價值創(chuàng)造地征稅原則：應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的可能路徑

王燁

【摘? 要】數(shù)字化企業(yè)可以利用遠程技術(shù)進入來源國市場，使市場管轄區(qū)喪失征稅權(quán)。G20/OECD提出價值創(chuàng)造指導(dǎo)國際企業(yè)所得稅改革。價值創(chuàng)造地征稅原則在概念上仍飽受爭議，但通過提煉數(shù)據(jù)和用戶參與等新型價值驅(qū)動要素，為市場所在國恢復(fù)稅收管轄權(quán)提供了有效的理論基礎(chǔ)。

【Abstract】Digital enterprises can use remote technology to enter the market of the source country， which makes the market jurisdiction lose the tax right. The G20/OECD proposed value creation to guide the reform of international corporate income tax. The principle of taxation in the place of value creation is still controversial in concept， but it provides an effective theoretical basis for the country where the market is located to restore its tax jurisdiction by refining new value driving factors such as data and user participation.

【關(guān)鍵詞】國際稅收;數(shù)字經(jīng)濟;價值創(chuàng)造

【Keywords】international taxation; digital economy; value creation

【中圖分類號】F811.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2020）11-0031-02

1 引言

數(shù)字經(jīng)濟是一種通過數(shù)字信息技術(shù)，實現(xiàn)商品生產(chǎn)與服務(wù)提供數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、虛擬化的特殊經(jīng)濟形態(tài)。數(shù)字商業(yè)模式可以通過遠程業(yè)務(wù)深入或滲透到來源國的市場中，無須在當(dāng)?shù)赜腥魏稳藛T、機構(gòu)甚至業(yè)務(wù)實體的存在。因此，現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則無法調(diào)整這類數(shù)字化業(yè)務(wù)，來源國的稅基正遭受侵蝕。

2 數(shù)字經(jīng)濟、BEPS與“價值創(chuàng)造”概念的提出

傳統(tǒng)的國際稅收體系主張來源國和居民國兩極征稅體系，企業(yè)所得在來源國和居民國之間分配。常設(shè)機構(gòu)通常是來源國對非居民企業(yè)課稅的主要依據(jù)，這一規(guī)則要求非居民企業(yè)在來源國具有相應(yīng)的固定營業(yè)場所、機構(gòu)或有非獨立代理人、相關(guān)雇員展開經(jīng)營活動。隨著數(shù)字經(jīng)濟的廣泛普及，計算機與信息技術(shù)在逐漸強化數(shù)字化企業(yè)進入一國市場而不需要任何物理介入的能力。這直接導(dǎo)致了來源國在數(shù)字經(jīng)濟面前遭受到稅基侵蝕，本國財政利益受到損害。

二十國峰會（G20）和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）在2013年提出稅基侵蝕與利潤移轉(zhuǎn)（BEPS）計劃，明確了利潤應(yīng)在產(chǎn)生利潤的經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。試圖通過價值創(chuàng)造來建立一個新的來源原則，關(guān)鍵在于如何確定價值創(chuàng)造地，重賦市場國征稅權(quán)，但BEPS沒有對價值創(chuàng)造進一步的解釋。

價值創(chuàng)造仍然是個相對空洞的概念，其內(nèi)涵仍然需要進一步的明確。這一概念從2013年BEPS計劃提出之初，一直延續(xù)到了BEPS2015年的最終報告、2018年的中期報告，但在OECD/G20包容性框架最近在支柱一方案（統(tǒng)一方法）下定義正面來源規(guī)則時放棄了這一概念，重要的原因就是價值創(chuàng)造這一概念并不令人滿意，但這不意味著價值創(chuàng)造會從國際舞臺上消失。

3 “價值創(chuàng)造”概念的論爭

在傳統(tǒng)的公司稅或企業(yè)所得稅語境中，應(yīng)稅客體是扣除成本的一種收入凈額，沒有法律會規(guī)定對“價值”這一抽象的概念進行征稅。價值創(chuàng)造并沒有法理上的歷史，David Quentin甚至認為價值創(chuàng)造在現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)中也不具備任何意義，BEPS所謂的“價值創(chuàng)造”是對價值的非正統(tǒng)理解。價值一詞是一個相對主觀的衡量標(biāo)準，通常在買賣雙方交換過程中以價格的形式表現(xiàn)，但價值并非在商品生產(chǎn)或服務(wù)提供過程中客觀存在的東西。

與其他的反對聲音不同，Jinyan Li等認為主張是，價值創(chuàng)造原則是對經(jīng)濟忠誠原則的深刻闡述，經(jīng)濟忠誠原則是當(dāng)前國際稅收體系的理論基礎(chǔ)。經(jīng)濟忠誠原則于1923年由4位經(jīng)濟學(xué)家提出，其主張個人在其永久住所地或者住所以及其財產(chǎn)所在地或者收入來源地有一定的經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益是個人向政府交稅的依據(jù)，而納稅人的收入則根據(jù)納稅人在各個國家的相對經(jīng)濟利益在各國之間分配。經(jīng)濟忠誠原則在確定收入來源地時注重財富的生產(chǎn)因素，在支持者的觀點看來，價值創(chuàng)造成為財富生產(chǎn)觀念的現(xiàn)代演繹，價值創(chuàng)造能夠?qū)⒏酂o形的價值因素如無形資產(chǎn)、品牌甚至用戶價值包含其中。

價值創(chuàng)造概念在企業(yè)供給側(cè)的背景下討論。在傳統(tǒng)國際稅收實踐中，僅僅因為在來源國的客戶并不能成為企業(yè)在當(dāng)?shù)卣鞫惖膮⒖家蛩亍r值概念用來分析一個公司的競爭優(yōu)勢或確定其在市場上的獨特地位。因此，即使價值創(chuàng)造概念試圖在市場中確定一些傳統(tǒng)財富生產(chǎn)中所不涉及的價值貢獻因子，但這些價值貢獻因子必須與公司自身的經(jīng)營活動或價值創(chuàng)造結(jié)合起來。

4 價值創(chuàng)造地征稅原則的基本功能

對于解決數(shù)字經(jīng)濟征稅問題，價值創(chuàng)造地征稅原則的基本功能集中在兩個核心問題上，即針對數(shù)字經(jīng)濟交易活動，應(yīng)當(dāng)在哪里征稅以及對什么征稅。前者根本問題是解決如何為市場所在國重建稅收權(quán)利，而非繼續(xù)沿用當(dāng)前的稅收制度將征稅地導(dǎo)向一個不適當(dāng)?shù)牡貐^(qū)或國家。后者則涉及定義市場因素如何對高度數(shù)字化商業(yè)模式在市場國所產(chǎn)生的利潤具有重要的價值貢獻。

4.1 在哪里征稅：恢復(fù)市場國稅收管轄權(quán)

數(shù)字經(jīng)濟下特殊的高度數(shù)字化商業(yè)模式和現(xiàn)有的常設(shè)機構(gòu)制度錯配產(chǎn)生了無國籍收入，無國籍收入可以理解為跨國集團內(nèi)部的應(yīng)稅收入從高稅收來源國轉(zhuǎn)移到低稅收來源國。無國籍收入既不會在數(shù)字化企業(yè)的居民國被征稅，也不會在其用戶或客戶所在的市場國被征稅。數(shù)字化企業(yè)可以將服務(wù)器或相關(guān)的技術(shù)人員與機構(gòu)設(shè)立在低稅區(qū)國家，在低稅區(qū)國家構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準，得以在低稅區(qū)來源國征稅，排除市場國與居民國的征稅權(quán)。這對于居民國以及市場國而言是雙輸?shù)木置妗?/p>

因此，傳統(tǒng)的“來源地-居民地”二分的體系面臨危機，其中最受直接沖擊的是傳統(tǒng)的來源國。數(shù)字經(jīng)濟活動的顯著特點是虛擬化、網(wǎng)絡(luò)化，這使得所有的經(jīng)濟活動過程都被編碼化為信息流，失去了物理屬性，導(dǎo)致無法在現(xiàn)實世界中為這一經(jīng)濟活動錨定地理位置。因此，經(jīng)濟活動發(fā)生地根本上無法調(diào)整跨境數(shù)字交易活動。根據(jù)BEPS的措辭，價值創(chuàng)造地原則將成為恢復(fù)市場國征稅管轄權(quán)最為關(guān)鍵的選擇。這意味著價值創(chuàng)造地必須通過某種方式與市場國鏈接起來，從而將數(shù)字化企業(yè)的部分利潤歸屬于市場管轄區(qū)。

OECD將價值創(chuàng)造作為稅收權(quán)利正當(dāng)性和分配的首要原則，當(dāng)前落后的國際稅收制度與不斷發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟現(xiàn)實的錯配導(dǎo)致了數(shù)字服務(wù)市場所在國的稅收主權(quán)利益受到持續(xù)挑戰(zhàn)，同時也造成了傳統(tǒng)實體企業(yè)與高度數(shù)字化企業(yè)之間的競爭被扭曲，使得在同一競爭市場存在不合理的稅收差別待遇，這也根本上有違稅收中性原則。

4.2 對什么征稅：數(shù)據(jù)和用戶參與

數(shù)據(jù)本身已經(jīng)成為一種除土地、資本、勞動力以外的新型生產(chǎn)要素。在計算機與網(wǎng)絡(luò)數(shù)字化技術(shù)廣泛普及的當(dāng)代商業(yè)社會中，收集、管理、利用數(shù)據(jù)，挖掘數(shù)據(jù)背后的知識與信息價值是企業(yè)競爭力提升的重要一環(huán)。數(shù)據(jù)則往往來源于用戶本身，用戶在一系列網(wǎng)絡(luò)活動中所留下的各種各樣數(shù)字足跡與個人信息，都會成為用戶畫像的重要原料。用戶近乎于“無意識的員工”，其“自由勞動”為公司的價值創(chuàng)造提供有意義的輸入。因此，強調(diào)數(shù)據(jù)或用戶的來源國對企業(yè)價值創(chuàng)造有顯著的價值貢獻，可以在現(xiàn)有的國際稅收制度框架下，使市場國對高度數(shù)字化企業(yè)的利潤擁有一定的稅收權(quán)利主張。這一點集中體現(xiàn)在一些特殊的數(shù)字化瓶體，如臉書、谷歌、優(yōu)步等。這些公司往往涉及復(fù)雜的跨國征稅難題，它們所提供的服務(wù)往往面向一個具有龐大用戶的市場，但并未在用戶所在國有可以據(jù)以征稅的物理性存在。

用戶的價值創(chuàng)造也成為部分國家對數(shù)字化企業(yè)利潤征稅的重要理論依據(jù)，如英國財政部于2018年所發(fā)布的《公司稅與數(shù)字經(jīng)濟：立場文件更新》報告中指出，國際稅收框架的基本原則是，企業(yè)利潤應(yīng)在其創(chuàng)造價值的國家征稅。用戶參與是某些數(shù)字平臺企業(yè)重要的價值驅(qū)動因素，這是許多企業(yè)在數(shù)字領(lǐng)域取得成功的基礎(chǔ)。歐盟在《2018年關(guān)于制定顯著數(shù)字存在的企業(yè)稅收相關(guān)規(guī)則的理事會指令》中也提及，新的數(shù)字常設(shè)機構(gòu)規(guī)則也應(yīng)考慮到用戶對價值創(chuàng)造過程的貢獻。從現(xiàn)有的國際文件與各國的官方報告來看，數(shù)據(jù)和用戶參與的稅收價值日益受到重視。

5 結(jié)論

價值創(chuàng)造地征稅原則是G20/OECD的一項重要稅收理論創(chuàng)新，但這一課稅原理是否能夠切實有效地指導(dǎo)未來稅收條約的修改與解釋仍然有待觀察。價值創(chuàng)造盡管存在較多的問題，但它仍然有效指明了未來改革前進的方向。數(shù)字經(jīng)濟對全球經(jīng)濟與商業(yè)格局的重塑迫切需要當(dāng)下國際稅收制度作出回應(yīng)，價值創(chuàng)造地征稅原則主張通過數(shù)據(jù)和用戶參與的方式將征稅權(quán)重新分配回市場所在國手中，至少符合當(dāng)前各界對價值創(chuàng)造的最低共識，也是目前現(xiàn)實可行的重要路徑。

【參考文獻】

【1】廖益新.應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)[J].國際稅收，2015（03）：20-25.

【2】David Quentin.Corporate Tax Reform and “Value Creation”： Towards Unfettered Diagonal Re-allocation across the Global Inequality Chain[J].Account Econ Law，2017.

【3】Jinyan Li， Nathan Jin Bao， and Huaning （Christina） Li.Value Creation： A Constant Principle in a Changing World of International Taxation[J].Canadian tax journal / Revue fiscale canadienne，2019（67）：4.