不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理探討

高露倩 天圓全會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）煙臺(tái)分所

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展迅速，社會(huì)對(duì)行業(yè)的需求，企業(yè)在日常核算與合并報(bào)表中對(duì)特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理越來(lái)越多，對(duì)財(cái)務(wù)人員的水平要求也越來(lái)越高，在企業(yè)會(huì)計(jì)處理中，現(xiàn)有會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持原則導(dǎo)向，實(shí)務(wù)中進(jìn)行會(huì)計(jì)處理理解較為困難。對(duì)此，為了提高財(cái)務(wù)列報(bào)的準(zhǔn)確性，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極學(xué)習(xí)及研究對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)在母公司財(cái)務(wù)報(bào)表及合并財(cái)務(wù)報(bào)表如何進(jìn)行列報(bào)及會(huì)計(jì)處理。

一、不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)在單體財(cái)務(wù)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表如何會(huì)計(jì)處理？具體相關(guān)的交易費(fèi)用（如審計(jì)、法律、評(píng)估費(fèi)）應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

（一）在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)從整體來(lái)考慮如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

[例]甲公司于2020年取得乙公司100%的股權(quán)，購(gòu)買成本為1500萬(wàn)元，購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為1600萬(wàn)元，假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。2021年，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的30%對(duì)外出售，取得價(jià)款為2000萬(wàn)元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其90%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)總額為1800萬(wàn)元。該項(xiàng)交易后，甲公司持有乙公司剩余股權(quán)的比例為70%，仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。假定商譽(yù)未發(fā)生減值，不考慮相關(guān)稅費(fèi)等因素影響。

1.母公司單體財(cái)務(wù)報(bào)表處理原則處理：參照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額1550萬(wàn)（2000-1500*30%），應(yīng)作為投資收益或是投資損失計(jì)入當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表。

2.合并報(bào)表處理原則：依據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南》中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表第四十九條 母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額1460萬(wàn)元（2000-1800**30%），應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)相關(guān)交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

[例]甲公司于 2020 年取得子公司乙的90%股權(quán)。2021年，甲公司在不喪失對(duì)乙公司控制權(quán)的前提下出售了其原持有的甲公司30%股權(quán)。甲公司在處置乙公司股權(quán)的交易中所發(fā)生的直接可歸屬于該項(xiàng)交易的審計(jì)和評(píng)估費(fèi)共為30萬(wàn)元（已扣除相關(guān)的企業(yè)所得稅影響）。

1.母公司單體財(cái)務(wù)報(bào)表層面的處理原則：在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，參照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容：審計(jì)和評(píng)估費(fèi)30萬(wàn)應(yīng)當(dāng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置損益中。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的處理原則 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014 年修訂）》第四十七條、第四十九條規(guī)定，購(gòu)買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，在合并報(bào)表層面均屬于一項(xiàng)權(quán)益性交易。因此，在合并報(bào)表層面，與權(quán)益性交易直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)（2014年修訂）》第二十三條（2017 年修訂后的準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定基本一致）的規(guī)定，甲公司發(fā)生的與改交易相關(guān)的費(fèi)用30萬(wàn)元應(yīng)直接沖減股東權(quán)益。如果根據(jù)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，該等交易費(fèi)用可在企業(yè)所得稅稅前扣除的，則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面上沖減權(quán)益的金額為其扣減所得稅影響后的凈額。

但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋本身并未對(duì)這部分交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減歸屬母公司股東的權(quán)益還是應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益作出明確的規(guī)定。集團(tuán)可根據(jù)各項(xiàng)交易的具體情況，以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，確定這部分交易費(fèi)用是沖減資本公積還是少數(shù)股東權(quán)益。

在這提醒大家注意，由于這部分交易費(fèi)用不屬于其他綜合收益。相應(yīng)地，以后年度喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)時(shí)，這部分原先已經(jīng)直接沖減權(quán)益的交易費(fèi)用不能再轉(zhuǎn)入損益（因此，如果將這部分交易費(fèi)用沖減少數(shù)股權(quán)的，則應(yīng)當(dāng)設(shè)置單獨(dú)的備查記錄用于跟蹤）。

分析及依據(jù)的準(zhǔn)則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014 年修訂）》第四十七條、第四十九條已經(jīng)明確規(guī)定：購(gòu)買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，在合并報(bào)表層面均屬于一項(xiàng)權(quán)益性交易。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)——金融工具列報(bào)（2014 年修訂）》第二十三條規(guī)定：“與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或 處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用，是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用（例如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”，即權(quán)益性交易的相關(guān)直接交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。

二、不喪失控制權(quán)情況下處置子公司股權(quán)計(jì)算子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)如何考慮商譽(yù)

中國(guó)證監(jiān)會(huì)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第 1 號(hào)》之問(wèn)題“1-11 不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)計(jì)算子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)如何考慮商譽(yù)”：母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)），二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）。母公司購(gòu)買或出售子公司部分股權(quán)時(shí)，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司購(gòu)買少數(shù)股權(quán)時(shí)，按比例把少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之，當(dāng)母公司出售部分股權(quán)時(shí)，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。

三、上市公司的控股股東以其所持有的上市子公司股份為標(biāo)的發(fā)行可交換債時(shí)，合并報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理

發(fā)行人的合并報(bào)表層面，由于子公司的少數(shù)股東權(quán)益也被視作合并主體自身的權(quán)益，因此可交換債持有人如果行使換股權(quán)，則將導(dǎo)致母公司在不喪失控制權(quán)的前提下部分出售其所持有的子公司股權(quán)，該交易在合并報(bào)表層面將構(gòu)成一項(xiàng)權(quán)益性交易，其結(jié)果是合并報(bào)表層面的權(quán)益增加，因此其中嵌入的交換權(quán)屬于“須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具”。此時(shí)，由于換股價(jià)格固定（或者僅可在有限的特定情況下按照事先確定的公式進(jìn)行調(diào)整），符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列 報(bào)（2014 年修訂）》第九條第（二）項(xiàng)所指的“如為衍生工具，企業(yè)只能通過(guò)以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具”這一條件，因此該交換權(quán)在發(fā)行方（上市公司的控股股東）的合并報(bào)表層面屬于權(quán)益工具，即初始確認(rèn)時(shí)在合并報(bào)表層面確認(rèn)為資本公積。

四、不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)相關(guān)現(xiàn)金流量在母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表和合并現(xiàn)金流量表上分別應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)

1.在母公司現(xiàn)金流量表上，在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)而從少數(shù)股東處收到的現(xiàn)金對(duì)價(jià)應(yīng)列報(bào)為“收回投資收到的現(xiàn)金”，而非列報(bào)為“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”。2.在合并現(xiàn)金流量表上，在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)而從少數(shù)股東處收到的現(xiàn)金對(duì)價(jià)不能和母公司現(xiàn)金表一樣列報(bào)為“收回投資收到的現(xiàn)金”，而應(yīng)列報(bào)為“吸收投資收到的現(xiàn)金”，但注意不應(yīng)計(jì)入“其中：子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金”中。

列報(bào)列入科目分析及依據(jù)的準(zhǔn)則：“《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31號(hào)——現(xiàn)金流量表》”“投資活動(dòng)，是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及其處置活動(dòng)”；“籌資活動(dòng)，是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)”，這兩項(xiàng)構(gòu)成推導(dǎo)的基礎(chǔ)。1.母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表列報(bào)為屬于投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。2.合并現(xiàn)金流量表：不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)視為權(quán)益性交易，即合并集團(tuán)與其少數(shù)股東之間所發(fā)生的影響合并集團(tuán)所有者權(quán)益的交易。由于交易前后，相關(guān)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債均保留在合并報(bào)表中，合并報(bào)表層面并未體現(xiàn)長(zhǎng)期資產(chǎn)的處置，也不存在“不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及其處置活動(dòng)”，因此不應(yīng)劃為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。但交易導(dǎo)致了合并報(bào)表層面股東權(quán)益總額的變化，所以應(yīng)劃為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——現(xiàn)金流量表》第 42A 段明確規(guī)定：“在不喪失控制權(quán)的前提下，母公司在子公司所有者權(quán)益中相對(duì)份額的變動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量，應(yīng)分類為“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”。

五、不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注如何進(jìn)行披露

企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化且該變化未導(dǎo)致企業(yè)喪失對(duì)子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該變化對(duì)本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在不喪失控制權(quán)的情況下，子公司仍納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，但這一交易會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益等金額，對(duì)本企業(yè)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》應(yīng)用指南（2014）要求企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該變化對(duì)本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。

[例]甲公司持有乙公司90%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2020 年5月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對(duì)外出售（占乙公司股份的30%），該項(xiàng)交易未導(dǎo)致甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)為3000萬(wàn)元，該項(xiàng)交易導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益增加2600 萬(wàn)元，資本公積增加400 萬(wàn)元。

甲公司在2020 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該項(xiàng)交易的披露如下：甲公司于2020年7 月處置部分對(duì)乙公司的投資（占乙公司股份的30%），但未喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)為3000 萬(wàn)元，該項(xiàng)交易導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益增加2600萬(wàn)元，資本公積增加400萬(wàn)元。

六、結(jié)論

不喪失控制權(quán)情況下處置子公司股權(quán)涉及的情況多種多樣，本方僅從該交易涉及的交易費(fèi)用、商譽(yù)、如何在合并報(bào)表及母公司報(bào)表列示；該交易在現(xiàn)金流量表的列示科目及財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露做出了歸納總結(jié)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益深化，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該結(jié)合自身實(shí)際情況，強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與應(yīng)用，提高自己的專業(yè)水平。