歷史成本計(jì)量和現(xiàn)行成本計(jì)量對(duì)比分析
——以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為例

■/魯佳渭

近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的提高和國(guó)民消費(fèi)觀的轉(zhuǎn)變，人們的目光已經(jīng)從儲(chǔ)蓄向投資轉(zhuǎn)變，尤其是關(guān)注度一直居高不下的房地產(chǎn)熱潮。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目投資額較大，開(kāi)發(fā)建設(shè)周期較長(zhǎng)，房屋開(kāi)發(fā)建設(shè)通?？缒甓韧瓿桑湓谶M(jìn)行核算時(shí)一般使用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量。盡管歷史成本法可以客觀地反映當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，但現(xiàn)階段，我國(guó)的通貨膨脹加劇，貨幣貶值嚴(yán)重，用歷史成本進(jìn)行核算不利于計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)。采用現(xiàn)行成本進(jìn)行核算，不但能夠保障會(huì)計(jì)信息的及時(shí)更新，同時(shí)還考慮到了貨幣價(jià)值變動(dòng)對(duì)成本核算的影響，幫助企業(yè)更好地進(jìn)行成本和收益的配比。因此，房地產(chǎn)企業(yè)想要在新時(shí)代背景下保持良好的競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展，必須正確認(rèn)識(shí)歷史成本原則和現(xiàn)行成本原則兩者的計(jì)量差異，結(jié)合本身的企業(yè)特點(diǎn)，采用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量措施。

一、歷史成本原則和現(xiàn)行成本原則的理論分析

在歷史成本計(jì)量方式下，對(duì)要素的價(jià)值進(jìn)行賬簿記載以該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)所花費(fèi)的資本數(shù)額為尺度進(jìn)行計(jì)量。除法律和會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定外，企業(yè)不得輕易調(diào)整其賬面價(jià)值。歷史成本計(jì)量原則的立足點(diǎn)是考慮貨幣價(jià)值基本不變的情況，通過(guò)過(guò)去時(shí)點(diǎn)資本投入和當(dāng)前收益形成的差額來(lái)反映經(jīng)營(yíng)狀況。歷史成本計(jì)量有其合理性，能夠客觀真實(shí)地反映房地產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的交易成本，防止人為主觀造成的混亂和差錯(cuò)，會(huì)計(jì)信息的可靠性和客觀性得到保障，該計(jì)量原則與發(fā)展緩慢的靜態(tài)市場(chǎng)相適應(yīng)。但房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，涉及到的金額較大，因而，在用歷史成本原則進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候，往往會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息不能及時(shí)更新的現(xiàn)象，影響信息的可靠性和決策的有用性，特別是在物價(jià)波動(dòng)較大或者貨幣價(jià)值不穩(wěn)定時(shí)，造成歷史成本無(wú)法反映企業(yè)的切實(shí)利潤(rùn)，不適用于企業(yè)制定經(jīng)營(yíng)和投資的決策。

現(xiàn)行成本原則以名義貨幣為計(jì)量單位，否定了歷史成本的貨幣計(jì)量假設(shè)。由于其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)，并且考慮了通貨膨脹對(duì)要素價(jià)值計(jì)量的影響，它是真正的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)?，F(xiàn)行成本原則的立足點(diǎn)是考慮了通貨膨脹下企業(yè)經(jīng)營(yíng)的貨幣價(jià)值變動(dòng)的情況。在現(xiàn)行成本計(jì)量下企業(yè)利潤(rùn)的確定是當(dāng)前產(chǎn)品收入與所耗材料的現(xiàn)行成本之差，保持了支出和收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的統(tǒng)一，并使收益與費(fèi)用合理地配比。在房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的過(guò)程中，現(xiàn)行成本充分考慮了物價(jià)變動(dòng)情況，可以正確計(jì)算企業(yè)的切實(shí)收益，也能消除通貨膨脹給企業(yè)帶來(lái)的弊端，采用配比原則準(zhǔn)確地提供房地產(chǎn)企業(yè)真實(shí)的利潤(rùn)，為企業(yè)管理者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息以做出更加科學(xué)的決策。

二、房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品總成本的構(gòu)成

房地產(chǎn)是房屋和土地的有機(jī)整體，包括了與它們相應(yīng)的各種產(chǎn)權(quán)。文章按照一般房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)過(guò)程的先后順序?qū)⒎康禺a(chǎn)總成本劃分成土地取得費(fèi)、開(kāi)發(fā)費(fèi)、建筑物的建造成本等幾個(gè)成本項(xiàng)目。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的計(jì)算公式：房地產(chǎn)價(jià)格=土地價(jià)格+建筑物價(jià)格

土地價(jià)格=土地取得費(fèi)+土地開(kāi)發(fā)費(fèi)

建筑物價(jià)格=建筑物建造成本+建筑物銷(xiāo)售成本

房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的成本為政府土地管理部門(mén)的批租地價(jià)或者土地交易二級(jí)市場(chǎng)的買(mǎi)價(jià)和各類(lèi)稅金以及征地和安置費(fèi)、耕地占用稅、拆遷安置費(fèi)和各項(xiàng)補(bǔ)償費(fèi)。另外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地的取得和開(kāi)發(fā)時(shí)需要投入巨額的資金，一般情況下企業(yè)貸款需要向銀行支付的貸款利息應(yīng)計(jì)入成本；如果企業(yè)使用自有資金，也看作是損失了存入銀行或者投資獲得的利息，屬于機(jī)會(huì)成本，也應(yīng)計(jì)入成本。

房地產(chǎn)建筑物的價(jià)格包括建造成本和銷(xiāo)售成本，建造成本大部分集中在建筑安裝費(fèi)中，其他由基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)共同構(gòu)成。在實(shí)際工作中，企業(yè)很難劃分管理費(fèi)用和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的界限，部分管理費(fèi)用可以與開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用合并。銷(xiāo)售成本主要包括房屋建造完成至出售過(guò)程中的改裝修復(fù)費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、展覽費(fèi)、銷(xiāo)售服務(wù)費(fèi)等。

同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)企業(yè)在長(zhǎng)期構(gòu)建房屋資產(chǎn)的過(guò)程中發(fā)生的在構(gòu)成房屋實(shí)體達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售之前的相關(guān)利息費(fèi)用可以在發(fā)生時(shí)將其資本化處理計(jì)入成本，之后發(fā)生的費(fèi)用則計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入成本。

三、TY房地產(chǎn)公司成本核算案例

（一）TY房地產(chǎn)公司及ZJ項(xiàng)目簡(jiǎn)介

TY房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司成立于2005年1月，總注冊(cè)資本為495萬(wàn)美元，主要經(jīng)營(yíng)范圍包括普通住宅和商鋪房的開(kāi)發(fā)建設(shè)、自有房屋租賃服務(wù)等。公司一直秉承“創(chuàng)新卓越”的經(jīng)營(yíng)理念，致力于開(kāi)發(fā)出擁有優(yōu)美生態(tài)環(huán)境、成熟配套設(shè)施的現(xiàn)代都市住宅。公司已相繼開(kāi)發(fā)了多個(gè)景觀樓盤(pán)和高端別墅，成功打造了居住空間的新天堂，獲得良好的收益效果。

表1 ZJ項(xiàng)目基本情況表

ZJ項(xiàng)目總占地面積9385.10平方米，開(kāi)發(fā)用途主要為商鋪和住宅，項(xiàng)目建設(shè)測(cè)繪總面積為48398.49平方米，其中可售商鋪、住宅面積45281.46平方米，公共配套設(shè)施782.41平方米，地下車(chē)庫(kù)2944.91平方米。項(xiàng)目初次開(kāi)發(fā)時(shí)間為2007年12月31日并與2013年5月31日開(kāi)始進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)售。此項(xiàng)目由“ZM風(fēng)景建筑設(shè)計(jì)研究院”設(shè)計(jì)。ZJ項(xiàng)目基本情況見(jiàn)表1。

（二）ZJ項(xiàng)目成本效益核算

1.基于歷史成本計(jì)量原則進(jìn)行成本核算

以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，將ZJ項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行計(jì)算，得出的結(jié)果（見(jiàn)表2）應(yīng)用于后續(xù)的分析比較（見(jiàn)表4）。

表2 ZJ項(xiàng)目歷史成本匯總表金額 單位：元

2.基于現(xiàn)行成本計(jì)量原則進(jìn)行成本核算

（1）核算分析

復(fù)利終值計(jì)算公式：F=P（1+i）^n

根據(jù)銀行利率的變動(dòng)區(qū)間，按照成本賬戶(hù)發(fā)生的金額進(jìn)行分段核算匯總。

圖1 復(fù)利終值現(xiàn)金流量示意圖

圖2 中國(guó)人民銀行一年期存款基準(zhǔn)利率

以現(xiàn)行成本為計(jì)量基礎(chǔ)，參考中國(guó)人民銀行的利率（見(jiàn)圖2）將ZJ項(xiàng)目記載的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，得出的結(jié)果（見(jiàn)表3）應(yīng)用于后續(xù)的分析比較（見(jiàn)表4）。

表3 ZJ項(xiàng)目現(xiàn)行成本匯總表

表4 ZJ項(xiàng)目歷史成本與現(xiàn)行成本比較表金額 單位：元

（三）ZJ項(xiàng)目成本效益比較分析

通過(guò)表4 ZJ項(xiàng)目歷史成本和現(xiàn)行成本比較表不難看出采用歷史成本計(jì)量的項(xiàng)目總成本和采用現(xiàn)行成本計(jì)量的項(xiàng)目總成本數(shù)額存在較大差異，現(xiàn)行成本與歷史成本的差額合計(jì)超過(guò)歷史成本近10%。由于時(shí)間價(jià)值和利率變動(dòng)的因素每一項(xiàng)目對(duì)總成本差額都有影響，但主要集中在土地取得費(fèi)和建筑安裝費(fèi)上。究其原因，主要是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得土地和建筑安裝項(xiàng)目上投入的金額較大（占總成本的80%左右），且開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，隨著利率的不斷變化，使得影響額度也不斷提高。其他項(xiàng)目對(duì)總成本的影響程度雖然相對(duì)較小，但積少成多，每一項(xiàng)累計(jì)數(shù)額也會(huì)降低開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的利潤(rùn)效益。

四、結(jié)語(yǔ)

歷史成本原則在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中處于基礎(chǔ)性地位，它具備很強(qiáng)的客觀性和可比性，但隨著時(shí)代的發(fā)展和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，實(shí)際成本原則也暴露出了很多問(wèn)題。通過(guò)歷史成本原則和現(xiàn)行成本原則對(duì)ZJ房地產(chǎn)成本項(xiàng)目的核算可以發(fā)現(xiàn)，在貨幣價(jià)值一直變動(dòng)的情況下，對(duì)于類(lèi)似房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)這樣運(yùn)營(yíng)周期較長(zhǎng)的企業(yè)而言，將企業(yè)獲得的收益和發(fā)生的支出按市場(chǎng)價(jià)值予以調(diào)整列賬，可以保證企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。同時(shí)，現(xiàn)行成本計(jì)量的作用不僅體現(xiàn)在對(duì)要素的確認(rèn)、計(jì)量過(guò)程中，它貫徹于房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的整個(gè)進(jìn)程中，決定了收益導(dǎo)向，在后期的納稅環(huán)節(jié)，采用現(xiàn)行成本計(jì)量可以相對(duì)提高成本費(fèi)用在企業(yè)收入中的占比，從而調(diào)整企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)，減輕企業(yè)的稅負(fù)。

從宏觀角度來(lái)看，歷史成本和現(xiàn)行成本的計(jì)量各有其優(yōu)勢(shì)與缺陷。歷史成本具備較強(qiáng)的客觀性和可驗(yàn)證性，采用歷史成本計(jì)量簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算方法，也為不同企業(yè)之間和不同會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息比較提供了方便，有利于資產(chǎn)保管責(zé)任的履行。但歷史成本不考慮技術(shù)進(jìn)步和幣值的影響，造成利潤(rùn)虛增，無(wú)法精確反映企業(yè)資產(chǎn)存在的切實(shí)價(jià)值。同時(shí)，高估企業(yè)的利潤(rùn)也會(huì)帶來(lái)企業(yè)所得稅增加、股東要求更多的利潤(rùn)分配、企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)減少等一系列的不良反映?，F(xiàn)行成本下市場(chǎng)價(jià)格初始計(jì)量的基礎(chǔ)正好相反，它考慮了技術(shù)進(jìn)步和通貨膨脹的變化，可以消弭幣值變動(dòng)對(duì)要素價(jià)值的影響，成本與收入達(dá)到了統(tǒng)一，所求的凈利潤(rùn)也較為真實(shí)，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表更具意義，為信息使用者的正確決策提供幫助。然而現(xiàn)行成本的發(fā)展還有賴(lài)于其本身體制的完善和人們對(duì)它的接受能力。

縱使在物價(jià)變動(dòng)較大的情況下，運(yùn)用現(xiàn)行成本計(jì)量更加契合實(shí)務(wù)中計(jì)量的要求，但現(xiàn)實(shí)中完全使用現(xiàn)行成本計(jì)量有一定的困難。首先，現(xiàn)行成本的確定不成文，沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)通常從購(gòu)買(mǎi)和服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格衡量、市場(chǎng)平穩(wěn)價(jià)格和現(xiàn)行物價(jià)指數(shù)三種方法中選擇，使計(jì)算結(jié)果帶有較大的主觀性，財(cái)務(wù)報(bào)表所列項(xiàng)目之間也缺乏縱向的可比性。其次，使用現(xiàn)行成本計(jì)量需要考慮經(jīng)營(yíng)期間物價(jià)水平的變動(dòng)情況，這將增加會(huì)計(jì)的工作量，也對(duì)會(huì)計(jì)人員的實(shí)踐和實(shí)務(wù)水平提出了更嚴(yán)格的要求。第三，經(jīng)營(yíng)收益的確定相對(duì)來(lái)說(shuō)較困難，在不同時(shí)點(diǎn)計(jì)算出的現(xiàn)行成本不一致，無(wú)法統(tǒng)一一致的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)企業(yè)利潤(rùn)。最后，也提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度，動(dòng)搖了稅收政策的權(quán)威性。

通貨膨脹否認(rèn)了歷史成本計(jì)量所根據(jù)的貨幣價(jià)值不變的假設(shè)，結(jié)合當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境不斷變動(dòng)的要求，會(huì)計(jì)制度正在形成多元化的計(jì)量原則，應(yīng)該按照行業(yè)需求和產(chǎn)品特征確立多種計(jì)量屬性并存的格局，全面、動(dòng)態(tài)衡量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，更加合理地確定收入和費(fèi)用，合理地計(jì)量收益，切實(shí)評(píng)估企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率。