PPP項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)核算與管理分析

滑 彬

(中電建冀交高速公路投資發(fā)展有限公司，河北 石家莊 050000)

0 引言

近些年我國的市場經(jīng)濟(jì)和城市化進(jìn)程一直呈現(xiàn)高速發(fā)展的趨勢，傳統(tǒng)公共項(xiàng)目(醫(yī)院、電廠、水廠)的融資模式已經(jīng)難以滿足社會(huì)發(fā)展的需求，PPP項(xiàng)目應(yīng)運(yùn)而生，補(bǔ)上了傳統(tǒng)模式的漏洞。PPP項(xiàng)目在越來越多的領(lǐng)域中得到運(yùn)用，在推動(dòng)城市化進(jìn)程和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著巨大的作用，但是這一新模式的出現(xiàn)同時(shí)也會(huì)帶來一些問題。本文根據(jù)我國社會(huì)的具體情況，透徹分析PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算，從而提高其工作效率，保障其持續(xù)長久的良好運(yùn)作。

1 PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算簡介

PPP的全稱是Public Private Partnership，直譯為公共和私人合作伙伴關(guān)系，這是一種公共項(xiàng)目建設(shè)模式，其具體涵義是指政府相關(guān)部門通過與私人組織的合作從而投資建設(shè)各種公共項(xiàng)目設(shè)施，并簽署合同來確定政府和私人組織所需要遵循的權(quán)利和義務(wù)，以保障公共項(xiàng)目順利開展及完成。

在PPP項(xiàng)目中，財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算需要評(píng)估其中所有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否科學(xué)合理、是否真實(shí)有效、是否能如實(shí)地反映PPP項(xiàng)目的具體進(jìn)程，是保障政府投資項(xiàng)目順利進(jìn)行的基石。在這個(gè)過程中，財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作人員都必須保證PPP項(xiàng)目的控制權(quán)屬于授權(quán)人，項(xiàng)目完成之后，PPP項(xiàng)目的私人組織要把經(jīng)營權(quán)再轉(zhuǎn)交給授權(quán)人。

2 PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算分析

如果一個(gè)公司要開展PPP項(xiàng)目建設(shè)，主要需4個(gè)步驟來開展，分別為：項(xiàng)目成立、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營和項(xiàng)目移交。

在項(xiàng)目成立階段，站在項(xiàng)目企業(yè)的角度來看，其主要任務(wù)是設(shè)計(jì)融資方案，與其他機(jī)構(gòu)磋商和簽訂融資合同，最終完成融資目標(biāo)。財(cái)務(wù)工作人員要從內(nèi)部和外部環(huán)境的實(shí)際情況來制定融資方案。在此階段，主要的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容有籌備項(xiàng)目公司發(fā)生的籌建費(fèi)用核算、資本金投入核算和債務(wù)融資核算[1]。

在PPP項(xiàng)目建設(shè)階段，項(xiàng)目公司要根據(jù)PPP項(xiàng)目建設(shè)所遇到的實(shí)際問題和所處的實(shí)際情況來確定采取哪一種核算方法。該階段財(cái)務(wù)人員要做的是按項(xiàng)目進(jìn)度籌措資金，做好資金收支管控工作，關(guān)注公路項(xiàng)目和多元化金融產(chǎn)品帶來的合規(guī)性和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等[2]。

最后是PPP項(xiàng)目移交階段，這一階段是對(duì)項(xiàng)目中的資產(chǎn)進(jìn)行分類，然后處理其中需要清算的資產(chǎn)。PPP項(xiàng)目終止移交可分為期滿終止無償移交、期滿終止有償移交、提前終止無償移交、提前終止有償移交等。

本文以河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包(二)為例進(jìn)行分析。

2.1 項(xiàng)目成立及融資方案

2.1.1 項(xiàng)目成立

河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包(二)政府與社會(huì)資本合作(PPP)項(xiàng)目包括太行山高速公路邢臺(tái)段、太行山高速公路邯鄲段、天津至石家莊高速公路冀津界段、新樂至元氏高速公路郭村至拐角鋪段，總投資454億元，是政府與社會(huì)資本合作項(xiàng)目。河北省交通運(yùn)輸廳公路管理局作為本項(xiàng)目的實(shí)施機(jī)構(gòu)，通過履行招投標(biāo)程序，中電建路橋集團(tuán)有限公司、中國電力建設(shè)股份有限公司、成都華川公路建設(shè)集團(tuán)有限公司組成的聯(lián)合體被確認(rèn)為河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包(二)政府與社會(huì)資本合作(PPP)項(xiàng)目的社會(huì)投資人，與政府指定機(jī)構(gòu)河北省交通投資集團(tuán)公司共同投資參與本項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營。

2017-03-24，《河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包(二)政府與社會(huì)資本合作(PPP)項(xiàng)目項(xiàng)目合同》(以下簡稱項(xiàng)目合同)簽署，甲方為河北省高速公路管理局，作為河北省人民政府授權(quán)的本項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，乙方為中電建冀交高速公路投資發(fā)展有限公司。

2.1.2 融資需求

太行山項(xiàng)目包估算總投資為454.3億元，項(xiàng)目資本金為108.25億元，津石高速中央車購稅補(bǔ)貼為46.40億元，需向銀行融資300億元。

2.1.3 融資方案

為降低融資成本，切實(shí)維護(hù)股東各方利益，本項(xiàng)目融資擬由項(xiàng)目公司采用“公路項(xiàng)目+多元化金融產(chǎn)品”的方式進(jìn)行，初步擬定融資條件如下：

(1)四個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)立項(xiàng)，獨(dú)立報(bào)批，按項(xiàng)目分別簽訂貸款框架協(xié)議。

(2)貸款利率：最低按基準(zhǔn)利率下浮10%。

(3)貸款年限：分項(xiàng)目建設(shè)期+運(yùn)營期(因四個(gè)項(xiàng)目建設(shè)期有差異，收費(fèi)期均為25年，預(yù)計(jì)26～28年)。

(4)擔(dān)保方式：建設(shè)期信用方式+各項(xiàng)目收費(fèi)期收費(fèi)權(quán)質(zhì)押方式。

2.2 項(xiàng)目建設(shè)的會(huì)計(jì)核算

2.2.1 基本情況

2016-12-14，中電建冀交公司公路投資發(fā)展有限公司注冊成立，注冊資金為104.7億元整(人民幣)。項(xiàng)目建設(shè)采用施工總承包方式，社會(huì)投資人負(fù)責(zé)該項(xiàng)目施工，履行總承包的義務(wù)。公司由河北交通投資集團(tuán)公司、中電建路橋集團(tuán)有限公司、中國電力建設(shè)股份有限公司、成都華川公路建設(shè)集團(tuán)有限公司四方出資組建，出資比例分別為49%、26.01%、4.59%、20.4%。

2.2.2 高速公路 PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，將投資形成的資產(chǎn)整體確認(rèn)為無形資產(chǎn)，設(shè)置“無形資產(chǎn)特許經(jīng)營權(quán)-高速公路PPP特許經(jīng)營權(quán)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

2.2.3 高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量

根據(jù)中華人民共和國財(cái)政部令第81號(hào)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》第二十二條，“以下支出不得列入項(xiàng)目建設(shè)成本：(六)項(xiàng)目符合規(guī)定的驗(yàn)收條件之日起3個(gè)月后發(fā)生的支出”，但按照基本建設(shè)程序，高速公路PPP無形資產(chǎn)的投資價(jià)值確認(rèn)必須通過竣工決算審計(jì)和造價(jià)審查等竣工決算程序后方能確認(rèn)，而竣工決算各項(xiàng)工作的完成一般至少應(yīng)該在通車運(yùn)營2年之后。因此，高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量可以采用暫估入賬法，即根據(jù)工可或概算投資額暫估入賬，待竣工決算審計(jì)、造價(jià)審查等竣工決算工作完成后再調(diào)整其入賬價(jià)值及其累計(jì)攤銷額。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量一般不采用暫估入賬法，而是在建設(shè)期設(shè)置“在建工程”科目進(jìn)行核算，待竣工決算審計(jì)和造價(jià)審查等竣工決算工作完成，確認(rèn)該高速公路PPP無形資產(chǎn)投資價(jià)值后再轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目核算，最終完成對(duì)高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。為了滿足運(yùn)營期收入與成本費(fèi)用的配比，在高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量未完成前，可以根據(jù)工可或概算投資額按車流量法進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷，待初始計(jì)量完成后再進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷和累計(jì)攤銷的調(diào)整。

2.2.4 中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼會(huì)計(jì)處理

(1)中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼的確認(rèn)

河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包(二)津石高速公路申請(qǐng)中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼資金約46.4億元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的第二章《確認(rèn)和計(jì)量》中第七條與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。公司擬將收到的中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼確認(rèn)為遞延收益，設(shè)置“遞延收益”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

(2)中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼的初始計(jì)量

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。公司擬將收到的中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼金額借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目。

2.3 項(xiàng)目運(yùn)營的會(huì)計(jì)核算

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第11號(hào)——關(guān)于以使用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的攤銷方法》，公司擬采用車流量法對(duì)高速公路PPP無形資產(chǎn)按月進(jìn)行攤銷。

2.3.1 高速公路PPP無形資產(chǎn)的攤銷方法

(1)某條段高速公路PPP無形資產(chǎn)攤銷率=某條段高速公路實(shí)際投資總額或概算投資總額/某條段高速公路工可通行費(fèi)收入總額。

(2)某條段高速公路某月PPP無形資產(chǎn)攤銷額=該條段高速公路某月工可通行費(fèi)收入×某條段高速公路PPP無形資產(chǎn)攤銷率。

(3)當(dāng)實(shí)際車流量與工可車流量發(fā)生較大變化時(shí)，應(yīng)該重新進(jìn)行評(píng)估，調(diào)整高速公路PPP無形資產(chǎn)攤銷率。

2.3.2 高速公路PPP無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

公司擬對(duì)高速公路運(yùn)營期發(fā)生的小修保養(yǎng)費(fèi)用、中修費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期損益(費(fèi)用化)；對(duì)高速公路運(yùn)營后期發(fā)生的大修費(fèi)用、拓寬、改線等顯著提升高速公路通行能力的更新改造費(fèi)用可以資本化重新評(píng)估車流量，仍然采用車流量法攤銷。

2.3.3 中央車購稅補(bǔ)貼運(yùn)營期核算

在津石高速公路通車運(yùn)營后對(duì)中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼進(jìn)行攤銷，平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”科目。

2.4 項(xiàng)目移交

運(yùn)營期滿特許經(jīng)營權(quán)攤銷完畢，移交政府項(xiàng)目整體資產(chǎn)。

3 PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的問題

3.1 PPP項(xiàng)目范圍如何界定

PPP越來越多地應(yīng)用到了更多領(lǐng)域中，其項(xiàng)目結(jié)構(gòu)和種類也呈現(xiàn)出形式多樣化的趨勢，PPP項(xiàng)目的應(yīng)用范圍還將繼續(xù)擴(kuò)大，在其項(xiàng)目內(nèi)容范圍界定方面產(chǎn)生了一些問題，這些問題還將不斷加深。明確而嚴(yán)格的范圍界定勢在必行，這樣才可以保證PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算不紊亂，從本質(zhì)出發(fā)規(guī)定PPP項(xiàng)目的范圍，使其永葆活力地發(fā)展下去。

3.2 政府部門為主體的會(huì)計(jì)核算問題

現(xiàn)代PPP項(xiàng)目絕大多數(shù)都是由政府投資的，以政府部門為中心展開的，政府是項(xiàng)目的主體和關(guān)鍵，其主要建設(shè)內(nèi)容是我國城市公共設(shè)施建設(shè)。PPP項(xiàng)目涉及到社會(huì)的各個(gè)領(lǐng)域，每個(gè)大項(xiàng)目之下還分很多子項(xiàng)目，這些子項(xiàng)目的建設(shè)過程需要財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算人員記錄分析，收集整理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，制作能夠反映真實(shí)進(jìn)展情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。雖然我國針對(duì)PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容進(jìn)行了多次優(yōu)化，但仍存在著諸多不足，例如項(xiàng)目資產(chǎn)內(nèi)容的具體值和總值、實(shí)際產(chǎn)權(quán)占有和利益獲取、使用權(quán)限的有效分配等一系列問題，而且這些問題隨著社會(huì)的發(fā)展不斷加深。另一方面，政府和社會(huì)的監(jiān)督部門的監(jiān)督機(jī)制不完善，導(dǎo)致不法人員鉆空子，使PPP項(xiàng)目的功能得不到有效發(fā)揮，嚴(yán)重阻礙著PPP項(xiàng)目的發(fā)展[2]。

3.3 建設(shè)公司為主推的會(huì)計(jì)核算問題

PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的另一個(gè)主體是私人組織，主要以建筑企業(yè)為代表，而財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算理所應(yīng)當(dāng)是其中最為關(guān)鍵的一環(huán)。建筑公司既然是一個(gè)企業(yè)，其最終目的就是實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，而為了獲得更高的收益，建筑公司就必須在項(xiàng)目的進(jìn)行過程中更加精確地開展財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，節(jié)省各種不必要的支出，提高資金的使用效率。比如在確立項(xiàng)目并轉(zhuǎn)入建設(shè)階段的時(shí)候，會(huì)出現(xiàn)各種建筑本身費(fèi)用支出、制造、材料費(fèi)用等；而在運(yùn)營階段，會(huì)出現(xiàn)維護(hù)、銷售、廣告費(fèi)用等。每個(gè)階段都需要科學(xué)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算，但目前許多建筑公司并不能良好地過渡每個(gè)階段，造成大量的資金浪費(fèi)，拖延項(xiàng)目建設(shè)的進(jìn)程。

4 PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算問題的解決措施

4.1 清晰界定PPP項(xiàng)目范圍

在對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行范圍界定的時(shí)候，政府和企業(yè)需要從具體的外部環(huán)境條件和項(xiàng)目的本質(zhì)出發(fā)，嚴(yán)格界定PPP的項(xiàng)目范圍。若是出現(xiàn)了范圍界定不規(guī)范、模式不合理等失職情況，必須要采取相應(yīng)的懲罰措施，強(qiáng)化對(duì)PPP項(xiàng)目的控制效果。目前主要的PPP項(xiàng)目建設(shè)形式主要有三種：托管模式、混合模式和特許經(jīng)營模式[3]。這些模式都是根據(jù)PPP項(xiàng)目的具體內(nèi)容分別制定的。托管模式就是以政府為主體委托某一建筑公司，并且先支付一定的費(fèi)用，然后由建筑公司開始特定項(xiàng)目的建設(shè)，這種模式有利于保障項(xiàng)目建設(shè)的質(zhì)量和效率。特許經(jīng)營模式是指政府對(duì)建筑公司進(jìn)行授權(quán)，將部分權(quán)力交由到建筑公司手中，政府給建筑公司提供資金和戰(zhàn)略支持，而公司從自身的利益出發(fā)，規(guī)劃項(xiàng)目建設(shè)，這樣可以給予公司一定的補(bǔ)償。同時(shí)，嚴(yán)格的PPP項(xiàng)目范圍界定也需要科學(xué)的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算把控，確保其真實(shí)性和準(zhǔn)確性，為PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算打下良好基礎(chǔ)。

4.2 建立健全PPP項(xiàng)目的監(jiān)督管理制度

在PPP項(xiàng)目的建設(shè)過程中，一些制度上的漏洞導(dǎo)致很多不法分子從中獲取不正當(dāng)?shù)睦?，危害社?huì)，阻礙項(xiàng)目建設(shè)的腳步。所以，政府主管部門應(yīng)當(dāng)大力強(qiáng)化對(duì)PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算過程中的監(jiān)督與管理力度，對(duì)其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和過程進(jìn)行嚴(yán)格地審計(jì)，同時(shí)不斷完善相關(guān)監(jiān)督制度，補(bǔ)上漏洞。良好的監(jiān)督管理制度能夠保證在PPP項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容中所有的財(cái)務(wù)信息都是真實(shí)有效的，這些信息也能夠?qū)ν夤迹苌鐣?huì)監(jiān)督，保證其透明性。另外，政府在發(fā)揮監(jiān)督職能的同時(shí)，還需要對(duì)其資金鏈進(jìn)行全面的監(jiān)控，一旦發(fā)現(xiàn)或者預(yù)料到將會(huì)出現(xiàn)的問題，必須盡快制定應(yīng)急計(jì)劃，實(shí)施補(bǔ)救措施，保障整體項(xiàng)目有序進(jìn)行。

4.3 加強(qiáng)企業(yè)自身的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算能力

為了達(dá)到PPP項(xiàng)目順利建設(shè)的目的，不光只是政府要制定制度進(jìn)行監(jiān)督，企業(yè)自身也需要提高自己的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算能力，大力強(qiáng)化財(cái)務(wù)工作的真實(shí)效率，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從而提高自身的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算能力。(1)在信息化快速發(fā)展的當(dāng)今社會(huì)，財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算也應(yīng)當(dāng)信息化和電子化，高效管理會(huì)計(jì)相關(guān)憑證和票據(jù)，為日后的財(cái)務(wù)工作鋪平道路，大幅度提高財(cái)務(wù)工作的效率。(2)建立健全財(cái)務(wù)審核系統(tǒng)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)，為快捷的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理工作提供極大的便利，也可以提高財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算效率。(3)企業(yè)應(yīng)建立不斷學(xué)習(xí)進(jìn)步的文化氛圍，促使工作人員不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，不斷解決新問題，積極向上地進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，保證PPP項(xiàng)目建設(shè)有活力地不斷發(fā)展[3]。

5 結(jié)語

本文通過對(duì)于PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的深入分析，強(qiáng)調(diào)了其不可忽視的重要性，并且針對(duì)其中出現(xiàn)的問題提出了科學(xué)合理的解決措施。雖然PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算已經(jīng)有了大幅度的優(yōu)化，但是依然存在不少的新問題與新矛盾，優(yōu)秀的財(cái)務(wù)工作人員必須不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷學(xué)習(xí)，提高自身的業(yè)務(wù)能力與管理意識(shí)，由內(nèi)而外，真正促進(jìn)PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的進(jìn)步，保證PPP項(xiàng)目建設(shè)的順利完成。