合并報(bào)表的合并理論初探

吳興婭

（貴陽慶豐閥門有限公司，貴州 貴陽 550000）

中國(guó)近年來市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出快速發(fā)展的趨勢(shì)，且逐漸成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展增加了許多行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力，越來越多的企業(yè)開始轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)管理的模式，探索科學(xué)的管理方法。企業(yè)合并能夠?yàn)槠髽I(yè)發(fā)展帶來新的動(dòng)力，拓展市場(chǎng)份額，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化應(yīng)用，使市場(chǎng)交易內(nèi)部化，減少交易所需要花費(fèi)的金額。激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)合并的方式逐步得到廣泛應(yīng)用，成為企業(yè)發(fā)展的重要趨勢(shì)。合并報(bào)表作為企業(yè)合并中的重要環(huán)節(jié)，關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)管理的能力與企業(yè)的后續(xù)發(fā)展動(dòng)力，需要根據(jù)科學(xué)的發(fā)展理論進(jìn)行管理，確保企業(yè)合并的有效性、規(guī)范性與合理性。本文將對(duì)合并報(bào)表的關(guān)聯(lián)理論進(jìn)行分析，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)研究帶來積極作用。

1 合并報(bào)表的理論分析

1.1 所有權(quán)理論

所有權(quán)理論主要是在編制合并報(bào)表的過程中，既不對(duì)企業(yè)集團(tuán)中實(shí)際控制或者法定關(guān)系予以控制，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)在成員之間的經(jīng)濟(jì)對(duì)等關(guān)系，重點(diǎn)關(guān)注編制合并報(bào)表期間劃入范圍的所有權(quán)。所有權(quán)理論不是以控制為前提，主要關(guān)注企業(yè)能夠獲得的占比。在合并報(bào)表編制的過程中，非全資子公司的各類費(fèi)用、收入及負(fù)債額等，均須根據(jù)科學(xué)的占比予以處理。

1.2 實(shí)體理論

實(shí)體理論以企業(yè)實(shí)際管控的資源為編制對(duì)象，以此確定合并的范疇，且將企業(yè)能夠控制的資源劃入到報(bào)表中。實(shí)際理論與所有權(quán)理論的主要差異，表現(xiàn)在合并范疇的辨別方面。實(shí)際理論控制的范疇，為企業(yè)能控制的資源；所有權(quán)理論控制的范圍，則為企業(yè)具體擁有的資源。相較于母公司理論，實(shí)體理論不過度重視母公司股東的權(quán)益，主要將企業(yè)的權(quán)益劃分為控股股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益。

1.3 母公司理論

母公司理論的觀點(diǎn)，具體指在集團(tuán)關(guān)系中，若滿足母公司股東的信息處理要求，其他利益主體或者是少數(shù)股東的基本需求也會(huì)得到基本滿足。母公司理論可以看作為所有權(quán)理論、實(shí)體理論的中間思想，未過度重視母公司股東的權(quán)利，也非同實(shí)體理論一般全面關(guān)注同股同權(quán)，主要是將企業(yè)看作一個(gè)整體。

2 不同合并報(bào)表的理論對(duì)比分析

2.1 所有權(quán)理論

2.1.1 合并報(bào)表編制的目標(biāo)

所有權(quán)理論中指出，企業(yè)實(shí)體和所有者密不可分，企業(yè)實(shí)體主要是財(cái)務(wù)表現(xiàn)的形式和載體。合并報(bào)表編制的目標(biāo)，在于向所有者匯報(bào)資源的內(nèi)容，但是對(duì)企業(yè)少數(shù)股東擁有的資源，不予反映。

2.1.2 合并報(bào)表服務(wù)的對(duì)象

基于合并報(bào)表編制的目標(biāo)可以看出，在應(yīng)用所有者理論編制的情況下，合并報(bào)表主要是為企業(yè)所有者的科學(xué)決策帶來參考作用，而少數(shù)股東若想獲得合并企業(yè)的報(bào)表信息，則需要通過個(gè)別報(bào)表信息獲取。所有者理論編制下的報(bào)表內(nèi)容服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)所有者，是為了滿足母公司發(fā)展所提供的信息內(nèi)容。

2.1.3 合并報(bào)表的服務(wù)范圍

所有者理論編制下的報(bào)表合并范圍主要?jiǎng)澐譃閮蓚€(gè)方面。①合并范圍內(nèi)的資源是否為企業(yè)擁有，關(guān)注合并企業(yè)的人為劃分情況；②少數(shù)股東擁有的資源不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍。

2.1.4 合并報(bào)表的處理過程

所有權(quán)理論中將企業(yè)支付對(duì)價(jià)獲得的子公司凈資產(chǎn)，根據(jù)控股的占比實(shí)施合并處理，這一內(nèi)容根據(jù)公允價(jià)值計(jì)價(jià)方式操作，根據(jù)占比納入到收入費(fèi)用中。支付對(duì)價(jià)與這一部分凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差值，即為母公司所擁有的商譽(yù)。少數(shù)股東所占有的資源，不劃入到資源中，故而內(nèi)部交易的抵銷，不管是順流交易亦或者是逆流交易，均僅須抵銷掉歸屬母公司的部分。

2.2 實(shí)體理論

2.2.1 合并報(bào)表編制的目標(biāo)

實(shí)體理論編制下的報(bào)表，主要以會(huì)計(jì)為主體，其目標(biāo)在于向企業(yè)的利益關(guān)聯(lián)者提供可參考信息。不管是企業(yè)的控股股東，還是少數(shù)股東，均能夠通過合并報(bào)表獲取相關(guān)決策信息。

2.2.2 合并報(bào)表服務(wù)的對(duì)象

實(shí)體理論管理下的合并報(bào)表編制，服務(wù)對(duì)象為所有股東，不過度重視母公司的股東權(quán)益，將所有者權(quán)益與少數(shù)股東權(quán)益置于同等重要的位置，平等予以對(duì)待[1]。實(shí)體理論編制的報(bào)表，代表企業(yè)所有股東的權(quán)益。

2.2.3 合并報(bào)表的服務(wù)范圍

實(shí)體理論編制的前提，在于母公司與子公司之間的關(guān)系是否得到控制。在母公司可以完全控制子公司資產(chǎn)的前提下，則可以將母公司與子公司視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在編制合并報(bào)表的過程中，則不需要關(guān)注母公司對(duì)子公司資源的實(shí)際資源占比。

2.2.4 合并報(bào)表的處理過程

合并報(bào)表處理的過程中，需要將子公司凈資產(chǎn)、費(fèi)用及收入等根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算并劃入到財(cái)務(wù)報(bào)表中[2]。合并商譽(yù)的確定和其他方式有所差異。在按照實(shí)體理論處理的過程中，需要確定少數(shù)股東擁有的商譽(yù)，合并商譽(yù)包含母公司合并商譽(yù)和子公司合并商譽(yù)。內(nèi)部交易的抵銷，不管是順流交易或逆流交易，在實(shí)體理論下均須完全清除。少數(shù)股東權(quán)益并非作為負(fù)債列報(bào)，而是視為合并權(quán)益部分實(shí)施列報(bào)處理，少數(shù)股東的損益也不能視為費(fèi)用列報(bào)處理。

2.3 母公司理論

2.3.1 合并報(bào)表編制的目標(biāo)

母公司理論注重合并報(bào)表的關(guān)聯(lián)意義，基于母公司理論的合并報(bào)表處理，需要為母公司提供有價(jià)值的參考信息并作為母公司報(bào)表的延伸方式[3]。母公司理論認(rèn)為，企業(yè)合并報(bào)表編制須要將母公司的需求視為目標(biāo)。在母公司利益需求得到滿足的情況下，其他關(guān)聯(lián)主體的信息需求亦會(huì)獲得滿足。

2.3.2 合并報(bào)表服務(wù)的對(duì)象

母公司理論下合并報(bào)表編制，服務(wù)對(duì)象主要是母公司股東與關(guān)聯(lián)利益者并為其提供有價(jià)值的信息。但是對(duì)于持股占比相對(duì)較低的少數(shù)股東而言，對(duì)子公司資產(chǎn)不具有控制權(quán)，故而具有的股權(quán)不能與母公司股東權(quán)益者同等對(duì)待。在合并報(bào)表編制期間，難以將少數(shù)股東的損益與母公司所有者持有的損益以同等方式劃入到報(bào)表內(nèi)。

2.3.3 合并報(bào)表的服務(wù)范圍

母公司理論編制下的報(bào)表，以實(shí)際控制資源為基礎(chǔ)，不但包含企業(yè)擁有的資源部分，同時(shí)也包含母公司能夠控制的子公司會(huì)計(jì)要求，關(guān)聯(lián)內(nèi)容均須劃入到編制的范圍中。

2.3.4 合并報(bào)表的處理過程

合并報(bào)表編制期間，若購(gòu)買合并子公司后，則需要計(jì)算子公司的資產(chǎn)，可以通過雙重計(jì)價(jià)的方法，確定子公司的凈資產(chǎn)份額[4]。對(duì)于母公司所支付對(duì)價(jià)的部分，以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。少數(shù)股東擁有的部分，主要根據(jù)成本金額予以計(jì)算。合并商譽(yù)的確定，主要是以母公司合并商譽(yù)為前提，即合并商譽(yù)視為母公司支付對(duì)價(jià)與母公司所擁有凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差值。子公司與母公司間沒有實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，順流交易期間則需要完全抵銷，逆流交易期間僅需要抵銷母公司具有的份額部分。少數(shù)股東具有的會(huì)計(jì)要素要?jiǎng)澣氲胶喜?bào)表內(nèi)，但少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表，而損益作為費(fèi)用列報(bào)于利潤(rùn)表。

3 合并報(bào)表編制的方法

合并報(bào)表通常包含資源負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。在報(bào)表合并編制期間，不能僅僅按照“憑證—賬簿—報(bào)表”的流程處理，而是由母公司結(jié)合企業(yè)合并的范圍、報(bào)表的信息內(nèi)容等綜合處理[5]。具體而言，主要是對(duì)母公司、子公司財(cái)務(wù)信息、處理等進(jìn)行整合、抵銷處理，在此基礎(chǔ)上計(jì)算財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的各類項(xiàng)目合并資金。合并報(bào)表的關(guān)鍵，在于合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制，其次為合并理論表的編制等。下文主要對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表編制的方式進(jìn)行分析。

3.1 合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的方法

合并資產(chǎn)負(fù)債表主要是由母公司對(duì)合并范圍中包含的企業(yè)負(fù)債資源進(jìn)行處理，以負(fù)債表為基礎(chǔ)清除企業(yè)交易期間的影響，以此展示企業(yè)資產(chǎn)的負(fù)債情況和所有者權(quán)益的情況等。合并資產(chǎn)負(fù)債表編制期間，關(guān)聯(lián)抵銷的處理方式主要包含以下幾種：①對(duì)母公司與子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資情況，母公司在子公司所有者權(quán)益中所具有的份額進(jìn)行相互抵銷處理。同時(shí)抵銷關(guān)聯(lián)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值；②母公司和子公司，子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目也實(shí)施相互抵銷處理，且抵銷應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備及債權(quán)投資的減值準(zhǔn)備等。

3.2 合并資產(chǎn)利潤(rùn)表編制的方法

合并資產(chǎn)理論表的編制主要由母公司操作，以合并范疇中企業(yè)的利潤(rùn)表為前提，在清除集團(tuán)內(nèi)部交易的影響后進(jìn)行編制，制作為彩標(biāo)報(bào)表，以此展示企業(yè)整體損失、收益的情況。合并理論表的編制中，抵銷處理的方式主要表現(xiàn)為兩種：①內(nèi)部經(jīng)營(yíng)的收入和經(jīng)營(yíng)的成本實(shí)施相互抵銷處理；②即為內(nèi)部投資的收入和利息部分相互抵銷處理。

合并報(bào)表的編制，能夠真實(shí)反映母公司控制下的企業(yè)財(cái)務(wù)情況，為企業(yè)利益關(guān)聯(lián)者提供可參考的財(cái)務(wù)信息，故而在資產(chǎn)負(fù)債表編制、理論表編制的過程中，均須對(duì)企業(yè)所有資產(chǎn)價(jià)值根據(jù)公允價(jià)值計(jì)算并合并處理，確保公司凈資產(chǎn)的完整性。資產(chǎn)負(fù)債表不可以由母公司任意計(jì)算處理。

4 結(jié)語

近年來合并報(bào)表分析逐漸成為行業(yè)急待解決的問題，且成為一門新興學(xué)科，需要基于實(shí)際情況選擇。激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，需要強(qiáng)化重視程度，合理應(yīng)用合并報(bào)表理論與方法，助力經(jīng)濟(jì)發(fā)展。