數字經濟背景下數字服務稅規(guī)則的分析與反思
——基于常設機構與利潤歸屬規(guī)則視角

趙利梅

(華東政法大學，上海 201620)

2020年受新冠肺炎疫情影響，全球經濟局勢錯綜復雜，但數字經濟依托其虛擬性和跨區(qū)域流動性依然表現出了蓬勃的生命力。據中國信息通信研究院2020年的測算，參與測算的47個國家中2019年全年涉及數字經濟的相關收入達到31.8萬億美元，占測算國家GDP總額的41.5%。龐大的數字體量意味著巨大的發(fā)展前景，然而在數字經濟蓬勃發(fā)展的同時，不能忽視其給國際現行稅收征管體系帶來的沖擊。歐盟委員會2018年公布的數據顯示，傳統(tǒng)商業(yè)模式平均有效稅率為23.2%，而跨國集團中有關數字經濟商業(yè)模式的平均有效稅率僅為9.5%。由此可見，傳統(tǒng)的稅收規(guī)則已經無法完全涵蓋新型數字經濟商業(yè)模式。數字化企業(yè)因其業(yè)務虛擬性和經營范圍跨區(qū)域性，其業(yè)務可以脫離物理實體的約束，無須設立現行稅收征管規(guī)則下所定義的“常設機構”也可正常開展業(yè)務。因為沒有適格的課稅主體，數字經濟企業(yè)較傳統(tǒng)業(yè)務企業(yè)有了較大的稅收優(yōu)勢，進而產生了不公平的競爭優(yōu)勢。長此以往，國際稅制與經濟模式的不匹配無疑將影響全球良性的競爭環(huán)境。因此，稅收征收地與價值創(chuàng)造地的錯配是當前國際稅收改革中亟須改革的重要問題。

一、數字經濟給國際稅收帶來的挑戰(zhàn)

數字經濟一方面帶來了商業(yè)模式的更新和價值鏈條的轉變，另一方面也給國際現行稅收規(guī)則創(chuàng)造了新的阻礙。與傳統(tǒng)商業(yè)模式不同的是，數字經濟時代下企業(yè)經營方式通常存在跨區(qū)域流通、高度依賴無形資產、數據與用戶成為價值創(chuàng)造重要來源主體等特點，這些特征就使得跨國企業(yè)的價值創(chuàng)造地與稅收征收地并不一致，繼而產生了諸多稅收征管問題。

(一)數字經濟對“常設機構”規(guī)則的挑戰(zhàn)

居民稅收管轄權和所得來源地稅收管轄權是目前大多數國家遵從的課稅基礎?！禣ECD稅收協定范本》(以下簡稱《范本》)明確居民國對其居民征稅為一個國家稅收管轄權的基礎，而對跨國企業(yè)在居民國設立的常設機構征稅則作為一個國家稅收管轄權的延伸。《范本》中對常設機構的解釋是有固定場所用以進行全部或部分經營活動的企業(yè)，即常設機構對應著通常意義上的“物理存在”。然而，數字經濟業(yè)務最重要的特點便是虛擬性，信息通訊技術的發(fā)展打破了企業(yè)在運營、管理等方面的空間限制，這就意味著交易雙方乃至交易內容可能均不需要來自“物理存在”的支持，僅憑信息通訊技術就可以在虛擬空間中完成對價的交換。跨國數字企業(yè)往往不在來源地國家設立以物理存在為基礎的常設機構，因而與之相關的稅收征管規(guī)則也就難以施行。

歐盟委員會發(fā)布的報告顯示，雖然跨國數字企業(yè)收入的主要來源地是歐洲，但該類企業(yè)可以通過關聯企業(yè)的投資架構或內部營運系統(tǒng)人為地將利潤分配至位于低稅率或無稅收地區(qū)的關聯實體，以此充分利用國家間的稅制差異廣泛實施避稅行為。數字經濟時代下這種稅收體系與商業(yè)模式的不匹配將直接加劇稅基侵蝕和利潤轉移，并可能產生扭曲的稅收競爭環(huán)境，進而直接削弱政府對國家的治理能力。

(二)創(chuàng)新型價值創(chuàng)造模式對稅收征管的挑戰(zhàn)

如何從稅務角度對新的數據產品定性以及如何分配數據提供服務所產生的收入等問題同樣導致稅收征管制度的不確定性。以即時通訊軟件和動態(tài)分享軟件微信為例，企業(yè)看似是在為客戶提供免費的信息交流平臺，實則是在利用大量的客戶群體基數換取廣告收益，或通過信息的收集和處理獲得更多的數據要素資源。這種業(yè)務活動曾經被視為是準備或輔助性的商業(yè)活動，而根據《范本》和各國在稅收征管實踐中達成的共識，此類專門從事準備或輔助性活動的機構并不歸屬于常設機構，因而被豁免納稅。而且，《范本》將跨境所得分為營業(yè)所得、投資所得、勞務所得、財產收益等四類，然而在數字經濟背景下，企業(yè)的資產結構開始由實體資產轉變?yōu)閿底仲Y產，有形資產與無形資產的邊界也正在逐漸模糊，四類所得不僅可能在分類上存在交織，也可能在類型的識別方面存在問題。基于上述原因，新型商業(yè)模式下收入的識別與定性很可能對國際稅收征管規(guī)則的實施產生影響。

此外，由于商業(yè)模式的多樣性，數據所產生價值的估值與分配問題也是國際稅收需要面對的挑戰(zhàn)之一。例如，企業(yè)可能收集了甲國用戶及其設備產生的數據，但利用在乙國研發(fā)的技術進行數據處理用以完善投放在甲國平臺上的廣告，在此過程中產生的收入如何計算、如何分配是目前尚未解決的稅務問題。

二、數字服務稅的緣起與實踐

為了解決稅收征收地與價值創(chuàng)造地的錯配，國際組織和眾多學者均對此進行了探討。經濟合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development,以下簡稱OECD)自2013年起開始對稅基侵蝕和利潤轉移問題進行研究，2015年發(fā)布報告中的第一項行動計劃就提出了四項具體的行動：修改常設機構例外條款、修改常設機構的認定標準、對特定數字化交易征收預提所得稅、引入消費稅或其他稅費等。第一項方案是明確當某些經營活動構成企業(yè)核心業(yè)務時，該類業(yè)務不能被認定為準備或者輔助性活動，以免征稅款；而后三項方案本質上是為了創(chuàng)設以“顯著數字存在”為基礎的新的聯結度規(guī)則。OECD隨后在2018年又發(fā)布了《數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報告》，其中明確了稅收改革方案，提出要修訂利潤分配及聯結度規(guī)則，并構建全球防范稅基侵蝕方案。同年3月，歐盟委員會發(fā)布了《關于對提供某些數字服務所產生的收入征收數字服務稅的共同制度指令的提案》，率先展開對數字經濟征稅的實踐探索，提出要對企業(yè)特定的數字服務收入征收數字服務稅(Digital Services Tax)，旨在通過設置臨時的征稅措施以增長財政收入、防止稅基侵蝕，并保障稅收公平。該法案雖因遭到部分低稅率成員國的反對而沒有形成具體法案，但以法國、英國為首的一批歐盟成員國相繼在上述提案的基礎上通過國內立法，開始展開對數字服務稅實踐應用的探索。

(一)數字服務稅的課稅依據

1.“顯著數字存在”可作為常設機構的認定標準。 美國學者Stephen Shay認為，可將一個公司利用數字化方式在一個國家開發(fā)市場內獲得合法的收入來源行為的本身作為主張稅收管轄權的理由。此理念與2015年OECD發(fā)布報告的理念相契合。報告指出，如果根據企業(yè)年度收入、用戶數量、與居民企業(yè)所達成的數字服務合同等要素可以證明某一非居民企業(yè)通過科技手段與一個國家的經濟發(fā)生了具有實質意義的互相影響，則該非居民企業(yè)在該國家內就存在應納稅實體。同樣，歐盟委員會也引入“顯著數字存在”概念，為設立新的常設機構規(guī)則奠定了基礎。歐盟委員會支持在“顯著數字存在”規(guī)則下，對常設機構的判定不再僅僅依賴企業(yè)的物理存在，提供數字服務的企業(yè)在用戶所在國取得的收入、擁有用戶的數量以及簽訂的商業(yè)合同數量等亦是判定常設機構的標準。

在以往傳統(tǒng)經濟模式下，生產、勞動力、資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的核心，企業(yè)是產品、服務單方面的提供者，而用戶是被動的需求者，因而依照供應方企業(yè)的物理存在作為聯結度規(guī)則。然而，在數字經濟中，價值創(chuàng)造的核心已轉變?yōu)榘ㄓ脩魯祿趦鹊臄底只嬖?，企業(yè)與用戶的關系同樣發(fā)生了由單向提供轉為交互式的關系，同時企業(yè)的有形化存在也在削減?；诠┣罄碚摵推髽I(yè)存在的客觀現實，需要充分考慮數據因素作為衡量國際稅收管轄中聯結度規(guī)則的合理性和必要性。此外，根據稅收中性原則，相似情況的企業(yè)應受到相似的稅收待遇，因此有必要調整常設機構概念以涵蓋數字經濟業(yè)務。

2.因用戶參與創(chuàng)造價值，價值創(chuàng)造地具有稅收管轄權。 在數字經濟商業(yè)背景下，從各種渠道收集而來的用戶數據成為價值創(chuàng)造過程中不可或缺的一個環(huán)節(jié)。用戶參與可產生原始數據，按照舍恩伯格和庫克耶的觀點，數據的價值是各種潛在價值的總和，而數據的潛在價值可以包括數據再利用、數據重組、數據擴展、數據的折舊值、數據廢氣、開放數據等多種形式。一方面，企業(yè)可對用戶數據進行細分并推出針對不同用戶的差異化產品；另一方面，企業(yè)還可以通過用戶數據深入了解某一產品或服務的用戶滿意度，進而對其進行提升和完善。此外，借助先進的互聯網技術，企業(yè)也可以將用戶數據進行整合與分析并向其他客戶提供該類定向數據。

正是因為用戶數據為企業(yè)創(chuàng)造了利益，因此用戶參與和價值創(chuàng)造成為歐盟委員會及英國數字服務稅征收的核心概念。英國政府認為，用戶參與使得平臺產生數字化內容，其本質是在參與平臺建設，該過程具有的外部性可以為企業(yè)創(chuàng)造價值，因此英國政府可以對雖然沒有物理存在但在英國產生利潤的企業(yè)征稅。該做法同樣與OECD防止稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃的總體目標相契合，即要在經濟活動的發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。

現行的稅收體制沒有涉及用戶參與這一新興的價值創(chuàng)造來源，這就使得價值在用戶所在地產生，但利潤卻可通過刻意的稅收籌劃輸出至第三方國家，這種價值產生地與其征稅地之間的不匹配將損害稅收制度的公平性和可持續(xù)性。

(二)歐盟國家數字服務稅實踐

2019年7月，法國發(fā)布《開征數字服務稅暨修改公司所得稅降稅路徑法》，規(guī)定自2019年1月1日至OECD就數字經濟相關稅收標準達成一致方案前，對全球年營業(yè)額超過7.5億歐元、法國國內營業(yè)額超過2 500萬歐元的居民和非居民企業(yè)的一部分業(yè)務收入征收3%的數字服務稅，征稅的具體業(yè)務范圍包括符合條件企業(yè)的在線廣告服務、提供點對點數字接口服務、提供用于廣告目的的個人數據服務等。與法國的稅制要素不同，英國決定自2020年4月起，對從事特定活動的部分數字企業(yè)征收2%的數字服務稅，征收對象為全球年營業(yè)額超過5億英鎊、且其中至少有2 500萬英鎊來源于英國用戶的大型科技公司，計稅范圍包括數字經濟企業(yè)經營的搜索引擎、社交媒體平臺和在線市場等服務中英國用戶價值創(chuàng)造部分。從征收規(guī)則可以看出，英國強調了用戶參與對于價值產生的作用，并通過歸納式定義總結可體現用戶參與創(chuàng)造價值的業(yè)務模式。

法國、英國相繼開展的數字服務和實踐為其他國家開征數字服務稅奠定了良好的基礎。2020年11月OECD公布的《經合組織秘書長致二十國集團領導人報告》中指出，目前全球已有65個稅收管轄區(qū)制定了對數字產品課稅的相關標準，而另外40多個稅收管轄區(qū)正在制定或正在考慮制定類似規(guī)則。示范效應引發(fā)的群體效果將開啟數字經濟稅收的立法新時代。

三、國際數字服務稅征管對我國稅收的啟示

(一)現行數字服務稅實踐中存在的爭議

自數字服務稅問世以來，理論層面存在諸多爭議。一方面，各國征繳數字服務稅可以增加財政收入，均衡供求關系，提高社會福利，并合理分配稅負。歐盟委員會在報告中指出，開征數字服務稅可以為歐洲帶來以下利益：第一，保證單一市場的完整性并確保其正常運行；第二，確保歐盟內部財政的可持續(xù)，避免國家稅基受到侵蝕；第三，維護社會公平，并為在歐盟內經營的所有企業(yè)提供公平的競爭環(huán)境；第四，打擊惡意稅收籌劃，縮小目前國際稅收規(guī)則中存在的差距，以避免某些數字企業(yè)逃避經營所在地和價值創(chuàng)造所在地國家的稅收。另一方面，征收數字服務稅在理論和技術層面也帶來諸多問題。從征稅的正當性來看，第一，數字服務稅是對企業(yè)收入征稅，而不是對凈所得征稅，因而對微利甚至虧損的企業(yè)來說數字服務稅的征稅可能會產生扭曲競爭的效果，加劇競爭的兩極分化；第二，數字服務稅作為各國單方面的稅收應對措施，如果沒有稅收協定的輔助，數字經濟企業(yè)被雙重征稅似乎難以避免；第三，從目前的數字服務稅實踐來看，征收國一般會設置雙起征點，即全球年收入額和來源國年收入額，這樣的課征設置使得潛在征稅對象集中在包括谷歌、蘋果在內的美國數字企業(yè)巨頭，盡管單邊征稅措施能夠緩解來源國或本國的稅務危機，但這些缺乏協調的單邊措施可能造成國際經濟秩序和稅收秩序的混亂。

從技術層面考量，盡管將“用戶參與”與“價值創(chuàng)造”作為征稅依據已經得到了廣泛認同，但其概念本身較為模糊，對于用戶提供數據本身價值如何衡量、用戶參與產生的價值如何計算等，全球目前并未達成共識。數據自身價值與利潤的產生并不是簡單的線性關系，很難將數據作為資產進行估值，這就導致企業(yè)收集到的數據價值并不能直接體現在資產負債表中。因此從稅務角度，由于目前并沒有一套完整客觀的方法來確定用戶參與價值，對用戶創(chuàng)造的價值征稅便很可能會使已經很復雜的稅收征管制度變得更加復雜化。此外，為了判定是否符合“顯著數字存在”標準，各國需要追蹤用戶的IP地址，在數據的傳輸過程中可能會產生數據隱私泄露等用戶數據安全風險。

(二)對我國數字服務稅征管的具體建議

我國目前尚未出臺有關數字經濟稅收的法律規(guī)范或相關政策，因此為了對接國際稅務規(guī)則，平衡數字經濟帶來的稅基侵蝕和利潤轉移問題，我國稅收征管制度改革的當務之急便是從數字服務稅入手，探索其中的兩個核心問題，即常設機構定義與數字經濟業(yè)務利潤歸屬方式。

1.細化“顯著數字存在”規(guī)則，重鑄常設機構定義。 目前國際通行的稅收規(guī)則沒有考慮提供數字服務企業(yè)并不需要物理存在的問題，為適應數字經濟的發(fā)展，有必要將“顯著數字存在”納入常設機構規(guī)則中。 關于“顯著數字存在”的具體概念可以參考歐盟委員會發(fā)布關于定義顯著數字存在的指令，即從企業(yè)在來源國獲得的年收入額、用戶數量和數字服務類商業(yè)合同數量等三方面進行定量分析。

上述規(guī)則在實踐中需要注意以下幾點：第一，“顯著數字存在”是涵蓋在“數字服務”的大類之下，數字服務根據上述指令是指人為干預度小、基本實現自動化的、缺少信息技術無法實現的服務，其中基本實現自動化主要針對數字內容的生產和提供過程，諸如算法設計環(huán)節(jié)中的人為參與是可接受的；第二，“用戶數量”規(guī)則中的用戶以活躍用戶數量為宜，因為該概念與用戶參與價值創(chuàng)造的聯系最為緊密，與數字經濟稅收的征稅原理最為吻合，但目前歐盟委員會采取的做法是依照用戶IP地址或其他地理定位方法確定用戶的具體數量，即以注冊用戶數量確定用戶基數；第三，關于“收入額”不僅應涵蓋網站與用戶交易產生的交易金額，還應包括企業(yè)利用用戶數據獲取的交易金額。

在現行的數字服務稅應用實踐中，大多數國家繞開“顯著數字存在”，對具體的業(yè)務行為征稅。這樣的做法雖然在一定程度上保護了本國的稅收公平，但不同的征收方案無疑將造成雙重征稅，進而導致國際稅收秩序的混亂。因此修改現行常設機構概念、統(tǒng)一課稅范圍將成為解決數字經濟課稅問題的先決條件。

此外，引入“顯著數字存在”概念的做法是對現行國際稅收征管規(guī)則的突破，如果沒有與之對應的避免雙重征稅協定，那么數字經濟企業(yè)的積極性將被嚴重打擊。同樣，如果“顯著數字存在”僅在國際規(guī)則中有所體現，而國內立法沒有與之配套，那么企業(yè)在進行數字跨國業(yè)務時也將產生不必要的制度風險。因此鑒于數字經濟發(fā)展的迅猛趨勢，有必要在國內和國際稅收征管等兩個層面對常設機構的認定規(guī)則進行與時俱進的轉變。

2.動態(tài)把握用戶參與的實際價值與利潤歸屬方式。 面對新的聯結度規(guī)則和新型價值產生方式，稅收改革需要進一步解決的問題是如何在技術層面確認數字經濟的收入額并明確利潤歸屬方式。

目前，國際組織與各國采納的利潤歸屬方式分為剩余利潤分配法和部分分配法。剩余利潤分配法旨在將常設機構及其所屬企業(yè)在傳統(tǒng)經濟形態(tài)下的經營活動與數字經濟下的價值創(chuàng)造活動相分離。部分分配法則是摒棄了獨立交易原則下以非關聯方轉讓定價為基礎的確認利潤的方式，而是強調通過公式法的分攤原則，以企業(yè)集團的總利潤為基礎，按照協定的分配因素及其權重確認利潤的歸屬方式。

剩余利潤分配法雖然在邏輯體例上更為嚴謹，但鑒于其依舊建立在獨立交易原則上，因此仍需要稅務部門逐筆核查業(yè)務，用以甄別非常規(guī)經營的范圍和非常規(guī)利潤交易總額。然而，數字經濟模式與傳統(tǒng)經濟模式之間并不是非此即彼的關系，多元化的經營體系下往往很難分割常規(guī)利潤與非常規(guī)利潤。此外，由于數字經濟背景下企業(yè)業(yè)務呈現多元化，監(jiān)管機構往往很難找到與之具有可比性的獨立交易。相比之下，部分分配法雖然在算法上較為粗略，但避免了跨國企業(yè)收集國別報告信息的繁瑣程序與各項利潤識別的繁重工作，部分分配法無須人為割裂不同的利潤來源，它的重點在于具體分配因素及其權重的確定。具體比例的確定體現了各稅收管轄區(qū)之間的利益博弈。

2020年，OECD發(fā)布的《關于以雙支柱提案應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》將剩余利潤分配法和部分分配法進行結合，提出以跨國集團總利潤為基礎，區(qū)分企業(yè)不同的業(yè)務類型，得到企業(yè)非常規(guī)業(yè)務利潤，再按照一定比例提取來源地國可分配利潤總額，最后依照協定要素權重將其在數據收集、處理等不同的稅收征管轄區(qū)內進行分配。此方案在考慮分配因素和分配權重的同時，較大程度地降低了實施過程中的技術難度。

我國在數字經濟稅務改革方向上可以參考上述綜合措施，切實考慮經濟數字化背景下跨境經營對稅基侵蝕的客觀情況，深化以用戶參與、用戶數據為導向的價值分配方式，綜合剩余利潤分配法和部分分配法，促使居民國與來源國之間實現稅務分配的平衡與公平。

四、結語

數字經濟模式對信息通訊技術的要求越來越高，而對物理存在的依賴度越來越低，鑒于此，現行以物理存在為基礎的常設機構認定標準必然受到挑戰(zhàn)。數字服務稅的征收是歐盟國家對新聯結度規(guī)則所作出的嘗試，雖然該臨時性稅收措施因其單邊屬性和用戶價值厘定缺乏有效標準而飽受詬病，但值得肯定的是其在引入“顯著數字存在”和“用戶參與”等方面的積極作用。當前正是國際稅收征管秩序的重塑階段，我國可以從完善聯結度規(guī)則著手，秉持稅收中性、稅收公平，兼顧稅收效率等原則，通過雙邊協定的方式試驗綜合剩余利潤分配法與部分分配法的新利潤分配方案的可操作性，權衡居民國與來源國之間稅收利益的分配，在維護我國自身稅收主權的同時，保護我國的數字經濟產業(yè)。

可以肯定的是，在稅收中性原則的指導下，對數字經濟類企業(yè)征稅已經成為不爭的事實。但是，稅收征管關乎國家主權，各國立場不同因而對價值創(chuàng)造因素和分配權重的衡量標準可能也不盡相同，彼此之間稅收管轄沖突同樣在所難免，因此數字經濟稅收征管規(guī)則最終能否在基本原則方面達成國際共識也需要各方的利益權衡和妥協。