破產(chǎn)重整中財務(wù)與稅務(wù)銜接問題探討

路紅玉

（山東中翰東方稅務(wù)師事務(wù)所有限公司，山東 臨沂 276000）

一、A公司破產(chǎn)重整基本情況

破產(chǎn)重整是《企業(yè)破產(chǎn)法》中新引進(jìn)的一項制度，主要指企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且相關(guān)資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏清償能力的情況下，出資人或債權(quán)人向法院提出申請，對債務(wù)人進(jìn)行重整。

破產(chǎn)重整可以有效對資產(chǎn)進(jìn)行隔離和保護(hù)，或進(jìn)行剝離及置換，在相關(guān)法律規(guī)定下，在法院主導(dǎo)和管理的監(jiān)督下，由債務(wù)人與債權(quán)人達(dá)成協(xié)議，制定重整計劃，在一定期限內(nèi)按重整計劃相關(guān)規(guī)定進(jìn)行重整，以此挽救企業(yè)。

實踐證明，依法對不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)重整，是解決債權(quán)人、債務(wù)人化解矛盾的良好途徑，也可優(yōu)化我國營商環(huán)境。以A公司為例。

A公司因資不抵債，無法支付到期債務(wù)，并且明顯喪失清償能力，但A公司經(jīng)營時間較長，在行業(yè)內(nèi)口碑良好，產(chǎn)品市場認(rèn)可度較高，具備重整價值，2019年1月，法院依法裁定受理A公司的重整申請。2019年3月，管理人制作了重整計劃草案，債權(quán)人會議依照債權(quán)分類設(shè)置了有特定財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)組、普通債權(quán)組、員工債權(quán)組、出資人組對重整計劃草案進(jìn)行了分組表決，全票通過重整計劃草案，法院裁定自即日起終止A公司的重整程序，批準(zhǔn)《A公司的重整計劃》執(zhí)行。草案主要明確了，（1）對A公司出資人權(quán)益進(jìn)行調(diào)整，A公司出資人持有的出資人權(quán)益全部調(diào)整為零，股權(quán)轉(zhuǎn)讓依法讓渡給投資人；（2）明確了相關(guān)清償債務(wù)清償比例為10%；（3）明確投資人應(yīng)支付的償債資金為30億元。

A公司管理人通過公開方法招募重整投資人，于2019年6月確定了B公司為投資人，商談后約定的價格為30億元，取得A公司100%股權(quán)。2019年8月，B公司支付了30億元的投資款后，法院下發(fā)協(xié)執(zhí)通知書，并同管理人辦理了相關(guān)交接手續(xù)。

最終A公司重整成功，A公司通過變更投資人的方式，法律主體繼續(xù)存在。通過本次破產(chǎn)重整，使瀕臨破產(chǎn)的“僵尸企業(yè)”甩掉了包袱，重整后的企業(yè)輕松上陣，恢復(fù)產(chǎn)能效益，達(dá)到破產(chǎn)重整的最終目的。

二、破產(chǎn)重整成功后的財務(wù)處理

A公司破產(chǎn)重整經(jīng)歷了法院依法裁定受理、破產(chǎn)過程中的會計審計、資產(chǎn)評估等若干環(huán)節(jié)，為保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，基于債權(quán)人利益最大化原則，在法院的大力指導(dǎo)與支持下，會通過各種途徑促進(jìn)破產(chǎn)公司引進(jìn)優(yōu)質(zhì)的投資人，籌集償債資金并實現(xiàn)公司的涅槃重生。破產(chǎn)重整后，破產(chǎn)公司原股東會退出或通過法院給予裁定“原出資人持有的出資人權(quán)益全部調(diào)整為零，股權(quán)轉(zhuǎn)讓依法讓渡給新投資人”，公司主體繼續(xù)存續(xù)。給財務(wù)人員留下的問題將是如何最大限度地規(guī)范化賬務(wù)處理。

筆者認(rèn)為，財務(wù)人員應(yīng)收集一切與破產(chǎn)重整相關(guān)的法院文件、會計審計報告、資產(chǎn)評估報告、破產(chǎn)重整計劃及其他資料，并認(rèn)真閱讀所有資料，貫穿業(yè)務(wù)全程，全方面、多角度綜合把握賬務(wù)處理的方向。賬務(wù)處理應(yīng)包括且不僅限于以下幾個方面。

（一）后續(xù)賬務(wù)處理基準(zhǔn)日問題

破產(chǎn)重整過程中，一般會經(jīng)過法院依法裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序日、法院批準(zhǔn)重整計劃日、新投資人與破產(chǎn)管理人資產(chǎn)交接日等多個時點。筆者認(rèn)為，以資產(chǎn)交接日為新老賬務(wù)分水嶺，存在瑕疵，因為破產(chǎn)重整企業(yè)主體一直存續(xù)；法院批準(zhǔn)重整計劃日，只是該重組過程中的一個重要時間，也不適合作為后續(xù)賬務(wù)處理的基準(zhǔn)日；因此，建議以法院裁定日作為新老賬務(wù)的分水嶺，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整。

（二）會計審計過程中出現(xiàn)的賬實不一致情況

在會計審計過程中，可能會暴露出之前賬務(wù)核算存在的問題，比如，存貨賬實不一致的情況等，建議結(jié)合會計審計報告及最新盤點情況，對存貨賬實不一致的情況進(jìn)行集中處理，并做好相應(yīng)記錄，以方便日后查詢。

（三）無法支付的應(yīng)付款項

破產(chǎn)重整成功后，根據(jù)重整計劃草案約定，A公司償債比例僅為10%，剩余90%債務(wù)給予豁免，豁免的債務(wù)又形成了A公司較高的債務(wù)重組收益，根據(jù)規(guī)定A公司應(yīng)計入當(dāng)期損益。

對于債權(quán)人而言，對于無法收回的債權(quán)，將是一筆債務(wù)重組損失，根據(jù)規(guī)定也應(yīng)計入當(dāng)期損益。

（四）電子稅務(wù)局可彌補(bǔ)虧損

由于A公司連續(xù)多年營業(yè)虧損，每年企業(yè)所得稅匯算清繳后也是虧損，電子稅務(wù)局也正常申報了虧損，根據(jù)電子稅務(wù)局可彌補(bǔ)虧損表顯示，可在未來彌補(bǔ)的虧損為10億元。A公司破產(chǎn)重整后，雖然A公司股東已變更，但A公司法律主體并未變更。

三、破產(chǎn)重整面臨的稅務(wù)問題

（一）增值稅方面

破產(chǎn)重整過程中，A公司如果適合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅”。如果處置資產(chǎn)，則涉及銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等相關(guān)資產(chǎn)增值稅問題。

（二）企業(yè)所得稅方面

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)每一納稅年度的利潤總額，可以彌補(bǔ)前5個連續(xù)納稅年的虧損額，滿足條件的彌補(bǔ)年限以放寬至10年（或8年），破產(chǎn)企業(yè)可以充分利用未彌補(bǔ)虧損額抵減債務(wù)重組所得。但需注意，按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：“企業(yè)所得稅以法人為納稅人”，當(dāng)破產(chǎn)主體為集團(tuán)企業(yè)時，虧損有可能分散在集團(tuán)下不同的法人主體，則不能跨法人使用。該政策只能暫時緩解破產(chǎn)重整企業(yè)的資金壓力，但對于剛剛破產(chǎn)重整成功的企業(yè)而言，依然是一項巨大的負(fù)擔(dān)。

對于破產(chǎn)重整中的債權(quán)人而言，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）第四條規(guī)定：“企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合條件的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項，可以作為壞賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)收集留存與破產(chǎn)重整相關(guān)的資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

（三）企業(yè)所得稅清算方面

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時，應(yīng)辦理企業(yè)清算的所得稅處理。清算所得為企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，并減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度，計算清算所得。由于A公司破產(chǎn)重整成功，并未走向破產(chǎn)，法律主體未發(fā)生變更，不適用企業(yè)所得稅法及企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的企業(yè)所得稅清算相關(guān)政策。

（四）土地增值稅方面

符合《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）相關(guān)規(guī)定的，暫不征土地增值稅。A公司破產(chǎn)財產(chǎn)中，土地價值占比較大，并且A公司土地購買較早，土地成本較低，隨著近幾年房地產(chǎn)行業(yè)異常火爆，土地價格也已增長數(shù)倍，根據(jù)評估報告記載，土地實現(xiàn)較大增值額，土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率，增值額越大，如果直接銷售土地，面臨的稅收負(fù)擔(dān)也就越重，且資金流動性越低。

（五）契稅方面

在破產(chǎn)重整過程中，如果A公司符合《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（稅〔2018〕17號）的第五條規(guī)定：“可以免征契稅或減半征收契稅”。政策要求較高，如果A公司不符合相關(guān)優(yōu)惠政策要求，還應(yīng)繳納契稅。

（六）稅務(wù)預(yù)警方面

一般來說，破產(chǎn)重整賬務(wù)處理后，給稅務(wù)機(jī)關(guān)申報的財務(wù)報表很可能發(fā)生較大變動，金三系統(tǒng)會定期或不定期推送預(yù)警名單，極有可能存在稅務(wù)金三系統(tǒng)數(shù)據(jù)比對異常的預(yù)警風(fēng)險，屆時，需要與主稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通消除預(yù)警。

破產(chǎn)重整業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，即涉及財務(wù)賬務(wù)處理，又涉及稅收管理，財務(wù)人員要處理好內(nèi)部工作，同時還要兼顧做好外部工作，及時就破產(chǎn)重整業(yè)務(wù)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，爭取主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

（七）破產(chǎn)企業(yè)信用修復(fù)方面

國家發(fā)改委等十三部委2019年7月16日印發(fā)的《加快完善市場主體退出制度改革方案》的通知中規(guī)定：“完善重整企業(yè)信用修復(fù)機(jī)制。進(jìn)一步健全和完善相關(guān)制度，使重整成功的企業(yè)不再被納入金融、稅務(wù)、市場監(jiān)管、司法等系統(tǒng)的黑名單，實現(xiàn)企業(yè)信用重建”。

A公司由于經(jīng)營不善，連續(xù)多年虧損，在工商、稅務(wù)和銀行等信用方面也存在瑕疵，最終因經(jīng)營異常，逐漸走向破產(chǎn)重整。A公司及管理人員可在當(dāng)?shù)厝嗣胥y行、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出信用記錄修復(fù)申請，避免因重整后依然背負(fù)著歷史不良信用記錄的包袱，步履維艱，最后再次走向破產(chǎn)的道路。只有信用得到修復(fù)，才能保證其正常經(jīng)營、健康發(fā)展。

（八）電子稅務(wù)局可彌補(bǔ)虧損問題

由于A公司法律主體并未變更，筆者認(rèn)為，A公司破產(chǎn)重整前電子稅務(wù)局系統(tǒng)中可結(jié)轉(zhuǎn)的彌補(bǔ)虧損額，A公司可以進(jìn)行彌補(bǔ)，其辦理企業(yè)所得稅匯繳清算時，可用當(dāng)年的納稅調(diào)整后所得減除彌補(bǔ)以前年度虧損數(shù)，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

四、結(jié)語

破產(chǎn)法經(jīng)歷多年來的修訂、補(bǔ)充和完善，各項法律法規(guī)相對完善。隨著社會的發(fā)展，逐漸演變出了破產(chǎn)重整，而各類法律法規(guī)相對欠缺，尤其是稅收方面的規(guī)定，對此，希望建立、建全破產(chǎn)重整相關(guān)一系列法律法規(guī)制度，使破產(chǎn)重整能有規(guī)范性的解決方式，這既有利于提升破產(chǎn)重整案件的成功率，也能有效規(guī)范稅收制度，防范濫用稅收政策逃稅避稅的行為。