基于利潤(rùn)操縱目的的企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更問(wèn)題研究

姚曉萍

（嘉興石化有限公司，浙江 嘉興 314200）

在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，企業(yè)發(fā)展過(guò)程中各式各樣的問(wèn)題逐漸暴露。受環(huán)境變化的影響，企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)可能不能合理凸顯企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)水平，此時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)自身實(shí)際情況，變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法，保證企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況能夠反映出來(lái)，這是企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的意義所在。在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)（尤其是某些上市公司）違背《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》賦予它們會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的初衷，將這種選擇權(quán)演變?yōu)榫S護(hù)自身利益進(jìn)行盈余管理的工具。會(huì)計(jì)政策變更一定程度上可以讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)更可觀，掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善的事實(shí)，但同時(shí)也會(huì)影響投資者的經(jīng)濟(jì)決策，影響公司大部分利益關(guān)聯(lián)者的利益。

一、會(huì)計(jì)政策選擇的原因

關(guān)于企業(yè)為利潤(rùn)操縱目的進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的原因，曾經(jīng)有專(zhuān)家以22家經(jīng)營(yíng)虧損的上市公司為案例進(jìn)行調(diào)查，研究這些上市公司為扭轉(zhuǎn)虧損所采取的各種措施，發(fā)現(xiàn)在企業(yè)產(chǎn)生虧損的當(dāng)年或前后年份，這些上市公司通常都會(huì)選擇會(huì)計(jì)政策變更來(lái)實(shí)現(xiàn)增加利潤(rùn)的目的，以免收到來(lái)自交易所的風(fēng)險(xiǎn)警告，或者面臨強(qiáng)制退市。

2019年，有專(zhuān)家通過(guò)分析中海（海南）海盛船務(wù)股份有限公司的會(huì)計(jì)政策變更行為以及其對(duì)外發(fā)行債權(quán)的情況，發(fā)現(xiàn)該公司的會(huì)計(jì)政策變更行為主要?jiǎng)訖C(jī)在于調(diào)整公司債務(wù)結(jié)構(gòu)。因此，專(zhuān)家認(rèn)為上市公司可能會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更為公司融資做準(zhǔn)備。

會(huì)計(jì)政策變更會(huì)給企業(yè)財(cái)務(wù)帶來(lái)一定影響，企業(yè)的各方利益關(guān)聯(lián)者有權(quán)利對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)方法的選擇做出要求，然后從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取更高的回報(bào)。

2015年，有專(zhuān)家結(jié)合我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，研究上市公司轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式所造成的經(jīng)濟(jì)后果發(fā)現(xiàn)，把投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式改換成公允價(jià)值計(jì)量模式能在短期內(nèi)增加企業(yè)的利潤(rùn)，讓企業(yè)的業(yè)績(jī)看起來(lái)比較可觀?？傮w看來(lái)，該做法不利于企業(yè)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期穩(wěn)定增長(zhǎng)。首先，會(huì)計(jì)政策變更可能會(huì)在一定時(shí)間內(nèi)改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，減少企業(yè)的所得稅開(kāi)支，但也會(huì)使得企業(yè)管理層薪酬受到影響，使一些不關(guān)注企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況的投資者收到錯(cuò)誤的信號(hào)，做出錯(cuò)誤的投資決策，不利于維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，會(huì)造成證券市場(chǎng)股價(jià)快速波動(dòng)；隨意變更會(huì)計(jì)政策會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，給外部投資者等利益關(guān)聯(lián)方提供不真實(shí)的信息，影響他們的經(jīng)濟(jì)決策，最終使得他們對(duì)公司失去信任。

二、會(huì)計(jì)政策變更的理論分析

隨著企業(yè)的數(shù)量及規(guī)模大幅度地增長(zhǎng)，企業(yè)內(nèi)外部的環(huán)境變化加快，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜多樣。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)核算過(guò)程都遵循以往死板的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法，那么業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就無(wú)法滿(mǎn)足繁榮發(fā)展的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的需要。為了讓企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以更精準(zhǔn)地體現(xiàn)企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)水平、工作成績(jī)和資金進(jìn)出情況，有關(guān)部門(mén)或機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)制度和規(guī)范時(shí)，可以賦予會(huì)計(jì)主體一定的選擇權(quán)，讓企業(yè)能夠根據(jù)自身的實(shí)際情況自主選擇會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法，以符合行業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展的特點(diǎn)。

企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更的類(lèi)型通常可以根據(jù)兩種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。

（一）會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)方法變更

根據(jù)變更內(nèi)容的不同，可將會(huì)計(jì)變更劃分為會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。比較常見(jiàn)的會(huì)計(jì)政策變更有:壞賬損失的核算在直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法和備抵法之間的變更、外幣折算在現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法或其他方法之間的變更等。為了符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，讓閱讀會(huì)計(jì)信息的人可以掌握企業(yè)不同時(shí)期的財(cái)務(wù)水平、工作成績(jī)和資金進(jìn)出情況，并能判斷企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，企業(yè)不可以任意改換會(huì)計(jì)政策。監(jiān)管部門(mén)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更的情況需要做出嚴(yán)格的規(guī)定，通常來(lái)說(shuō)，只有兩種特殊情況下才能變更會(huì)計(jì)政策。

第一種是按照法律、行政法規(guī)以及統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，要求企業(yè)對(duì)某些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策，執(zhí)行新的會(huì)計(jì)政策。

第二種是為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀條件的變化，企業(yè)將原有會(huì)計(jì)政策變更為新的會(huì)計(jì)政策。根據(jù)原來(lái)的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)生成的會(huì)計(jì)信息無(wú)法反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)水平、工作成績(jī)和資金進(jìn)出情況等內(nèi)容，那么就可以選擇新的會(huì)計(jì)政策，以提供質(zhì)量更高的財(cái)務(wù)信息。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)估計(jì)最初是依據(jù)最近可利用的信息對(duì)未來(lái)情況做出判斷，隨著時(shí)間推移，會(huì)計(jì)估計(jì)賴(lài)以實(shí)施的信息會(huì)發(fā)生一定程度的變化。

（二）強(qiáng)制性會(huì)計(jì)調(diào)整與自發(fā)性會(huì)計(jì)調(diào)整

依據(jù)變更動(dòng)因的不同，會(huì)計(jì)變更的調(diào)整包括強(qiáng)制性匯集調(diào)整和自發(fā)性會(huì)計(jì)調(diào)整。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)調(diào)整主要遵循財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提出的新的要求，調(diào)整相關(guān)事項(xiàng)或項(xiàng)目，這類(lèi)會(huì)計(jì)調(diào)整具有多變性和廣泛性的特點(diǎn)，在上市公司中較為常見(jiàn)，一般不會(huì)成為上市公司進(jìn)行盈余管理的手段，會(huì)計(jì)選擇的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因并不明顯。自發(fā)性會(huì)計(jì)調(diào)整是管理層根據(jù)主觀原因調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，這類(lèi)會(huì)計(jì)變更具有主觀性和可控性的特點(diǎn)。管理層能夠根據(jù)企業(yè)實(shí)際的運(yùn)營(yíng)情況及外界宏觀環(huán)境的波動(dòng)，對(duì)是否調(diào)整會(huì)計(jì)政策做出決策。領(lǐng)導(dǎo)層經(jīng)常通過(guò)自發(fā)性會(huì)計(jì)調(diào)整進(jìn)行盈余管理，呈現(xiàn)出較強(qiáng)的目的性。

三、案例分析

本文主要以興化股份有限公司為例。興化股份有限公司的會(huì)計(jì)政策變更以強(qiáng)制性變更為主，強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)相比自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更，并不十分明顯。

興化股份有限公司決定于2016年第二季度開(kāi)始，正式使用新的會(huì)計(jì)估計(jì)。公司于2016年5月20日披露的《關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公告》中，解釋說(shuō)明了會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因。

興化股份有限公司認(rèn)為，近幾年來(lái)，持續(xù)加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的按時(shí)檢查修理和保養(yǎng)維護(hù)等方面的管理，延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的可用壽命，原來(lái)的固定資產(chǎn)定期消耗金額依據(jù)的折舊年限及凈殘值率不再適應(yīng)公司固定資產(chǎn)的實(shí)際狀況。為了客觀、公允地反映公司財(cái)務(wù)水平和工作成績(jī)，將固定資產(chǎn)的折舊年限調(diào)整至更符合實(shí)際情況，公司修改了部分固定資產(chǎn)的折舊年限以及殘值率，具體變更內(nèi)容如表1所示。

表1 興化股份有限公司2016年固定資產(chǎn)折舊年限及殘值率變更前后對(duì)照表

從表1看出，興化股份有限公司將一些固定資產(chǎn)的折舊年限由原來(lái)的固定年限值調(diào)整為年限范圍，將公司固定資產(chǎn)殘值率調(diào)整為平均0.05。

固定資產(chǎn)的殘值率經(jīng)調(diào)整后稍微高出同行業(yè)的其他競(jìng)爭(zhēng)者。此次變更是在公司經(jīng)營(yíng)連續(xù)兩年產(chǎn)生虧損后進(jìn)行的，假如公司不斷產(chǎn)生虧損，將會(huì)面臨退市，所以興化股份有限公司此次會(huì)計(jì)政策變更的目的就在于利潤(rùn)操縱。

固定資產(chǎn)的折舊年限以及殘值率發(fā)生變化會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目造成一定影響，表2反映的是興化股份有限公司2013年至2018年固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用變化對(duì)主營(yíng)業(yè)成本的影響。

表2 2013—2018年興化股份有限公司折舊費(fèi)及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本變動(dòng)情況

由表2可看出，興化股份有限公司的折舊費(fèi)在2013—2015年期間每年都在增加，但卻在2016年大幅度下降，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在2016年同樣大幅下降，這樣的變化其原因在一定程度上是由于2016年的會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)估計(jì)變更減少了固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)，使公司主營(yíng)業(yè)務(wù)開(kāi)支大幅減少，對(duì)企業(yè)的凈利潤(rùn)也會(huì)產(chǎn)生影響。公司財(cái)務(wù)部對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的結(jié)果進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)2016年度的凈利潤(rùn)受此項(xiàng)變更事項(xiàng)的影響增加了1,304.11萬(wàn)元。

表3 興化股份有限公司2015—2016年部分財(cái)務(wù)指標(biāo)變化情況表

從表3中的數(shù)據(jù)來(lái)看，2016年，興化股份有限公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以及凈利潤(rùn)都實(shí)現(xiàn)大幅增長(zhǎng)，2016年，企業(yè)的凈利潤(rùn)為2,816.87萬(wàn)元，成功在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上扭虧為盈。公司財(cái)務(wù)部對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響進(jìn)行測(cè)算，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更給公司2016年度的凈利潤(rùn)增加了1,304.11萬(wàn)元，占當(dāng)年凈利潤(rùn)的46.30%。由此可以看出，興化股份有限公司在固定資產(chǎn)上調(diào)整了相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)方法，與企業(yè)順利實(shí)現(xiàn)扭虧為盈具有緊密的關(guān)系。

四、結(jié)語(yǔ)

興化股份有限公司在2016年能夠有2，816.87萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，除與企業(yè)該年度開(kāi)展的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化活動(dòng)有關(guān)，更與該年度實(shí)施的會(huì)計(jì)估計(jì)變更緊密相關(guān)。2017年開(kāi)始，公司的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)都呈現(xiàn)出穩(wěn)健上升的勢(shì)態(tài)，其主要原因在于2016年公司以利潤(rùn)操縱為目的進(jìn)行了會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

為了發(fā)揮會(huì)計(jì)政策變更的積極作用，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，發(fā)揮內(nèi)部控制作用。公司實(shí)行內(nèi)部控制的目標(biāo)是提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，如果帶有特殊目的去進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更反而會(huì)降低企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。有效的內(nèi)部控制能夠監(jiān)測(cè)并阻止不合理的會(huì)計(jì)政策變更行為，以防降低企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。董事會(huì)決定進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，但如果不能察覺(jué)出公司經(jīng)理層利用會(huì)計(jì)政策變更獲取私利的想法，那么董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)就不能有效地進(jìn)行審計(jì)核查。需要加強(qiáng)內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)與經(jīng)理層之間的有效制衡。