高質(zhì)量外部審計與引領(lǐng)性創(chuàng)新：作用機理與機制優(yōu)化

黃天蔚，劉海兵

(1.武漢科技大學(xué) 恒大管理學(xué)院，湖北 武漢 430000；2.武漢科技大學(xué) 湖北產(chǎn)業(yè)政策與管理研究中心，湖北 武漢 430000；3.浙江大學(xué) 管理學(xué)院，浙江 杭州 310058)

一、引言

企業(yè)是創(chuàng)新的主體，而后發(fā)企業(yè)(later-comer firms)是分析中國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新范式的重要情境[1]。在追趕與超越追趕(beyond catching-up)[2]的發(fā)展過程中，中國制造企業(yè)能夠快速地通過組織學(xué)習(xí)積累吸收能力(absorptive capability)[3]，進而提升自主創(chuàng)新能力，推動能力實現(xiàn)多次躍遷，以有效縮短與領(lǐng)先企業(yè)的技術(shù)距離。然而，囿于西方國家和先發(fā)企業(yè)對已有技術(shù)軌道(technology trajectory)[4]的統(tǒng)攝，后發(fā)企業(yè)遵循線性范式實現(xiàn)超越追趕必然困難重重，面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，2018年以來發(fā)生的中美貿(mào)易摩擦便是力證。中國經(jīng)濟已步入高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵階段，要突破先進企業(yè)建立的位勢(position)“天花板”，中國制造須革新技術(shù)范式，以新的技術(shù)軌道進行“非線性打擊”[5]。為此，習(xí)近平總書記在2018年中國工程院院士大會、中國科學(xué)院院士大會、科學(xué)家座談會等多次重要會議上，強調(diào)“創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力”這一重要科技創(chuàng)新思想，并在黨的十九屆五中全會中明確把科技自立自強作為國家發(fā)展的戰(zhàn)略支撐。

引領(lǐng)性創(chuàng)新(leading innovation)正是在這樣的時代背景下，以習(xí)近平總書記“創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力”為思想指引，由中國工程院院士許慶瑞教授和劉海兵副教授提出的學(xué)理性創(chuàng)新管理范式[6]，認(rèn)為引領(lǐng)性創(chuàng)新有助于推動中國制造企業(yè)突破位勢“天花板”、以“非線性打擊”的技術(shù)軌道邁向世界一流創(chuàng)新企業(yè)，有助于拉動產(chǎn)業(yè)鏈生態(tài)位，有助于提升國家創(chuàng)新體系的整體競爭力。當(dāng)然，引領(lǐng)性創(chuàng)新的實現(xiàn)需要企業(yè)層微觀機制、行業(yè)層中觀生態(tài)和國家層宏觀政策的跨層有序治理。

然而，創(chuàng)新活動具有長周期、高風(fēng)險性和不確定性。因此，企業(yè)對創(chuàng)新活動的態(tài)度取決于預(yù)期的創(chuàng)新租金(rents)，創(chuàng)新活動的推進高度依賴隨機的企業(yè)家創(chuàng)新認(rèn)知和高強度的研發(fā)資源投入，引領(lǐng)性創(chuàng)新更是如此。為了對沖企業(yè)治理不確定性帶來的對引領(lǐng)性創(chuàng)新活動的阻滯效應(yīng)，高質(zhì)量外部審計為克服這種阻滯效應(yīng)提供了重要的動力。已有研究文獻證實了這一觀點，如麥克利(Michaely)、肖(Shaw)、比斯利(Beasley)、皮特羅尼(Petroni)、費爾特坎(Feltkam)、休斯(Hughes)等人的研究，這些研究建立了外部審計活動與企業(yè)創(chuàng)新能力關(guān)系的理論基礎(chǔ)[7-9]。但是，還存在明顯的研究缺口：其一，引領(lǐng)性創(chuàng)新是區(qū)別于一般意義上企業(yè)創(chuàng)新活動的新的創(chuàng)新范式，涵蓋了價值、技術(shù)和市場三要素，因此，能夠促進引領(lǐng)性創(chuàng)新的外部審計機制有什么特征，尚缺乏研究；其二，已有研究建立了外部審計與創(chuàng)新活動的相關(guān)性，但外部審計的機制尚不清晰。因此，本文試圖回答上述兩個問題，以進一步豐富引領(lǐng)性創(chuàng)新理論體系，同時補充外部審計相關(guān)研究。

二、高質(zhì)量外部審計對引領(lǐng)性創(chuàng)新的作用機理

(一)減緩由信息不對稱導(dǎo)致的代理沖突

麥克利(Michaely)、肖(Shaw)、比斯利(Beasley)、皮特羅尼(Petroni)、費爾特坎(Feltkam)、休斯(Hughes)等學(xué)者認(rèn)為：高質(zhì)量外部審計具有外部治理功能，可以降低企業(yè)內(nèi)部代理成本，減少內(nèi)部代理沖突[7-9]。這是因為，高質(zhì)量外部審計活動能夠產(chǎn)生企業(yè)真實的生產(chǎn)經(jīng)營活動信息，企業(yè)委托人可以就審計信息對企業(yè)中長期價值和短期利益作出評判，進而與代理人的創(chuàng)新決策溝通協(xié)調(diào)，從而避免了在信息不對稱情況下代理人可能作出完全有利于自身利益的短期行為，進一步損害公司長期價值。而引領(lǐng)性創(chuàng)新的內(nèi)涵之一即是主張增加創(chuàng)新引領(lǐng)下的企業(yè)長期價值，不僅如此，還倡導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新決策要超脫于自身利益的滿足，在以拉動產(chǎn)業(yè)鏈生態(tài)位上移、產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新系統(tǒng)競爭力增強為己任的基礎(chǔ)上，推動企業(yè)不斷突破技術(shù)和知識原理、攻克關(guān)鍵核心技術(shù)，產(chǎn)生更強的外部創(chuàng)新正效應(yīng)。換言之，引領(lǐng)性創(chuàng)新不僅主張企業(yè)重視取代市場邏輯的創(chuàng)新邏輯，構(gòu)筑長期價值的知識基礎(chǔ)，還重視創(chuàng)新的外部正效應(yīng)，這與責(zé)任式創(chuàng)新(responsible innovation)提出科技創(chuàng)新要滿足社會需求和價值倫理的核心主張高度一致[10]。

因此，在內(nèi)部代理人自身利益最大化的既定前提下，引領(lǐng)性創(chuàng)新的價值理念顯然無法僅僅依靠內(nèi)部代理人理解與執(zhí)行。而通過高質(zhì)量的外部審計，可以有效減緩由信息不對稱導(dǎo)致的代理沖突，同時還可以使委托人和代理人就引領(lǐng)性創(chuàng)新的發(fā)展目標(biāo)逐步實現(xiàn)認(rèn)知整合。

(二)促進引領(lǐng)性創(chuàng)新戰(zhàn)略生成

受制于“分工——制衡”式組織結(jié)構(gòu)固有的缺陷，內(nèi)部審計盡管也能作出內(nèi)部各類單元生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動的真實性意見，但這種真實性意見往往無法超脫單一部門職能戰(zhàn)略以及部際關(guān)系的視野局限和戰(zhàn)略格局而作出高質(zhì)量前瞻性的審計信息。而高質(zhì)量的外部審計，除了提供中長期價值導(dǎo)向的企業(yè)經(jīng)營活動評估，還應(yīng)該提供全球領(lǐng)先企業(yè)、行業(yè)標(biāo)桿的創(chuàng)新戰(zhàn)略動態(tài)，由此構(gòu)成企業(yè)可以對標(biāo)和整合外部的異質(zhì)性知識。

創(chuàng)新在很大程度上依賴于企業(yè)吸收外部知識、與已有知識結(jié)合并提供新的市場供應(yīng)能力[11]。因此，對于企業(yè)而言，其戰(zhàn)略挑戰(zhàn)則為如何尋找、整理和利用內(nèi)外部知識與信息資源，以最大化并維持創(chuàng)新[12]。技術(shù)和市場是創(chuàng)新戰(zhàn)略的兩個維度，探索性創(chuàng)新和利用性創(chuàng)新是創(chuàng)新戰(zhàn)略的兩種模式。因此，引領(lǐng)性創(chuàng)新戰(zhàn)略是對兩個維度上兩種模式的特有規(guī)定，主張在均衡好探索性創(chuàng)新和利用性創(chuàng)新兩者關(guān)系的基礎(chǔ)上，通過探索性創(chuàng)新獲得異質(zhì)性的新技術(shù)知識和新市場知識，從而有利于避免“學(xué)習(xí)短視”，并基于新的軌道實現(xiàn)突破性創(chuàng)新(breakthrough innovation)或顛覆性創(chuàng)新(disruptive innovation)。然而，探索性創(chuàng)新和利用性創(chuàng)新的結(jié)構(gòu)如何均衡，新軌道在可能的諸多軌道中如何選擇，以及在既定軌道上保持何種程度的“新”，才能實現(xiàn)既引領(lǐng)行業(yè)技術(shù)發(fā)展趨勢又洞悉用戶需求的目標(biāo)，需要大量準(zhǔn)確、可靠、全面的信息依據(jù)。而高質(zhì)量外部審計不僅包括了企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的評估，還包括了全球領(lǐng)先企業(yè)和行業(yè)標(biāo)桿的戰(zhàn)略動態(tài)，能夠為引領(lǐng)性創(chuàng)新戰(zhàn)略的生成提供重要的信息。

(三)緩解引領(lǐng)性創(chuàng)新的融資約束

費爾特坎(Feltkam)和休斯(Hughes)發(fā)現(xiàn)：審計質(zhì)量的提高能夠提供高質(zhì)量的會計信息，利用信息傳遞功能為企業(yè)投資者提供真實、可信、準(zhǔn)確的企業(yè)生產(chǎn)運營信息[9]，從而降低潛在投資者與企業(yè)之間的信息不對稱程度，有利于投資者識別機會并向企業(yè)提供充足資金，以支持各項活動。因此，高質(zhì)量的外部審計緩解了融資約束。

研發(fā)投入是創(chuàng)新活動和創(chuàng)新能力提升的基礎(chǔ)設(shè)施?，F(xiàn)有研究認(rèn)為：研發(fā)投入和創(chuàng)新績效、創(chuàng)新能力之間不是簡單的線性關(guān)系，當(dāng)企業(yè)研發(fā)投入超過一定閾值時，增加研發(fā)投入會擠占企業(yè)在管理、市場等方面投入，產(chǎn)生“擠占效應(yīng)”。然而，一個不爭的事實是：實施引領(lǐng)性創(chuàng)新的世界一流創(chuàng)新企業(yè)在戰(zhàn)略的設(shè)定中都明確保持高強度研發(fā)投入，且世界一流創(chuàng)新企業(yè)的研發(fā)投入強度高于其他企業(yè)，這是一個共性的規(guī)律。如2019年美國艾爾法貝公司(Alphabet)以1 857億人民幣占居研發(fā)投入榜首，研發(fā)投入比例達到16.1%，也正是這樣的大規(guī)模、高強度研發(fā)投入幫助艾爾法貝公司形成了遙遙領(lǐng)先的創(chuàng)新能力。因此，我們可以理解為：高投入、高強度研發(fā)投入是實施引領(lǐng)性創(chuàng)新的前提條件。

基于此，高質(zhì)量外部審計有助于企業(yè)投資者發(fā)現(xiàn)企業(yè)的引領(lǐng)性創(chuàng)新活動，并向企業(yè)提供用于引領(lǐng)性創(chuàng)新的充足資金。因此，高質(zhì)量外部審計緩解了引領(lǐng)性創(chuàng)新的融資約束。

(四)促進完善引領(lǐng)性創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)

自美國戰(zhàn)略專家穆爾(Moore)首次提出商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)概念后，“一種由客戶、供應(yīng)商、主要生產(chǎn)商、投資商、貿(mào)易合作伙伴、標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)、工會、政府、社會公共服務(wù)機構(gòu)和其他利益相關(guān)者等所構(gòu)成的動態(tài)結(jié)構(gòu)系統(tǒng)”[13]因為價值共創(chuàng)的“魅惑”受到了廣泛青睞而風(fēng)靡全球，并逐漸以創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)的話語身份進入創(chuàng)新管理領(lǐng)域。在創(chuàng)新管理學(xué)者的推動下，創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)支持的平臺化、生態(tài)化成為行業(yè)中心企業(yè)的戰(zhàn)略演進主導(dǎo)邏輯。而為創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)加注一個實現(xiàn)引領(lǐng)性創(chuàng)新的目標(biāo)，則可以更好理解引領(lǐng)性創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)的內(nèi)涵。顯而易見，創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)提供了一種以生態(tài)的視角認(rèn)識創(chuàng)新合作網(wǎng)絡(luò)的更全面的理解[14]，不僅思考創(chuàng)新網(wǎng)絡(luò)的中心企業(yè)整合供應(yīng)商、競爭者、用戶的知識，還要思考中心企業(yè)怎樣賦能網(wǎng)絡(luò)成員促進價值共創(chuàng)形成價值網(wǎng)絡(luò)。然而，時至今日，發(fā)現(xiàn)商業(yè)機會、提升平臺能力、統(tǒng)一數(shù)據(jù)接口、設(shè)計價值創(chuàng)造與分享模式、制定激勵與糾偏機制等一系列涉及創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)的核心要素尚未清晰建構(gòu)。究其原因，是生態(tài)系統(tǒng)中的成員企業(yè)對中心企業(yè)以及成員企業(yè)之間經(jīng)營活動的真實性、價值性、意義性等信息不對稱，明顯制約了成員企業(yè)參與引領(lǐng)性創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)共建的熱情和合作的動力。

高質(zhì)量的外部審計，提供了生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)成員企業(yè)獲取彼此信息和知識的窗口，通過外部審計提供的信息，成員企業(yè)能夠比較準(zhǔn)確地評估自身與生態(tài)系統(tǒng)發(fā)展的共融性和嵌套性，有利于在生態(tài)系統(tǒng)發(fā)展目標(biāo)和企業(yè)自身利益之間的平衡中厘定創(chuàng)新戰(zhàn)略?？梢哉f，高質(zhì)量的外部審計不僅能夠降低生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)成員企業(yè)之間的信息不對稱性，增強成員與系統(tǒng)戰(zhàn)略目標(biāo)和行動的一致性，還可以增強成員之間的溝通和信任，進而培育生態(tài)系統(tǒng)的知識觸達能力和成員協(xié)調(diào)能力，而這兩個能力是引領(lǐng)性創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)得以保持強大競爭力的核心能力。

三、傳統(tǒng)外部審計存在的問題

傳統(tǒng)外部審計的事項涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全部，其中包括各類研發(fā)創(chuàng)新項目，對企業(yè)運營管理活動的評估有重要意義。然而，立足實現(xiàn)引領(lǐng)性創(chuàng)新的目標(biāo)，傳統(tǒng)外部審計還存在選擇性忽略、溝通不暢、結(jié)論單一等不足。

(一)外部審計機構(gòu)風(fēng)險意識不足

風(fēng)險導(dǎo)向是外部審計的重要特征，根據(jù)被審計對象風(fēng)險等級的不同，外部審計機構(gòu)所制定的風(fēng)險應(yīng)對措施均不相同[15]。外部審計機構(gòu)極有可能因為被審計對象建立了完備的生產(chǎn)運營管理制度、具備強大的品牌、具有較強的市場位勢而帶來主觀上認(rèn)為內(nèi)控完善的認(rèn)知，因而，外部審計機構(gòu)調(diào)取被審計對象的審計樣本，以及審計機構(gòu)所采取的審計程序都會低標(biāo)準(zhǔn)化。由此產(chǎn)生的問題是，雖然也進行了實質(zhì)性分析性程序，但對被審計對象活動，特別是研發(fā)、生產(chǎn)、采購等關(guān)鍵業(yè)務(wù)發(fā)生的實質(zhì)、是否存在舞弊、是否存在關(guān)聯(lián)交易缺乏深入審計，容易忽略。這種由于主觀上認(rèn)知帶來的風(fēng)險意識不足，會導(dǎo)致審計信息的不準(zhǔn)確和不全面。

(二)外部審計機構(gòu)與被審計對象溝通不暢

外部審計往往被很多企業(yè)當(dāng)作制度化形式化的評估流程，對外部審計的重視程度不夠。外部審計中所需要的各項資料，企業(yè)處于自身利益保護的目的，常常在心理上有抵觸情緒，或者不按要求的格式提供所需材料，或者延誤提交，對外部審計工作造成了比較大的阻力。

在研發(fā)費用加計扣除的背景下，涉及到研發(fā)費用的計算、計提、研發(fā)項目的設(shè)立等關(guān)鍵風(fēng)險點時，企業(yè)與外部審計容易產(chǎn)生溝通分歧。分歧產(chǎn)生的主要原因是被審計對象和外部審計機構(gòu)對包含研發(fā)在內(nèi)的一些項目的認(rèn)知理解不同。

(三)審計結(jié)論單一

目前，外部審計的產(chǎn)出形式主要有財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計以及凈資產(chǎn)清查等。在對企業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營活動審計的過程中，大部分是基于已有的財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行了再次核算核查，以確認(rèn)各項經(jīng)營活動的真實性和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。盡管也出具了審計結(jié)論，但總體上呈現(xiàn)結(jié)論單一、質(zhì)量不高等特征，一方面，審計結(jié)果的發(fā)布需要與被審計對象溝通后再次確認(rèn)[16]，而一些風(fēng)險點可能在雙方的溝通不暢或者被審計對象一方的不夠重視中被忽略；另一方面，審計結(jié)果的質(zhì)量高度依賴于被審計對象所提供資料的完備性，在實際審計中，被審計對象提供的資料往往不夠完善或者提交滯后，以致降低了信息的真實性。

四、高質(zhì)量外部審計的機制優(yōu)化

(一)企業(yè)：賦予外部審計戰(zhàn)略意義

對外部審計的認(rèn)知，不能僅僅停留在傳統(tǒng)的財務(wù)意義，認(rèn)為外部審計的目的就是確保資產(chǎn)和企業(yè)價值安全增值。這樣的認(rèn)知，顯然不利于企業(yè)創(chuàng)新活動的開展。如前文所述，高質(zhì)量的外部審計信息，不僅能夠減緩由信息不對稱導(dǎo)致的代理沖突、促進引領(lǐng)性創(chuàng)新戰(zhàn)略生成，還能夠緩解引領(lǐng)性創(chuàng)新的融資約束，以及促進完善引領(lǐng)性創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)。也就是說，企業(yè)要在創(chuàng)新能力持續(xù)提升的語境中，賦予外部審計更高的戰(zhàn)略意義。

第一，企業(yè)自身要對創(chuàng)新活動相關(guān)的所有數(shù)據(jù)按創(chuàng)新類型(漸進性創(chuàng)新、顛覆性創(chuàng)新)、創(chuàng)新周期(短期、中期、長期)、創(chuàng)新效益(經(jīng)濟效益、社會效益；短期效益、長期效益)等進行結(jié)構(gòu)化整理；第二，充分支持外部審計機構(gòu)的工作，創(chuàng)設(shè)積極主動的審計工作氛圍，當(dāng)與外部審計機構(gòu)存在認(rèn)識的分歧時，應(yīng)積極溝通；第三，要十分重視審計結(jié)論的運用，要將審計結(jié)論作為企業(yè)創(chuàng)新戰(zhàn)略形成及調(diào)整的重要依據(jù)，從而持續(xù)推動創(chuàng)新戰(zhàn)略不斷優(yōu)化；第四，審計結(jié)論要推動共享，形成創(chuàng)新生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)成員將審計結(jié)論作為系統(tǒng)聚合力提升的機制。

(二)監(jiān)管部門：設(shè)計提升外部審計質(zhì)量的激勵機制

引領(lǐng)性創(chuàng)新是推動企業(yè)邁向世界一流創(chuàng)新企業(yè)的新技術(shù)范式，而要實現(xiàn)引領(lǐng)性創(chuàng)新，除了企業(yè)自身努力之外，還應(yīng)該充分發(fā)揮包括證監(jiān)會、證券交易所、行業(yè)協(xié)會在內(nèi)的各級監(jiān)管部門的重要作用，監(jiān)管部門要重點設(shè)計能夠提升外部審計質(zhì)量的機理機制，為產(chǎn)生高質(zhì)量外部審計信息創(chuàng)造良好的制度環(huán)境[17]。

第一，激勵和引導(dǎo)企業(yè)重視外部審計工作；第二，對選擇高質(zhì)量外部審計的企業(yè)進行多種形式的獎勵，以激勵它們采用高質(zhì)量審計機構(gòu)，不斷提高審計信息的真實性、透明度和有效性；第三，拓寬外部審計信息的發(fā)布渠道和使用范圍，形成全社會重視外部審計信息，并將其作為投資與合作的重要信息依據(jù)。

(三)外部審計機構(gòu)：不斷提升審計質(zhì)量

在科技自立自強的背景下，企業(yè)的科技創(chuàng)新工作對外部審計工作提出了更高的要求，超越了傳統(tǒng)意義上外部審計的工作范疇和難度。外部審計信息在實現(xiàn)引領(lǐng)性創(chuàng)新中發(fā)揮著信號傳遞的重要功能，因此，外部審計機構(gòu)要立足引領(lǐng)性創(chuàng)新的目標(biāo)不斷提升審計質(zhì)量。

第一，審計報告要逐步凸顯戰(zhàn)略性，即審計報告除了確認(rèn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動基本數(shù)據(jù)的真實性以外，還要給出基于審計數(shù)據(jù)的戰(zhàn)略意義解讀，以供被審計對象作為戰(zhàn)略調(diào)整的重要依據(jù)參考；第二，優(yōu)化審計人員的學(xué)科結(jié)構(gòu)，適當(dāng)增加有創(chuàng)新管理、項目管理等學(xué)科背景的工作人員，以加強對被審計對象創(chuàng)新活動的價值性評估；第三，審計報告中建議增加關(guān)于企業(yè)創(chuàng)新活動的內(nèi)容，對企業(yè)各類創(chuàng)新活動區(qū)分對待，以真正幫助企業(yè)實施引領(lǐng)性創(chuàng)新，持續(xù)提升創(chuàng)新能力，并貢獻于產(chǎn)業(yè)和社會。