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    IPO企業(yè)申報(bào)中對非經(jīng)常性損益的考慮

    2020-12-22 08:26:00王明偉
    中國注冊會(huì)計(jì)師 2020年12期
    關(guān)鍵詞:經(jīng)常性損益金融資產(chǎn)

    王明偉

    為提高我國上市公司年報(bào)信息質(zhì)量,證監(jiān)會(huì)自1999年起要求上市公司在年報(bào)中對非經(jīng)常性損益進(jìn)行披露,并于2001年正式發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號—非經(jīng)常性損益》,對非經(jīng)常性損益的概念、內(nèi)容以及披露要求作了較為清晰的規(guī)范。之后又對非經(jīng)常性損益的具體披露細(xì)則進(jìn)行了數(shù)次修訂,最新的一次修訂是2008年10月,根據(jù)上市公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響,證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號—非經(jīng)常性損益(2008)》(以下簡稱“非經(jīng)常性損益1號文”),至此一直沿用至今,并成為上市公司財(cái)務(wù)信息披露的經(jīng)常性工作。

    公司盈余是衡量一個(gè)企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo),也是一個(gè)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的綜合表現(xiàn)。由于非經(jīng)常性損益為企業(yè)帶來利潤的可持續(xù)性遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于企業(yè)日常主營業(yè)務(wù)帶來的利潤,故非經(jīng)常性損益信息披露對會(huì)計(jì)盈余信息會(huì)產(chǎn)生重大影響。IPO企業(yè)為滿足財(cái)務(wù)指標(biāo),達(dá)到上市資格,往往會(huì)利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行會(huì)計(jì)盈余操縱。在我國企業(yè)上市過程中,監(jiān)管機(jī)構(gòu)明確了以凈利潤和扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤兩者孰低作為首發(fā)審核的考核標(biāo)準(zhǔn),有利于引導(dǎo)IPO企業(yè)更好地集中精力發(fā)展主業(yè),促使企業(yè)核心競爭力不斷提高,可持續(xù)盈利能力不斷增強(qiáng)。

    既然扣非后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相對更為重要,那IPO企業(yè)上市過程中經(jīng)常會(huì)遇到哪些涉及非經(jīng)常性損益扣除的事項(xiàng)呢?本文擬結(jié)合近年來碰到的幾類新情形加以分析說明。

    一、IPO企業(yè)的股份支付費(fèi)用如何考慮非經(jīng)常性損益扣除

    股權(quán)激勵(lì)在我國企業(yè)中的實(shí)踐,最早從上市公司開始。在實(shí)務(wù)操作中,對于上市公司來說適用股份支付的情況一般較為明確,證監(jiān)會(huì)也專門針對上市公司使用限制性股票和股票期權(quán)作為激勵(lì)方式的情況出臺(tái)了《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》。但對于非上市公司來說,何種情況屬于需執(zhí)行股份支付準(zhǔn)則的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、增資,常常給人造成疑惑,而股份支付的確認(rèn)又會(huì)對擬IPO公司的財(cái)務(wù)情況產(chǎn)生重大影響,也是目前IPO審核中關(guān)注的重點(diǎn)。2019年隨著《上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核問答》的發(fā)布,明確了科創(chuàng)板IPO可以存在首發(fā)申報(bào)前制定的期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,并在上市后實(shí)施,并規(guī)定了上市后行權(quán)的期權(quán)在價(jià)格、鎖定期、信息披露等方面的具體要求。2020年6月隨著深交所新的注冊制下創(chuàng)業(yè)板的推出,證監(jiān)會(huì)對2019年發(fā)布的《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》進(jìn)行了修訂,形成了2020版《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》。此次IPO審核要點(diǎn)的升級,將股權(quán)激勵(lì)制度擴(kuò)展至各個(gè)IPO申報(bào)板塊。

    根據(jù)2020版《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》第26條,IPO企業(yè)上市前通過增資或轉(zhuǎn)讓股份等形式實(shí)現(xiàn)高管或核心技術(shù)人員、員工、主要業(yè)務(wù)伙伴持股,不論是增資,還是主要股東受讓股份,都適用股份支付準(zhǔn)則。不僅針對員工(包括員工持股平臺(tái)),而且客戶、供應(yīng)商以低于公允價(jià)值受讓或新增對IPO企業(yè)股份的,也適用股份支付準(zhǔn)則。該問題解答也對市場中比較困惑的股份支付費(fèi)用是否作為非經(jīng)常性損益扣除作出了明確說明:確認(rèn)股份支付費(fèi)用時(shí),對增資或受讓的股份立即授予或轉(zhuǎn)讓完成且沒有明確約定服務(wù)期等限制條件的,原則上應(yīng)當(dāng)一次性計(jì)入發(fā)生當(dāng)期,并作為偶發(fā)事項(xiàng)計(jì)入非經(jīng)常性損益。對設(shè)定服務(wù)期的股份支付,股份支付費(fèi)用應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诜?wù)期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?,并?jì)入經(jīng)常性損益。從對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響中,也容易得出此次監(jiān)管對股份支付是否作為非經(jīng)常性損益扣除的初衷。首先,股份支付導(dǎo)致企業(yè)計(jì)入管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、銷售費(fèi)用及成本中的費(fèi)用與企業(yè)進(jìn)行正常生產(chǎn)銷售活動(dòng)導(dǎo)致的成本費(fèi)用增加是有所區(qū)別的。其次,一次性計(jì)入某一期間的股份支付費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)生較大下滑,此時(shí)允許扣非是出于對申報(bào)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)穩(wěn)定性的綜合考慮;此外,在股權(quán)激勵(lì)約定有服務(wù)期限的情況下,股份支付費(fèi)用對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響會(huì)覆蓋較多會(huì)計(jì)期間,甚至可能包含了全部的申報(bào)期,此時(shí)不再對股份支付費(fèi)用扣非可能是出于簡化操作考慮。因?yàn)楣煞葜Ц顿M(fèi)用計(jì)入后,基本上會(huì)拉低申報(bào)期各期年度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),考慮股份支付費(fèi)用計(jì)入后財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否仍滿足發(fā)行條件會(huì)顯得更為謹(jǐn)慎,也更能反映企業(yè)的盈利能力。

    二、IPO企業(yè)執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)如何考慮非經(jīng)常性損益扣除

    財(cái)政部于2017年發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號—套期會(huì)計(jì)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號—金融工具列報(bào)》(以上四項(xiàng)簡稱“新金融工具準(zhǔn)則”)。新金融工具準(zhǔn)則已于2018年1月1日生效,并在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)率先執(zhí)行;對于其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行。IPO企業(yè)需比照上市企業(yè)的執(zhí)行時(shí)間開始執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。

    新金融工具準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,將金融資產(chǎn)劃分為三個(gè)類別,分別是以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)計(jì)量屬性可分為兩種,要么按公允價(jià)值計(jì)量,要么以攤余成本計(jì)量。以公允價(jià)值屬性計(jì)量的金融資產(chǎn)一般會(huì)通過“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“投資收益”、“信用減值損失”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌損益”等會(huì)計(jì)科目體現(xiàn)對利潤表的影響。根據(jù)非經(jīng)常性損益1號文中對非經(jīng)常性損益的第十四項(xiàng)列舉事項(xiàng)“除同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的有效套期保值業(yè)務(wù)外,持有交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益,以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債和可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益”的規(guī)定,可以較容易判斷出以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)由于公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益、計(jì)提的金融資產(chǎn)信用減值損失、處置收益和持有金融資產(chǎn)期間取得的分紅和利息收益等均需作為非經(jīng)常性損益考慮。上述第十四條規(guī)定的內(nèi)容是老金融工具準(zhǔn)則下對金融資產(chǎn)的分類和相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目,執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后金融資產(chǎn)的分類表述需相應(yīng)轉(zhuǎn)化過來。

    以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)大致可以分兩類,對外的債權(quán)投資和企業(yè)持有的銀行存款、應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的以攤余成本計(jì)量的債權(quán)投資,會(huì)計(jì)核算中會(huì)通過其產(chǎn)生的減值準(zhǔn)備(會(huì)計(jì)科目:信用減值損失)、債權(quán)利息收益(會(huì)計(jì)科目:財(cái)務(wù)費(fèi)用)和處置收益(會(huì)計(jì)科目:投資收益)等對利潤表產(chǎn)生影響。由于對外債權(quán)投資屬于企業(yè)對外投資活動(dòng)所產(chǎn)生,也應(yīng)作為非經(jīng)常性損益扣除。而以攤余成本計(jì)量的與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)聯(lián)系較為緊密的銀行存款、應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等所產(chǎn)生的利息收益、背書貼現(xiàn)收益或損失、終止確認(rèn)收益或損失和該類金融資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備等則應(yīng)作為經(jīng)常性損益。

    上述分類情況討論僅對一般非投資性公司而言,由于對外投資活動(dòng)并非該類公司的主營活動(dòng),其投資過程中所涉及的對利潤表的影響應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益。但如果企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是以對外投資和資金管理為主,如商業(yè)銀行、資產(chǎn)管理公司和證券公司等,則需結(jié)合非經(jīng)常性損益的定義來分析該類企業(yè)持有這些金融資產(chǎn)是否屬于其日常經(jīng)營活動(dòng),是否屬于偶發(fā)性事項(xiàng),以合理確定其是否屬于非經(jīng)常性損益。

    三、IPO企業(yè)的稅收優(yōu)惠如何考慮非經(jīng)常性損益扣除

    高新技術(shù)企業(yè)和軟件企業(yè)在IPO過程中,是否就所享受的稅收優(yōu)惠進(jìn)行非經(jīng)常性損益扣除在《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》(以下簡稱“問題解答”)中也有了明確規(guī)定。問題解答第30條規(guī)定:“發(fā)行人依法取得的稅收優(yōu)惠,如高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)、文化企業(yè)及西部大開發(fā)等特定性質(zhì)或區(qū)域性的稅收優(yōu)惠,符合《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1 號——非經(jīng)常性損益》規(guī)定的,可以計(jì)入經(jīng)常性損益?!蔽覈母咝录夹g(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率為15%,其認(rèn)定有嚴(yán)格的規(guī)定和條件,并且一般一個(gè)認(rèn)定周期為三年。如果下一個(gè)認(rèn)定周期不滿足高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),則企業(yè)所得稅會(huì)恢復(fù)至正常的稅率。根據(jù)問題解答,高新技術(shù)企業(yè)在享受所得稅15%優(yōu)惠稅率的年份,所得稅費(fèi)用按照正常的法定稅率25%計(jì)算的話是減少了10%(25%和15%的差額),所得稅計(jì)提的減少必然會(huì)增加企業(yè)的凈利潤,這部分增加的凈利潤則視為企業(yè)的經(jīng)常性損益,不再作為非經(jīng)常性損益扣除。如果IPO企業(yè)在申報(bào)期內(nèi)均享受優(yōu)惠稅率的話,則對申報(bào)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并無較大影響。如果IPO企業(yè)在某個(gè)認(rèn)定周期未能通過高新技術(shù)企業(yè)的復(fù)審,則可能會(huì)對申報(bào)期某個(gè)期間(某些期間)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性產(chǎn)生影響。

    四、新冠疫情背景下IPO企業(yè)獲得的社保減免等如何考慮非經(jīng)常性損益扣除

    2020年新冠疫情肆虐,為支持經(jīng)濟(jì)全面復(fù)蘇,地方政府或社保機(jī)構(gòu)對企業(yè)均有不同程度的社保減免。在不同地區(qū)實(shí)際執(zhí)行中可能存在不同的情形,但主要方式不外乎兩種。其一,先按正常數(shù)據(jù)申報(bào)繳納,待次月或適當(dāng)時(shí)候予以返還;其二,企業(yè)在進(jìn)行社保申報(bào)時(shí)直接進(jìn)行零申報(bào)。兩種情形下,先繳后返的社保費(fèi)和直接減免的社保費(fèi)是否可作為非經(jīng)常性損益扣除呢?答案是肯定的。因?yàn)樾鹿谝咔楫吘故峭话l(fā)的公共衛(wèi)生事件,社保減免是政府在一定特殊歷史時(shí)期給予企業(yè)的特殊照顧和關(guān)懷,所以2020年度由于IPO企業(yè)享受社保減免的幾個(gè)月份導(dǎo)致費(fèi)用減少從而導(dǎo)致凈利潤增加也是偶然事件,根據(jù)非經(jīng)常性損益1號文的精神,應(yīng)作為非經(jīng)常性損益扣除??赡苡腥藭?huì)問,方式一先繳后返的有直接的金額,也會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中留下軌跡,取數(shù)方便;方式二由于是零申報(bào),在財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有留下任何軌跡,是否可以不做考慮?其實(shí)在報(bào)稅時(shí),財(cái)務(wù)人員根據(jù)公司人員情況和相應(yīng)的基數(shù)是比較容易生成當(dāng)月的社保應(yīng)繳數(shù)的,只是在申報(bào)時(shí)將應(yīng)繳納數(shù)直接減免掉了,形成所謂的零申報(bào)。

    目前本所專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部經(jīng)與證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部制度處相關(guān)人士口頭溝通后明確:與疫情相關(guān)的損益在非經(jīng)常性損益扣除處理時(shí),可以采用從寬原則,即與疫情相關(guān)的收益可以不作非經(jīng)常性損益扣除(例如社保減免、租金減免等),與疫情相關(guān)的支出可以作為非經(jīng)常性損益扣除(例如防疫支出、停工損失等)。這種以人為本對疫情期間非經(jīng)常性損益的處理原則也體現(xiàn)了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對公眾公司和IPO企業(yè)的支持。

    五、土地使用稅、房產(chǎn)稅的減免和返還等如何考慮非經(jīng)常性損益扣除

    在IPO企業(yè)上市的過程中,經(jīng)??梢钥吹疆?dāng)?shù)卣畬ζ髽I(yè)的扶持。不僅有階段性的上市獎(jiǎng)勵(lì),還有相應(yīng)的地方稅費(fèi)的減免和返還,較為常見的就是土地使用稅和房產(chǎn)稅的減免和返還。階段性的上市獎(jiǎng)勵(lì),比如一些IPO企業(yè)在入駐工業(yè)園區(qū)的獎(jiǎng)勵(lì)、完成股份制改制、向證監(jiān)會(huì)遞交了上市申請材料等階段均會(huì)得到當(dāng)時(shí)政府和財(cái)政的上市獎(jiǎng)勵(lì)。這部分金額往往對損益的影響較大,財(cái)務(wù)核算中計(jì)入政府補(bǔ)助,作為非經(jīng)常性損益扣除也毫無疑問。

    而土地使用稅、房產(chǎn)稅的減免和返還能否作為非經(jīng)常性損益扣除呢?這需要結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號-政府補(bǔ)助》的相關(guān)規(guī)定統(tǒng)籌來看,《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則規(guī)定“通常情況下,直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)資源,不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”。這也意味著,稅費(fèi)的減免不能適用非經(jīng)常性損益1號文“(三)計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助”來考慮是否界定為非經(jīng)常性損益;而稅費(fèi)的返還由于財(cái)務(wù)核算中計(jì)入了補(bǔ)貼收益,屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)作為非經(jīng)常性損益扣除。對實(shí)務(wù)中常見的土地使用稅和房產(chǎn)稅等的減免,需結(jié)合非經(jīng)常性損益1號文“(二)越權(quán)審批,無正式批準(zhǔn)文件,或偶發(fā)性的稅收返還、減免”來考慮。如果地方政府給予的稅費(fèi)減免有正常的審批流程和相應(yīng)的稅收文件做依據(jù),則可以作為經(jīng)常性損益,否則,則作為非經(jīng)常性損益扣除。這估計(jì)也是監(jiān)管層面希望當(dāng)?shù)卣o予企業(yè)的扶持要依法合規(guī)、有理有據(jù)、按程序辦事。

    以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)大致可以分兩類,對外的債權(quán)投資和企業(yè)持有的銀行存款、應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的以攤余成本計(jì)量的債權(quán)投資,會(huì)計(jì)核算中會(huì)通過其產(chǎn)生的減值準(zhǔn)備(會(huì)計(jì)科目:信用減值損失)、債權(quán)利息收益(會(huì)計(jì)科目:財(cái)務(wù)費(fèi)用)和處置收益(會(huì)計(jì)科目:投資收益)等對利潤表產(chǎn)生影響。由于對外債權(quán)投資屬于企業(yè)對外投資活動(dòng)所產(chǎn)生,也應(yīng)作為非經(jīng)常性損益扣除。

    根據(jù)2008年更新后的非經(jīng)常性損益1號文,對可能涉及到非經(jīng)常性損益的列舉事項(xiàng)有21項(xiàng)之多,IPO企業(yè)還會(huì)碰到諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的處置,計(jì)入營業(yè)外支出的稅收滯納金、罰款等非經(jīng)營性支出,金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益等。本文列舉的幾種情形是在近幾年的IPO審核或上市公司監(jiān)管實(shí)踐中逐漸新增并逐漸加以明確的一些事項(xiàng)。實(shí)務(wù)工作中,可能還會(huì)碰到其他新的情形,隨著審核的推進(jìn),一些共性問題可能會(huì)加以明確??傊?,界定非經(jīng)常性損益,需結(jié)合其定義中的三個(gè)要素進(jìn)行考慮,即“與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的相關(guān)性”“性質(zhì)特殊和偶發(fā)性”“體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力”,同時(shí)結(jié)合公司遇到的實(shí)際情況,參考列舉的項(xiàng)目綜合進(jìn)行判斷,從而減少IPO企業(yè)通過非經(jīng)常性損益操縱利潤,給投資者呈現(xiàn)真實(shí)的企業(yè)家底。

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