控股合并的會計初始計量研究

文/段欣茜（蘭州交通大學(xué)）

一、同一控制下的企業(yè)合并

控股合并就是兩個企業(yè)通過金錢的方式產(chǎn)生了控制，形成了母子公司關(guān)系，合并前后雙方法人資格沒有消失。根據(jù)控股的比例可以分為全資子公司和非全資子公司。控股合并下被投資單位仍然是一個會計主體，所以，不能直接將其資產(chǎn)負債納入合并方賬內(nèi)，需用“長期股權(quán)投資”來反映所享有被投資單位所有者權(quán)益的份額?？毓珊喜⒂挚梢苑譃橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，簡單來說就是合并雙方合并前后是否受同一管理當(dāng)局控制。

（一）一次交易形成的同一控制下的企業(yè)合并

在同一控制下，雙方由于都是集團內(nèi)部“成員”，合并的對價很可能有失公允，所以，采用權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法基于這樣的假設(shè)：企業(yè)合并雙方通過股權(quán)交換形式的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合，簡單來說，在權(quán)益結(jié)合法中，一切按賬面價值來。

長期股權(quán)投資的入賬成本=取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額+最終控制方收購合并方形成的商譽。

這又分為兩種情況：一種是被合并方是集團內(nèi)部注冊成立的，所以集團最高層對被合并方個別財務(wù)報表是認可的，此時，被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值就等于被合并方個別報表中的所有者權(quán)益的賬面價值，此時是沒有商譽的。如果是外購的，在購買被合并方時，用的是購買法，需要對被購買方的資產(chǎn)負債進行重新評估，一切按公允價值來，但是被購買方還是按照自己的原賬面價值為基礎(chǔ)進行核算，此時兩者就產(chǎn)生了差異，這項差異會一直影響后續(xù)，在年度終了集團最高層編制合并財務(wù)報表時，集團層面認可的是公允價值為基礎(chǔ)計量的結(jié)果，而被購買方提供的個別報表是以賬面價值為基礎(chǔ)計算的，還有一些內(nèi)部交易，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的調(diào)整抵消，所以會對被合并方的報表進行一系列的調(diào)整。調(diào)整后的結(jié)果就是我們所需要的被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值，對于商譽，是集團層面在當(dāng)初購買被合并方時形成的，因為是購買法，雙方認可公允價值，集團最高層付出的購買價高于購買方凈資產(chǎn)公允價值的部分確認為商譽。在集團整個層面來看，商譽繼續(xù)存在，現(xiàn)在取得了被合并方的控制權(quán)，合并方應(yīng)該將這個商譽確認。

（二）多次交易形成的同一控制下的企業(yè)合并

這種情況指的是對被合并企業(yè)有投資但達不到控制，例如：原來有被合并企業(yè)30%的股權(quán)，現(xiàn)追加投資至80%的股權(quán)，這種并購就是分兩步完成，原來30%的股權(quán)也用長期股權(quán)投資核算，后續(xù)采用權(quán)益法核算，現(xiàn)在達到同一控制下的合并，這80%股權(quán)的總的長期股權(quán)投資的成本是固定的，就是取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額+最終控制方收購合并方形成的商譽，所以用總成本減去原長期股權(quán)投資的賬面價值視為本次新增投資部分的初始投資成本。新增的初始投資成本與付出的對價的差額調(diào)整資本公積。

二、非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制指的是合并雙方在合并前后均不受同一管理層控制。在這種情況下，就是一種購買行為，處理原則是購買法。將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)的負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)。

（一）一次交易形成的非同一控制下的企業(yè)合并

購買方通過一次交易就對被購買方實現(xiàn)了非同一控制下的合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，合并成本就是付出對價的公允價值，付出的相關(guān)資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額確認處置損益。

（二）多次交易形成的非同一控制下的企業(yè)合并

與上述的多次交易形成的同一控制下的企業(yè)合并類似，只不過形成的是非同一控制下的合并，例如：原持有30%股權(quán)，采用權(quán)益法核算，現(xiàn)在追加投資，持有80%股權(quán)達到控制。非同一控制下的處理與同一控制下的處理就大不相同，同一控制下的總成本是一個確定的數(shù)，新的投資部分的初始投資成本只能根據(jù)差額到擠出來，而非同一控制下的企業(yè)合并強調(diào)付出對價的公允價值，所以，購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=購買日原投資賬面價值+新增投資公允價值。原投資部分不調(diào)整公允價值，原因是調(diào)整為公允價值有悖于長期股權(quán)投資歷史成本的計量屬性，但是在編制合并報表時，為了計算商譽，視為原投資賣了再買回來，將原投資部分調(diào)整為公允價值的，同時確認投資收益。

三、總結(jié)

對于企業(yè)合并的會計處理問題，需要明確的按其業(yè)務(wù)發(fā)生的實質(zhì)進行分類，進而采取不同的會計處理方法。對于控股合并需要區(qū)分是同一控制下的控股合并還是非同一控制下控股合并；在此基礎(chǔ)上進一步判別是一次交易形成的還是多次交易形成的，總的來說，控股合并的會計處理較為復(fù)雜，需進行多方面的判斷進行對應(yīng)處理。