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    預(yù)算機(jī)會主義行為的研究綜述與展望

    2021-01-02 09:15:22圖爾孫阿依阿布力米提
    企業(yè)改革與管理 2021年22期
    關(guān)鍵詞:機(jī)會主義目標(biāo)過程

    圖爾孫阿依·阿布力米提

    (新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院,新疆 烏魯木齊 830012)

    一、前言

    預(yù)算管理從20世紀(jì)80年代初步推進(jìn)開始被我國各企業(yè)管理層關(guān)注、認(rèn)可和接受,到21世紀(jì)初已成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分以及各企業(yè)組織普遍使用的管理工具之一。但是,隨著預(yù)算管理在管理實踐中深入應(yīng)用和我國企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部結(jié)構(gòu)不斷發(fā)生變化,預(yù)算管理開始暴露出諸如預(yù)算機(jī)會主義行為等弊端,嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)預(yù)算系統(tǒng)價值的體現(xiàn)(Young,1985)。

    預(yù)算機(jī)會主義行為是在預(yù)算系統(tǒng)中,在信息不對稱條件和自利動機(jī)的驅(qū)動下發(fā)生的預(yù)算自利行為。已有不少研究證明,各類組織內(nèi)部都會存在預(yù)算機(jī)會主義行為,而管理者的這種利己行為不僅會造成資源浪費和不必要的代理成本,也會阻礙組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)(Homgren,1982)。關(guān)于預(yù)算機(jī)會主義行為的研究一直是管理會計研究者關(guān)注的熱點問題。本文對預(yù)算機(jī)會主義行為表現(xiàn)形式、形成動因及其經(jīng)濟(jì)后果等方面的研究進(jìn)行了回顧與綜述,并在此基礎(chǔ)上對未來研究提出展望。

    二、預(yù)算機(jī)會主義行為的表現(xiàn)形式

    根據(jù)委托代理理論,企業(yè)預(yù)算過程中會存在兩種形式的機(jī)會主義行為。一種是預(yù)算編制過程中出現(xiàn)的,公開的機(jī)會主義行為,即預(yù)算松弛;另一種是在預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的,私下的機(jī)會主義,即預(yù)算卸責(zé)(Schatzberg&Stevens,2008)。

    契約成本理論認(rèn)為,預(yù)算本質(zhì)上是一種由一系列交易而成的合同(Aaron Wildavsky,1964),其編制和執(zhí)行過程就是交易雙方之間的簽約和履約過程。從預(yù)算管理過程看,預(yù)算松弛是指預(yù)算合同雙方在簽約時產(chǎn)生的機(jī)會主義行為。預(yù)算目標(biāo)的設(shè)置過程是一種信息交換的過程,同時也是利益雙方相互博弈的過程。由于兩權(quán)分離,相比于預(yù)算管理上級,具體預(yù)算負(fù)責(zé)人往往掌握著更多的私有信息,因此在利益雙方追求的利益發(fā)生沖突時,信息優(yōu)勢方便利用預(yù)算參與的機(jī)會,隱藏私有信息,設(shè)置偏低的預(yù)算目標(biāo),造成預(yù)算松弛(閻達(dá)五&高晨,2002)。

    從交易成本理論來講,預(yù)算卸責(zé)是指預(yù)算合同雙方在履約過程中產(chǎn)生的機(jī)會主義行為。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對人性的假設(shè),人是有限理性的和具有機(jī)會主義傾向的(宋晶&谷苗,2008)。在該假設(shè)條件下,交易雙方不再是完全理性的,而是有限理性的。由于有限理性,交易雙方并不會預(yù)見預(yù)算過程未來的各種或然狀態(tài),也不可能在合同所有相關(guān)的地方做到面面俱到,因此,所有合同都是不完備的,導(dǎo)致預(yù)算負(fù)責(zé)人一開始便抱有卸責(zé)的心理。委托代理理論認(rèn)為信息不對稱是造成預(yù)算機(jī)會主義的主要原因,信息不對稱不僅發(fā)生在預(yù)算編制過程,同樣發(fā)生在預(yù)算執(zhí)行過程。在預(yù)算契約完成過程中,由于具體預(yù)算負(fù)責(zé)人掌握了更多的關(guān)于生產(chǎn)能力的私有信息,因此在預(yù)算執(zhí)行過程中,預(yù)算執(zhí)行負(fù)責(zé)人為了圖謀私利,通過隱藏自己的行為,造成預(yù)算卸責(zé)。

    三、預(yù)算機(jī)會主義行為的成因分析

    1.預(yù)算參與

    預(yù)算管理是管理會計中研究最多的主題之一。預(yù)算參與是下屬管理人員在企業(yè)決策制定過程中與他們的上級分享自己責(zé)任領(lǐng)域之內(nèi)的問題的過程,是企業(yè)“以人為本”管理理念的具體體現(xiàn),也是下屬影響規(guī)劃和實施過程的手段(Young,1985)。預(yù)算參與能夠促進(jìn)組織成員對預(yù)算目標(biāo)的接受程度,但不可否認(rèn)的是,這種參與式管理同時也是造成機(jī)會主義行為的原因之一。因為在參與性預(yù)算背景下,企業(yè)通常以預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)作為評價下級人員業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn),這時下級管理人員可能會出于自身利益考慮,努力影響預(yù)算設(shè)置過程和業(yè)績標(biāo)準(zhǔn),以實現(xiàn)他們認(rèn)為可以實現(xiàn)的預(yù)算。Lukka(1988)研究則認(rèn)為,下級管理者的高度參與性給其提供了制造預(yù)算松弛的機(jī)會。

    2.信息不對稱

    根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué),企業(yè)預(yù)算過程可以看作是一種信息流動的過程。而在兩權(quán)分離和分層管理的模式下,在許多組織環(huán)境中,下屬比他們的上級更準(zhǔn)確地了解影響績效的因素(Waller,1988),且這類信息會影響下屬和上級之間的決策過程。如果上述能夠充分利用這類信息,將有利于提高預(yù)算質(zhì)量。但是,如果在參與性預(yù)算環(huán)境中企業(yè)內(nèi)下屬的業(yè)績是以預(yù)算為基礎(chǔ)的,這可能會導(dǎo)致下屬認(rèn)為自己所提供的私有信息是用來設(shè)置預(yù)算目標(biāo),并會作為績效考核的一種標(biāo)準(zhǔn),就可能會產(chǎn)生機(jī)會主義傾向,編制較松弛的預(yù)算,將預(yù)算目標(biāo)降至容易實現(xiàn)的水平(葛玉瑩,2015)。

    3.自利動機(jī)

    根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對人的行為假設(shè),人是追求財富最大化的,即具有自利動機(jī)。上級作為委托人,其目標(biāo)是利用最小的成本實現(xiàn)利潤的最大化;而下屬作為代理人,其目標(biāo)是通過企業(yè)實現(xiàn)自己的個人目標(biāo),即財富和安逸,這會使企業(yè)內(nèi)上級和下屬之間因為各自追求自己的利益而導(dǎo)致其目標(biāo)的不一致性。預(yù)算是以預(yù)算執(zhí)行者完成企業(yè)的目標(biāo)而受到獎勵,或因沒能完成而受到懲罰為前提的一種承諾。如果預(yù)算責(zé)任人不能夠按照承諾的約定完成預(yù)算目標(biāo),可能會面臨來追責(zé),挨批評或失去獎金等懲罰,甚至可能會失去自己的工作崗位。此時,下屬就會出于自身利益的維護(hù)和規(guī)避因自己的不稱職而可能會遭到的懲罰,就可能在預(yù)算過程中試圖影響其過程來獲得松弛的預(yù)算,采取機(jī)會主義行為(Onsi,1973)。

    四、預(yù)算機(jī)會主義行為的經(jīng)濟(jì)后果

    預(yù)算機(jī)會行為會對企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生很大的影響,研究者對于預(yù)算機(jī)會主義行為的經(jīng)濟(jì)后果存在不同的看法:

    1.代理理論視角

    預(yù)算機(jī)會主義實質(zhì)上是一種代理問題。代理人行為的主觀能動性是預(yù)算執(zhí)行過程中的重點。在預(yù)算執(zhí)行過程中,代理人利用信息優(yōu)勢,隱藏自己的行為,逃避預(yù)算責(zé)任,而委托人想方設(shè)法監(jiān)督代理人的行為,這就造成了預(yù)算執(zhí)行過程中的代理成本。Harrell&Harrison(1994)研究指出,預(yù)算卸責(zé)導(dǎo)致代理人對公司責(zé)任的逃避,是預(yù)算過程中的必然缺失。預(yù)算卸責(zé)破壞了雙方的契約關(guān)系,甚至被認(rèn)為是制約預(yù)算,破壞預(yù)算效率的最大弊端(Horngren,1982)。王輝(2014)認(rèn)為預(yù)算機(jī)會主義的存在不僅扭曲了企業(yè)資源的配置,更是忽視企業(yè)長期目標(biāo),僅關(guān)注短期目標(biāo),嚴(yán)重影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

    2.權(quán)變理論視角

    權(quán)變理論是研究預(yù)算機(jī)會主義的另一研究理論基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)變理論,企業(yè)預(yù)算機(jī)會主義行為的經(jīng)濟(jì)結(jié)果應(yīng)結(jié)合企業(yè)所處的環(huán)境特點和采取的戰(zhàn)略而判斷。有學(xué)者認(rèn)為預(yù)算松弛賦予管理者能夠有效應(yīng)對多變的經(jīng)營環(huán)境的變化的能力(程明2005)。Douglas Stevens(2008)通過實證研究發(fā)現(xiàn),當(dāng)上級和下級在長期的互動中會產(chǎn)生互惠行為,即上級通過允許下級制造松弛的預(yù)算而換來更高的努力,從而提高企業(yè)業(yè)績。Dunk( 1995)研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)由困難的時候,預(yù)算松弛可以緩解下級實現(xiàn)良好業(yè)績時所面臨的困難。

    五、預(yù)算機(jī)會主義行為的治理對策

    1.減少信息不對稱

    信息不對稱遍布企業(yè)預(yù)算的各個環(huán)節(jié)之中,是造成代理問題的罪魁禍?zhǔn)?,也是解決預(yù)算機(jī)會主義問題的“牛鼻子”。要想抑制預(yù)算機(jī)會主義行為的發(fā)生,必須考慮企業(yè)內(nèi)上下級之間的信息流通問題。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué),企業(yè)管理層可以積極利用信號傳遞機(jī)制,激勵下屬積極主動揭示私有信息,促進(jìn)信息的流通。許媛芳等(2013)認(rèn)為,建立有效的預(yù)算信息系統(tǒng)和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù),實現(xiàn)預(yù)算信息的最大化共享,促進(jìn)高管與下級管理人員之間的信息流動,將信息不對稱程度盡量降到最低,提高信息利用率??邓厍伲?017)認(rèn)為應(yīng)該加強信息流動,上級擁有更多機(jī)會接觸那些內(nèi)部消息,從而預(yù)防預(yù)算松弛的發(fā)生。

    2.合理設(shè)計績效評估標(biāo)準(zhǔn)

    現(xiàn)代企業(yè)大多將預(yù)算作為考核業(yè)績的唯一標(biāo)準(zhǔn),但是,企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)、內(nèi)部環(huán)境都是千差萬別的。如果僅僅以是否預(yù)算目標(biāo)實現(xiàn)作為企業(yè)成員的績效評價標(biāo)準(zhǔn),往往會誘使員工發(fā)生預(yù)算機(jī)會主義行為。如果長期使用松弛預(yù)算的結(jié)果作為考核績效的標(biāo)準(zhǔn),不僅預(yù)算機(jī)會主義很難得到治理,組織也很難持續(xù)生存。因此,在業(yè)績評價中,不能緊靠預(yù)算作為考核標(biāo)準(zhǔn),要引入多種方法和指標(biāo),結(jié)合組織特點有機(jī)結(jié)合使績效評估標(biāo)準(zhǔn)更加合理,提高預(yù)算效率(許媛芳等,2013)。

    六、研究展望

    第一,預(yù)算機(jī)會主義是一個很復(fù)雜的范疇,對其深入研究需要很長的歷程。雖然已有很多文獻(xiàn)提出關(guān)于治理預(yù)算機(jī)會主義行為的宏觀及微觀層面的治理對策,但是不同組織在不同時期、不同條件下的情境千差萬別。研究過程中提出來的治理對策到了企業(yè)之后,是否真得到落實,是否起到作用,這是無法得知的。

    第二,雖然預(yù)算機(jī)會主義行為的實證研究方法國外研究者提倡并最多使用問卷調(diào)查方法,但是,在我國特殊的企業(yè)和市場背景條件下,加之問卷調(diào)查的回復(fù)率、企業(yè)管理人員配合情況的不盡人意等等原因,使其無法真正得到普及。因此,更多適合我國各企業(yè)組織的關(guān)于預(yù)算機(jī)會主義研究的實證研究方法的發(fā)現(xiàn),也是未來預(yù)算機(jī)會主義的一個研究方向。

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