基于林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算研究

李東宇

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

1 相關(guān)概念

1.1 森林碳匯和森林碳排放權(quán)

森林碳匯是指森林資源通過(guò)光合作用吸收并固定二氧化碳，從而對(duì)生產(chǎn)生活所產(chǎn)生的碳排量進(jìn)行控制。森林碳匯又分成兩個(gè)方面，一方面是森林碳固，另一方面是森林碳排放權(quán)[1]。森林碳固是指森林植物通過(guò)光合作用將二氧化碳固定在森林植被中的生物產(chǎn)物，森林碳排放權(quán)則是在市場(chǎng)中流通的用于高碳排放企業(yè)達(dá)到國(guó)家所要求碳排放量標(biāo)準(zhǔn)的市場(chǎng)商品。

1.2 森林碳匯會(huì)計(jì)與森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)

森林碳匯會(huì)計(jì)主要是依據(jù)能源環(huán)境的各類法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)的森林碳匯進(jìn)行核算，并將其轉(zhuǎn)化為貨幣、實(shí)物等具體單位的活動(dòng)。森林碳匯會(huì)計(jì)的核算主要包括森林主體會(huì)計(jì)核算、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算、森林碳固會(huì)計(jì)核算三個(gè)方面[2]。森林主體即企業(yè)所擁有的林木實(shí)體，森林碳排放權(quán)是高碳排放量企業(yè)所購(gòu)買的用于達(dá)到法定碳排放量標(biāo)準(zhǔn)的市場(chǎng)商品，森林碳固則是林木實(shí)體光合作用所存貯的二氧化碳具體化產(chǎn)品。

2 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建的基本思路

2.1 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系的基本目標(biāo)

在進(jìn)行森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)的過(guò)程中，首選就應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)碳排放量的達(dá)標(biāo)這一目標(biāo)進(jìn)行確認(rèn)。森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)不僅可以幫助其它企業(yè)合理減輕自身生產(chǎn)活動(dòng)過(guò)程中的二氧化碳產(chǎn)出，并由此確定自身所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的環(huán)保責(zé)任，還有利于林業(yè)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益并為經(jīng)營(yíng)者的決策提供有效的財(cái)務(wù)參考[3]。當(dāng)前林業(yè)企業(yè)建立森林碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算體系的目標(biāo)，主要有兩方面：首先，要求林業(yè)企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須具有完整性，其次則是要求所核算出的結(jié)果必須對(duì)林業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)和碳排放權(quán)交易市場(chǎng)具有指導(dǎo)性。

2.2 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系的核算內(nèi)容

從核算內(nèi)容的角度來(lái)看，林業(yè)企業(yè)森林排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系的建設(shè)首先應(yīng)當(dāng)設(shè)置相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，促進(jìn)其所反映的會(huì)計(jì)信息更加全面。其次，在設(shè)置詳細(xì)的會(huì)計(jì)科目后還需要對(duì)會(huì)計(jì)的后續(xù)計(jì)量即整個(gè)碳排放權(quán)交易的市場(chǎng)過(guò)程進(jìn)行相應(yīng)的處理，不僅是森林碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)賬面價(jià)值影響的核算，還包括相關(guān)森林維護(hù)保養(yǎng)等費(fèi)用的支出核算[4]。最后，在建立森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算制度時(shí)還需要對(duì)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行合理選擇。

3 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建的具體演示

目前，我國(guó)尚未出臺(tái)具體的森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算準(zhǔn)則，這要求林業(yè)企業(yè)更加謹(jǐn)慎地對(duì)所持有的森林碳排放權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的核算。林業(yè)企業(yè)的森林碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算主要分為三個(gè)方面：森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的初始確認(rèn)、森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的后續(xù)計(jì)量和森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的終止確認(rèn)。

3.1 森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的初始確認(rèn)

我國(guó)林業(yè)企業(yè)在獲取相關(guān)森林碳排放權(quán)時(shí)，最先需要確認(rèn)其會(huì)計(jì)屬性。森林碳排放權(quán)作為一種自然資源存在一定的價(jià)值，并且在相關(guān)技術(shù)和方法的支持下進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，同時(shí)可以通過(guò)市場(chǎng)的交易從而給企業(yè)帶來(lái)一定的收入，所以森林碳排放權(quán)在相關(guān)概念上屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇。

其次，就森林碳排放權(quán)的入賬而言，存在三種方式，分別為通過(guò)市場(chǎng)的價(jià)格支付從第三方取得相應(yīng)的森林碳排放權(quán)資產(chǎn)，通過(guò)政府的無(wú)償贈(zèng)與取得和林業(yè)企業(yè)擁有的林木實(shí)體發(fā)生光合作用所取得的森林碳排放權(quán)資產(chǎn)[5]。林業(yè)企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄編制時(shí)，首先應(yīng)該增加新的會(huì)計(jì)科目，例如：無(wú)形資產(chǎn)—森林碳排放權(quán)。

若是第一種方式取得，應(yīng)減少相應(yīng)的庫(kù)存現(xiàn)金或銀行存款：若是第二種，則做好相應(yīng)的遞延收益—政府補(bǔ)貼的確認(rèn)并進(jìn)行攤銷，分?jǐn)倳r(shí)再計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—政府補(bǔ)貼。若是第三種，則在做好森林碳排放權(quán)入賬的同時(shí)沖減相關(guān)成本費(fèi)用和期間費(fèi)用，如森林的培育費(fèi)和維護(hù)管理費(fèi)等。

最后，出于貨幣計(jì)量的要求，當(dāng)森林碳排放權(quán)入賬時(shí)，應(yīng)按照其具體支付價(jià)格或市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行填寫。

3.2 森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的后續(xù)計(jì)量

在我國(guó)林業(yè)企業(yè)的日常活動(dòng)中，森林碳排放權(quán)作為一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，因無(wú)法確定其具體的使用年限，故不存在資產(chǎn)折舊的問(wèn)題，但因?yàn)槌鲇谑袌?chǎng)活躍性和相關(guān)國(guó)家政策更變的考慮，林業(yè)企業(yè)必須對(duì)所持有的相關(guān)森林碳排放權(quán)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行合理的記錄，所以采用了基于市場(chǎng)交易的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量[6]。當(dāng)森林碳排放權(quán)的公允價(jià)值大于其初始的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將其溢價(jià)的部分進(jìn)行資本化的處理，將溢價(jià)部分計(jì)入資本公積—其他資本公積：當(dāng)森林碳排放權(quán)的公允價(jià)值小于其初始的賬面價(jià)值時(shí)，首先應(yīng)沖減已資本化的累計(jì)溢價(jià)，當(dāng)沖減不足時(shí)，則進(jìn)行費(fèi)用化的處理，計(jì)入損益類賬戶，如公允價(jià)值變動(dòng)損益[7]。

表2 森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量演示

3.3 森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的終止確認(rèn)

我國(guó)林業(yè)企業(yè)對(duì)于碳排放權(quán)的終止通常出于兩種情況：一、企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)交易的途徑出售自己的森林碳排放權(quán)資產(chǎn)從而獲取相應(yīng)的資金；二、政府主動(dòng)收回原本無(wú)償贈(zèng)與企業(yè)的森林碳排放權(quán)資產(chǎn)[8]。

當(dāng)林業(yè)企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)出售時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)賬面上無(wú)形資產(chǎn)—森林碳排放權(quán)的相應(yīng)成本，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)對(duì)溢價(jià)計(jì)入的資本公積—其他資本公積進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入投資收益。若是因?yàn)檎栈?，則先將尚未結(jié)轉(zhuǎn)的遞延收益全部結(jié)轉(zhuǎn)，然后再計(jì)營(yíng)業(yè)外支出，而溢價(jià)部分同樣轉(zhuǎn)入投資收益中[9]。

表3 森林碳排放權(quán)會(huì)終止確認(rèn)演示

4 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的措施

4.1 完善我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則

我國(guó)政府應(yīng)加快相關(guān)法律政策和會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的制定與落實(shí)，使得森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的信息披露更加系統(tǒng)化規(guī)范化，以此來(lái)約束林業(yè)企業(yè)對(duì)于自身森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的行為，從而提升相關(guān)行業(yè)的整體實(shí)力和質(zhì)量水平。

4.2 提升我國(guó)林業(yè)企業(yè)自身實(shí)力

我國(guó)林業(yè)企業(yè)的企業(yè)實(shí)力較低，相關(guān)技術(shù)水平不高，從而導(dǎo)致了我國(guó)整體的森林碳排放權(quán)交易市場(chǎng)依舊停留在一個(gè)不成熟的階段[10-11]。提高相關(guān)從業(yè)人員對(duì)于森林碳排放權(quán)的測(cè)量能力，能夠精準(zhǔn)地預(yù)估出其市場(chǎng)的實(shí)際價(jià)值量，為其良好的流通和交易做好準(zhǔn)備。企業(yè)技術(shù)水平的提高則可以在一定程度上減輕企業(yè)森林碳排放權(quán)交易的成本量，進(jìn)而增加企業(yè)自身的盈利量[12-13]。

4.3 提高公眾對(duì)于森林碳排放權(quán)的認(rèn)知度

隨著當(dāng)今社會(huì)的不斷發(fā)展，人們正逐漸意識(shí)到森林碳排放權(quán)對(duì)于社會(huì)環(huán)境和企業(yè)效益的必要性，但森林碳排放權(quán)這一概念對(duì)于整個(gè)社會(huì)公眾而言依舊比較陌生。這在一定程度上影響了我國(guó)林業(yè)企業(yè)的融資能力和持續(xù)性發(fā)展能力。加大森林碳排放權(quán)市場(chǎng)的宣傳力度，給相關(guān)森林碳排放權(quán)交易提供一定的優(yōu)惠政策等都能使得更多的人來(lái)了解森林碳排放權(quán)并投入于森林碳排放權(quán)市場(chǎng)當(dāng)中[14-15]。

5 總結(jié)

當(dāng)前由于我國(guó)正處于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)的初期階段，林業(yè)企業(yè)實(shí)際開(kāi)展核算工作的過(guò)程中也仍然存在著一系列的問(wèn)題。為此我國(guó)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極的促進(jìn)自身碳信息披露框架完善，更好的對(duì)自身森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系中的相關(guān)會(huì)計(jì)核算精準(zhǔn)度進(jìn)行提升。相信通過(guò)我國(guó)企業(yè)和學(xué)界學(xué)者的共同努力，林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)過(guò)程中的各類問(wèn)題將會(huì)得到有效的解決，并切實(shí)促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)碳信息披露體制建設(shè)的完善性提升。