戰(zhàn)略審計(jì)：探索內(nèi)部審計(jì)的新方向

錢晨玉

一、引言

習(xí)近平總書記提出，要加快推動(dòng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。如何進(jìn)行改革，使企業(yè)與國(guó)家宏觀的發(fā)展相適應(yīng)，企業(yè)如何制定正確的戰(zhàn)略以促進(jìn)生產(chǎn)產(chǎn)品的更新?lián)Q代，使企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值達(dá)到最大化，這是保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展順利地進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段的重要條件。與此同時(shí)，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定需要根據(jù)國(guó)家社會(huì)的現(xiàn)狀來(lái)制定，這就對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求。根據(jù)國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的定義，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)的目的是創(chuàng)造價(jià)值與改善企業(yè)的運(yùn)營(yíng)，企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略與企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)和生產(chǎn)銷售息息相關(guān)，內(nèi)部審計(jì)也要對(duì)自身進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)，以保證公司戰(zhàn)略的有效制定與實(shí)施。

二、戰(zhàn)略審計(jì)研究現(xiàn)狀

從近代內(nèi)部審計(jì)制度的發(fā)展來(lái)看，一共可以分為三個(gè)階段，在內(nèi)部審計(jì)的初期，內(nèi)審部門的關(guān)注點(diǎn)是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行查錯(cuò)防弊；隨著內(nèi)部控制五要素的提出，內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)進(jìn)而轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)，第三階段是隨著企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的不斷發(fā)展變更新型的戰(zhàn)略審計(jì)逐步出現(xiàn)。

（一）戰(zhàn)略審計(jì)發(fā)展的歷程

第一階段是關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表，查錯(cuò)糾弊的內(nèi)部審計(jì)。在此階段，內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)主要是企業(yè)的報(bào)表，通過(guò)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在錯(cuò)誤或者可疑的地方以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在重大錯(cuò)報(bào)或者舞弊。此階段內(nèi)部審計(jì)的主要特征是通過(guò)人工查賬技術(shù)，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)抽樣的方法對(duì)企業(yè)所有的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬目和資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表等進(jìn)行全方位的檢查，對(duì)于審計(jì)前發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)可疑項(xiàng)目不運(yùn)用抽查，而是針對(duì)該項(xiàng)目所有的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行全面的檢查。通過(guò)檢查以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在賬證、賬賬、賬表不相符合的情況。委托代理關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的前提條件，沒(méi)有委托人和代理人也就不需要審計(jì)的存在。內(nèi)部審計(jì)師通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，檢查企業(yè)代理人即企業(yè)的管理層是否實(shí)施了欺騙委托人即企業(yè)所有者的舞弊、欺詐行為。即使在這一階段內(nèi)部審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)等問(wèn)題，但是這僅僅是基礎(chǔ)性的審計(jì)功能，忽視了企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)時(shí)可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)僅僅是事后審計(jì)，查出存在的錯(cuò)誤，無(wú)法提出可靠的方案以預(yù)測(cè)與應(yīng)對(duì)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)其發(fā)揮的功能僅僅局限在消極的查錯(cuò)防弊上。

第二階段是關(guān)注內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部審計(jì)。我國(guó)審計(jì)制度在吸取西方經(jīng)驗(yàn)與自我探索的路上不斷前進(jìn)，審計(jì)署也出臺(tái)了數(shù)項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定，同時(shí)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)也出臺(tái)了相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)工作準(zhǔn)則。內(nèi)部審計(jì)的工作已經(jīng)由僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)審計(jì)工作擴(kuò)展到財(cái)務(wù)審計(jì)與非財(cái)務(wù)事項(xiàng)審計(jì)相結(jié)合的階段。在這個(gè)階段，隨著審計(jì)目標(biāo)的深化，審計(jì)職責(zé)的提升與審計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)張，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)必須得到有效的轉(zhuǎn)型升級(jí)才能夠適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求。此階段內(nèi)部審計(jì)制度最主要的特點(diǎn)是將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)用到審計(jì)的全過(guò)程之中去，是一種動(dòng)態(tài)的審計(jì)過(guò)程，而不是僅僅局限于事后審計(jì)，通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)評(píng)估，來(lái)及時(shí)準(zhǔn)確的修改企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃。以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)為評(píng)判依據(jù)，以此來(lái)制定適應(yīng)企業(yè)狀況的審計(jì)計(jì)劃。

盡管許多的上市企業(yè)已經(jīng)能夠通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并加以預(yù)防與規(guī)避，但是也有許多企業(yè)無(wú)法達(dá)到既定的戰(zhàn)略目標(biāo)。這是由于以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)僅僅局限于審查企業(yè)存在問(wèn)題的賬戶余額與交易類別，無(wú)法從從宏觀上找出財(cái)務(wù)報(bào)表整體所存在的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2008年對(duì)金融時(shí)報(bào)100 指數(shù)中股價(jià)下跌的英國(guó)公司的相關(guān)分析中提到，有39%的資產(chǎn)減值是由于企業(yè)無(wú)法識(shí)別與應(yīng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致的。因此，為了應(yīng)對(duì)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)無(wú)法發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，戰(zhàn)略審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。企業(yè)通過(guò)戰(zhàn)略審計(jì)以發(fā)現(xiàn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所存在的宏觀上的戰(zhàn)略方向上的問(wèn)題，并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，提出有效的審計(jì)建議。

（二）戰(zhàn)略審計(jì)在公司審計(jì)中的運(yùn)用

中國(guó)航天科技集團(tuán)在2012 年運(yùn)用戰(zhàn)略審計(jì)相關(guān)的概念與方法對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)體系進(jìn)行了全新的探索與發(fā)展。中國(guó)航天運(yùn)用公司戰(zhàn)略的角度出發(fā)，以公司自身發(fā)展?fàn)顩r為基準(zhǔn)，不斷改善公司內(nèi)部審計(jì)的組織架構(gòu)，通過(guò)對(duì)公司的戰(zhàn)略制定、執(zhí)行和總結(jié)等方面的監(jiān)督與審計(jì)，關(guān)注戰(zhàn)略運(yùn)行中存在的風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制問(wèn)題，達(dá)到內(nèi)部審計(jì)對(duì)戰(zhàn)略執(zhí)行的監(jiān)督與評(píng)價(jià)的作用。通過(guò)對(duì)公司戰(zhàn)略審計(jì)的探索，中國(guó)航天科技集團(tuán)建立了一套戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)體系，并且獲得了一定的成效，主要有：通過(guò)內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司發(fā)展戰(zhàn)略的監(jiān)督預(yù)評(píng)價(jià)，保證了公司戰(zhàn)略制定、執(zhí)行與評(píng)價(jià)的有效性，降低了戰(zhàn)略失敗的風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)制度提高了內(nèi)部審計(jì)在公司中的地位，保證了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性；最后，通過(guò)對(duì)公司戰(zhàn)略的審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)部門可以為企業(yè)的各個(gè)部門提供治理結(jié)構(gòu)，員工績(jī)效評(píng)價(jià)、重要事項(xiàng)決策等方面的意見(jiàn)，避免了領(lǐng)導(dǎo)決策與管理的盲目性，為公司實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)起到了積極的作用。

寶鋼集團(tuán)也對(duì)自身的內(nèi)部審計(jì)體系進(jìn)行了一系列的探索與發(fā)展。寶鋼集團(tuán)在2015 年重新定位了內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)戰(zhàn)略管理的地位與發(fā)揮的作用，寶鋼集團(tuán)主要通過(guò)以下的幾個(gè)方式對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)體系進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)：建立內(nèi)部審計(jì)信息共享平臺(tái)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，將企業(yè)運(yùn)作的信息實(shí)時(shí)傳送到平臺(tái)上，包拯內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)態(tài)性，這就保證了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與企業(yè)戰(zhàn)略決策變化的步伐保持一致，避免出現(xiàn)信息的滯后性；為內(nèi)部審計(jì)增設(shè)管理審計(jì)的職能，以企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)為基準(zhǔn)，對(duì)于不同的審計(jì)業(yè)務(wù)與戰(zhàn)略目標(biāo)提高相適應(yīng)的審計(jì)方法，發(fā)現(xiàn)其存在的問(wèn)題，提高了企業(yè)的協(xié)同管理能力。寶鋼集團(tuán)通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型與升級(jí)，創(chuàng)造了“畢速法”的審計(jì)方式，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略制定與執(zhí)行的全過(guò)程進(jìn)行動(dòng)態(tài)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，通過(guò)效率性審計(jì)保證了企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

寶鋼集團(tuán)與中國(guó)航天科技公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)方式的探索與發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)要不斷適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部發(fā)展?fàn)顩r的必然結(jié)果，但是這兩個(gè)企業(yè)對(duì)于戰(zhàn)略審計(jì)的探索也存在著一些差別與缺陷，中國(guó)航天科技公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)的探索與實(shí)踐主要還是停留在理念階段，具體的實(shí)踐方法與實(shí)踐路徑并不是很明晰，同時(shí)中國(guó)航天科技集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)也主要是事中和事后審計(jì)的結(jié)合，僅僅發(fā)揮監(jiān)督與評(píng)價(jià)的作用，對(duì)事前審計(jì)即戰(zhàn)略的制定等方面的關(guān)注略微不足。寶鋼集團(tuán)則明確了內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)戰(zhàn)略管理中的重要作用，同時(shí)也保證了內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)態(tài)性，充分結(jié)合和事前、事中和事后審計(jì)三個(gè)階段。

三、我國(guó)現(xiàn)階段戰(zhàn)略審計(jì)發(fā)展仍然存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與定位存在偏差

目前我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作大多數(shù)僅僅做到了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支的審計(jì)，但是隨著企業(yè)發(fā)展內(nèi)外部環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)方式已經(jīng)無(wú)法滿足企業(yè)發(fā)展的需求。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)缺乏戰(zhàn)略性，雖然較多企業(yè)已經(jīng)建立了較為完善的戰(zhàn)略管理體系，但是其內(nèi)部審計(jì)也僅僅是對(duì)戰(zhàn)略的執(zhí)行與結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目的在于增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)，僅僅是事中和事后審計(jì)的結(jié)合，便無(wú)法將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)提高到風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理與價(jià)值增值的上來(lái)，進(jìn)而難以發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略制定與實(shí)施全過(guò)程中存在的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致企業(yè)戰(zhàn)略難以達(dá)到既定的目標(biāo)。

（二）戰(zhàn)略審計(jì)僅僅局限于理論

隨著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，戰(zhàn)略審計(jì)逐漸出現(xiàn)在一些內(nèi)部審計(jì)制度較為完善的企業(yè)之中。但是，我國(guó)大多數(shù)上市公司的內(nèi)部審計(jì)部門仍處于發(fā)展階段，許多的內(nèi)部審計(jì)制度仍然存在缺陷，對(duì)于新型的戰(zhàn)略審計(jì)制度自然無(wú)法直接跳過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部審計(jì)階段和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段直接進(jìn)行戰(zhàn)略審計(jì)的建設(shè)。企業(yè)擁有完善的內(nèi)部審計(jì)架構(gòu)是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略審計(jì)的基礎(chǔ)。除此之外，擁有足夠條件的企業(yè)處于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與成本的考慮，也不太樂(lè)意進(jìn)行新型內(nèi)部審計(jì)制度的探索，這便導(dǎo)致了我國(guó)戰(zhàn)略審計(jì)制度僅僅只是在理論階段停滯不前，很少有企業(yè)愿意花費(fèi)成本去探索這個(gè)新型的內(nèi)部審計(jì)模式。戰(zhàn)略審計(jì)的推進(jìn)與普及需要的不僅僅是內(nèi)部審計(jì)人員提高專業(yè)素養(yǎng)，也需要企業(yè)董事會(huì)和管理層的努力提高戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，認(rèn)清戰(zhàn)略審計(jì)可以給企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值增值。戰(zhàn)略審計(jì)從理論完善到切實(shí)實(shí)踐仍需各方的努力。

（三）缺乏獨(dú)立董事的參與

目前，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的獨(dú)立董事是來(lái)自于高校教師或者是研究機(jī)構(gòu)，這些獨(dú)立董事雖然可以通過(guò)學(xué)術(shù)上的專業(yè)知識(shí)對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略進(jìn)行較為準(zhǔn)確的評(píng)估與修正，但是其缺乏的是企業(yè)的實(shí)踐管理經(jīng)驗(yàn)，難以結(jié)合實(shí)際情況，例如宏觀經(jīng)濟(jì)政策、市場(chǎng)環(huán)境等因素對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)督與評(píng)估。對(duì)于戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題獨(dú)立董事難以發(fā)現(xiàn)，這就造成了戰(zhàn)略的失效甚至是帶來(lái)負(fù)面效應(yīng)。同時(shí)，由于目前我國(guó)對(duì)于獨(dú)立董事實(shí)行的是固定薪酬制度，這就缺乏了對(duì)獨(dú)立董事的激勵(lì)機(jī)制，使得獨(dú)立董事不愿意將花費(fèi)成本來(lái)對(duì)企業(yè)實(shí)行戰(zhàn)略審計(jì)，此時(shí)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的戰(zhàn)略審計(jì)制度實(shí)則只是空頭制度，無(wú)法得到有效的利用，因此會(huì)落后于擁有完善戰(zhàn)略審計(jì)制度的公司，對(duì)本公司的發(fā)展造成阻礙。

（四）審計(jì)人員的專業(yè)能力素養(yǎng)缺乏

戰(zhàn)略審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的最新形式，這就導(dǎo)致了戰(zhàn)略審計(jì)無(wú)論在工作的內(nèi)容上還是方法方式上都和原先的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的和財(cái)務(wù)報(bào)表層次的內(nèi)部審計(jì)存在較大的差異。傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)無(wú)法滿足戰(zhàn)略審計(jì)的發(fā)展要求，亟需新的審計(jì)方式方法來(lái)應(yīng)對(duì)新的形勢(shì)。同時(shí)，這也要求了內(nèi)部審計(jì)人員需要盡快掌握新的審計(jì)方法和審計(jì)理念。然而，縱觀國(guó)內(nèi)大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員，其專業(yè)能力并未達(dá)到戰(zhàn)略審計(jì)所要求的高度，其能力僅僅是局限于對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)尚未完全掌握。戰(zhàn)略審計(jì)要求內(nèi)部審計(jì)人員能夠有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和信息接收能力，對(duì)于新興的審計(jì)方法與審計(jì)理念能夠較快的掌握，同時(shí)也要求其能夠密切關(guān)注企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，對(duì)公司主要前進(jìn)方向和發(fā)展戰(zhàn)略有清晰的了解。審計(jì)人員的專業(yè)能力和綜合素養(yǎng)毋庸置疑會(huì)影響到審計(jì)工作的進(jìn)展，倘若內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)能力和綜合素養(yǎng)不能達(dá)到戰(zhàn)略審計(jì)的要求，那么戰(zhàn)略審計(jì)將難以實(shí)施，這也會(huì)給公司整體的全面發(fā)展造成阻礙。

四、戰(zhàn)略審計(jì)的發(fā)展方向

目前，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)仍然是處于理論階段，還沒(méi)有得到充分的實(shí)踐。隨著信息化的進(jìn)程我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)制度正在由傳統(tǒng)的手工審計(jì)向信息化審計(jì)發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)人員由財(cái)務(wù)審計(jì)人員向復(fù)合型審計(jì)人員發(fā)展，由事中、事后審計(jì)向著事中、事后與事前相結(jié)合的審計(jì)發(fā)展。全面實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略審計(jì)是我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的最終方向，紙上得來(lái)終覺(jué)淺，企業(yè)要建立健全監(jiān)督管理機(jī)制、完善審計(jì)信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)，通過(guò)實(shí)踐不斷發(fā)展自身的內(nèi)部審計(jì)制度。