事業(yè)單位實(shí)施新《政府會(huì)計(jì)制度》“平行記賬”方式的思考

鄧為

摘要：近年來，事業(yè)單位企業(yè)化呼聲不斷，促使國內(nèi)事業(yè)單位開始采取新《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行核算，從中我們可以清晰地感覺到事業(yè)單位企業(yè)化腳步的臨近。新《政府會(huì)計(jì)制度》提出事業(yè)單位在日常財(cái)務(wù)核算過程中采取“平行記賬”方式，更能如實(shí)反映行政事業(yè)單位的“家底”和“運(yùn)行成本”，從而進(jìn)一步提升事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。文章以《政府會(huì)計(jì)制度》的“平行記賬”背景為切入點(diǎn)，并對“平行記賬”方式運(yùn)行的現(xiàn)狀及問題進(jìn)行分析，最后針對事業(yè)單位實(shí)施平行記賬提出一定的見解。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位;《政府會(huì)計(jì)制度》;平行記賬;思考

引言

事業(yè)單位改革已成為大勢所趨，其改革的重點(diǎn)便是使得事業(yè)單位逐步向企業(yè)化轉(zhuǎn)軌，最終減輕國家財(cái)政壓力。事業(yè)單位企業(yè)化，并最終將與企事業(yè)單位共同參與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)下的競爭。在這個(gè)過程中，如何將會(huì)計(jì)核算辦法由原來單一的預(yù)算會(huì)計(jì)核算向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，成為事業(yè)單位未來的一個(gè)難點(diǎn)問題。新《政府會(huì)計(jì)制度》要求事業(yè)單位采取“平行記賬”的方式開展日常財(cái)務(wù)核算，這對于多數(shù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員由于長期的應(yīng)用預(yù)算會(huì)計(jì)制度，對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度顯得有些茫然[1]。因此，面對新形勢、新《政府會(huì)計(jì)制度》有必要對“平行記賬”提出針對性的想法，以便使得新《政府會(huì)計(jì)制度》能夠更好地推進(jìn)，從而促進(jìn)事業(yè)單位改革的不斷深入。

一、“平行記賬”產(chǎn)生的背景

（一）新《政府會(huì)計(jì)制度》改革的背景

新《政府會(huì)計(jì)制度》下，要求事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息增加可讀性，即事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息應(yīng)該滿足不同會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的要求。這就需要事業(yè)單位對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日常處理過程中，不僅要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，還要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算。但是，同一筆業(yè)務(wù)如果進(jìn)行兩次財(cái)務(wù)核算，不僅會(huì)加大財(cái)務(wù)人員的工作量、降低其工作效率，更主要的是有可能造成經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄的失誤。因而，新《政府會(huì)計(jì)制度》要求事業(yè)單位對于預(yù)算會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都需要披露的業(yè)務(wù)采取“平行記賬”的方式。

（二）“平行記賬”產(chǎn)生的背景

一是實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)的關(guān)鍵性技術(shù)安排。國發(fā)〔2014〕63號文件，提出對于目前的政府會(huì)計(jì)制度向著科學(xué)、規(guī)范的方向發(fā)展，進(jìn)一步完善政府財(cái)報(bào)編制，將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行有效分離，進(jìn)一步區(qū)分政府部門的財(cái)報(bào)與決算報(bào)告功能，從而有效地反映政府財(cái)務(wù)信息及預(yù)算信息。而平行記賬的推行，將有的放矢地實(shí)現(xiàn)63號文件的整體目標(biāo)并推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離的技術(shù)安排。

二是構(gòu)建政府會(huì)計(jì)制度模式的現(xiàn)實(shí)選擇。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出的預(yù)算及財(cái)務(wù)兩方面會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)整體核算主體，要求相關(guān)會(huì)計(jì)主體不僅要反映其預(yù)算執(zhí)行還要有效地披露自身財(cái)務(wù)狀況。在這個(gè)過程中，收付實(shí)現(xiàn)制體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)核算方面，而權(quán)責(zé)發(fā)生制需要在財(cái)務(wù)核算核算中體現(xiàn)。問題的關(guān)鍵在于，怎樣才能同時(shí)反映行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行和整體財(cái)務(wù)情況，并且需要通過預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行體現(xiàn)。上述核算要求的實(shí)現(xiàn)，平行記賬的財(cái)務(wù)處理方式將顯得十分重要。通過此種方式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算將反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況及現(xiàn)金流，預(yù)算會(huì)計(jì)則集中體現(xiàn)行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行的過程及結(jié)果。二者有機(jī)結(jié)合，可以起到互補(bǔ)的作用。

三是政府會(huì)計(jì)制度操作層面的基本原理。新《政府會(huì)計(jì)制度》為事業(yè)單位提出了平行記賬的基本原理，為其提升預(yù)算管理、加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算指明了方向。要求行政事業(yè)單位開展日常核算過程中，擔(dān)負(fù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)雙重角色，以實(shí)現(xiàn)上述二者的適度分離的同時(shí)形成互補(bǔ)的關(guān)系，從而較為客觀、真實(shí)地反映行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況及預(yù)算執(zhí)行。行政事業(yè)單位對于納入預(yù)算的現(xiàn)金收支，在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)預(yù)算管控。對于無須預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要求其單獨(dú)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算即可。所謂適度分離，其理論構(gòu)建在雙功能、雙財(cái)報(bào)、有效銜接的上。

二、“平行記賬”運(yùn)行的現(xiàn)狀分析

平行記賬方式的有效實(shí)施，起到進(jìn)一步系統(tǒng)的確立新《政府會(huì)計(jì)制度》下事業(yè)單位的財(cái)務(wù)同預(yù)算的有效分離的同時(shí)，將進(jìn)一步地銜接二者之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對于相關(guān)事業(yè)單位的廣大財(cái)務(wù)人員來說屬于較為新生的業(yè)務(wù)。從實(shí)施的效果來看，對于如何有效判定是否需要采取平行記賬，顯得尤為重要。目前各單位的做法有所不同：有的單位把全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都按照平行記賬進(jìn)行核算，包括非財(cái)政資金的經(jīng)營收支業(yè)務(wù)以及單位之間的往來款業(yè)務(wù)都采用了平行記賬方式進(jìn)行核算的;有的單位只將財(cái)政資金進(jìn)行了平行記賬，對于經(jīng)營收支業(yè)務(wù)則沒有進(jìn)行平行記賬;但是核算的是否準(zhǔn)確，是否能夠滿足新《政府會(huì)計(jì)制度》要求卻是不得而知。

三、事業(yè)單位實(shí)施“平行記賬”的思考

（一）無須進(jìn)行平行記賬的業(yè)務(wù)

新《政府會(huì)計(jì)制度》下，對于相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否進(jìn)行平行記賬已有要求，即相關(guān)會(huì)計(jì)主體要實(shí)施日常會(huì)計(jì)處理中，對于納入預(yù)算的貨幣收支經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要采用預(yù)算與財(cái)務(wù)平行記賬，其他業(yè)務(wù)不做平行記賬要求。那是不是單位所有的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)都必須平行記賬呢？未必！對于現(xiàn)金方式收到的受托資產(chǎn)、應(yīng)上繳財(cái)政的款項(xiàng)及暫時(shí)性的事業(yè)單位涉及貨幣方面的收入與支出，這些不符合收入和支出的定義，不計(jì)入預(yù)算收入和支出。

（1）以貨幣資金形式的受托代理資產(chǎn)。根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，受托代理資產(chǎn)，原則上講，其所有權(quán)并沒有發(fā)生改變，不能計(jì)入會(huì)計(jì)主體的預(yù)算收入。因此，這種受托代理性質(zhì)的資產(chǎn)，在進(jìn)行日常財(cái)務(wù)處理中，可不進(jìn)行平行記賬會(huì)計(jì)處理。

（2）應(yīng)繳財(cái)政款。該項(xiàng)目主要涵蓋了代收的一些政府性收費(fèi)項(xiàng)目、罰款及沒收收入及處理相關(guān)資產(chǎn)的收入。此款在收到之初就已明確未來的歸屬，事業(yè)單位僅是暫為保存，不能視作預(yù)算單位的收入，因而應(yīng)繳財(cái)政款的相關(guān)資金的流入與流出都不需要進(jìn)行平行記賬[3]。

（3）事業(yè)單位暫時(shí)收取，未來應(yīng)該退還的其他應(yīng)付款。此類款項(xiàng)的特點(diǎn)在于，其從原則上講，所有權(quán)不屬于事業(yè)單位，僅由事業(yè)單位代為保管，未來需要?dú)w還或是轉(zhuǎn)交給其他單位。該款項(xiàng)不屬于單位的預(yù)算資金，也就無須掌握其預(yù)算執(zhí)行情況，因此不必進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，只需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算即可。

（4）事業(yè)單位暫時(shí)支出，未來需要收回的其他應(yīng)收款。其他應(yīng)收款包括支付給職工的備用金、因一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而需要暫時(shí)支付的押金以及純往來性質(zhì)的款項(xiàng)。對于備用金來說，在費(fèi)用未報(bào)銷時(shí)，不能將其作為一項(xiàng)預(yù)算支出且沒有明確的支出類經(jīng)濟(jì)科目與之相對應(yīng)，此時(shí)不需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，待費(fèi)用報(bào)銷時(shí)再進(jìn)行平行記賬;對于支付的押金及純往來性質(zhì)的其他應(yīng)收款，未來將要收回的，只需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，不需進(jìn)行平行記賬。

（二）應(yīng)當(dāng)進(jìn)行平行記賬的業(yè)務(wù)

新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以來，我們發(fā)現(xiàn)有的單位只是將財(cái)政資金進(jìn)行了平行記賬，對于經(jīng)營收支業(yè)務(wù)則沒有進(jìn)行平行記賬，其實(shí)，對于事業(yè)單位來說，除財(cái)政預(yù)算資金應(yīng)該進(jìn)行平行記賬以外，經(jīng)營收支業(yè)務(wù)也應(yīng)該進(jìn)行平行記賬，因?yàn)榻?jīng)營收支業(yè)務(wù)也是單位預(yù)算管理的一部分。另外，站在部門決算的視角來看，部門決算主要反映的信息包括財(cái)政收支、經(jīng)營收支以及結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余（財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余等）等信息。預(yù)算會(huì)計(jì)核算要素，為決算提供了基礎(chǔ)信息，反映預(yù)算的執(zhí)行狀況。如果經(jīng)營收支業(yè)務(wù)不進(jìn)行平行記賬、不做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，那么預(yù)算會(huì)計(jì)將不能為部門決算提供最全面的信息。

四、事業(yè)單位實(shí)施“平行記賬”的應(yīng)對措施

（一）提升事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)

平行記賬方式的推出，對于事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息的對外披露要求較高，對于相關(guān)的財(cái)務(wù)人員提出了較高要求。從前述列舉的實(shí)例可以清楚地看到，如果事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員對于新《政府會(huì)計(jì)制度》沒有更好地掌握，在日常的會(huì)計(jì)核算過程中缺乏應(yīng)有的職業(yè)判斷力，將有可以做出錯(cuò)誤的判斷，從而直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算核算的準(zhǔn)確性。因而，隨著新《政府會(huì)計(jì)制度》的推出，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的配置、人員結(jié)構(gòu)及整體的財(cái)務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)的提升有了新要求。同時(shí)，各級事業(yè)單位應(yīng)該重視對于本單位財(cái)務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)的提升，要求事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員不僅要懂得預(yù)算會(huì)計(jì)核算，還應(yīng)該精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，更為重要的是要將兩種財(cái)務(wù)技能與本單位的實(shí)際運(yùn)營狀況能夠貼切的結(jié)合，從而達(dá)到新《政府會(huì)計(jì)制度》對于事業(yè)單位日常核算的要求。總之，打造一支強(qiáng)有力的財(cái)務(wù)隊(duì)伍將成為事業(yè)單位順利開展財(cái)務(wù)核算的關(guān)鍵所在。

（二）科學(xué)界定業(yè)務(wù)范圍，保證平行記賬業(yè)務(wù)準(zhǔn)確進(jìn)行

新《政府會(huì)計(jì)制度》頒布，要求事業(yè)單位應(yīng)該摒棄原有的陳舊觀念，以新思想、新要求來處理相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因而，在日常對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過程中，應(yīng)該時(shí)刻保持清醒的認(rèn)識，合理確定相關(guān)業(yè)務(wù)范圍。要嚴(yán)格區(qū)分納入預(yù)算管理的收入與支出及未納入預(yù)算管理的收入與支出。這不僅是單位財(cái)務(wù)人員自身的工作，事業(yè)單位的相關(guān)人員對于所發(fā)生的業(yè)務(wù)，應(yīng)該耐心地向財(cái)務(wù)人員作以解釋，從而幫助其做出正確的職業(yè)判斷。同時(shí)，相關(guān)單位本著適合于自身發(fā)展的要求，在遵循新《政府會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)平行記賬的有效實(shí)施，從而，確保其各類財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、有效。

（三）加快推進(jìn)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)

新《政府會(huì)計(jì)制度》下，明確規(guī)定事業(yè)單位引入平行記賬，其意義在于，事業(yè)單位要依照新《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)范及要求，加強(qiáng)自身的財(cái)務(wù)核算，滿足不同報(bào)告使用者的要求。因而，要達(dá)到上述具體要求，則需要事業(yè)單位建立一套高效、便捷的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作為支持。事業(yè)單位需要按照新《政府會(huì)計(jì)制度》的要求及規(guī)定，對于原會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行應(yīng)有的更新及檢驗(yàn)，從而達(dá)到會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確轉(zhuǎn)換，最終確保平行記賬的順利進(jìn)行。

結(jié)語

新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以來，少數(shù)事業(yè)單位對于平行記賬工作的開展并不是十分的順暢。根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)單位對于應(yīng)計(jì)入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入及流出，要求其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算共同實(shí)施。而對于非上述業(yè)務(wù)，則可以僅開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，而無須進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。相關(guān)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)該牢牢把握上述原則，才能確保核算的準(zhǔn)確性。面對存在的問題，可以從兩方面著手解決。一方面，應(yīng)該采取列舉方式，對于無須進(jìn)行平行記賬的相關(guān)業(yè)務(wù)予以明確，另一方面則要面對新《政府會(huì)計(jì)制度》所提出的要求，采取相應(yīng)的應(yīng)對措施，以便使得事業(yè)單位平行記賬能夠順利進(jìn)行。

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