查。企業(yè)應(yīng)健全研發(fā)活動(dòng)管理體系，完善內(nèi)部控制制度，內(nèi)部各部門(mén)應(yīng)分工明確、相互配合，在研發(fā)活動(dòng)各時(shí)間節(jié)點(diǎn)上做好證據(jù)資料的收集傳遞工作，確保證據(jù)鏈留存完整，符合財(cái)務(wù)核算和稅收征管要求。財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與研發(fā)管理部門(mén)溝通，將稅務(wù)對(duì)研發(fā)活動(dòng)的要求向研發(fā)管理部門(mén)傳達(dá)，并開(kāi)具稅務(wù)需要留存?zhèn)洳榈馁Y料清單。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可以轉(zhuǎn)請(qǐng)科技行政主管部門(mén)出具鑒定意見(jiàn)。因此企業(yè)在準(zhǔn)備備查資料時(shí)，也要關(guān)注科委鑒定的資料的要求。

（湖南省水利水電勘測(cè)設(shè)計(jì)研究總院）