金融資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目各階段會計(jì)核算及問題建議

郭付玉

摘要：PPP項(xiàng)目作為一種新興的融資手段，近些年來被廣泛運(yùn)用到公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等相關(guān)領(lǐng)域中，這種模式可以提高基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)的效率，充分發(fā)揮政府服務(wù)職能，因此越來越多的社會資本參與到PPP項(xiàng)目活動中，由此引發(fā)了社會資本方在會計(jì)核算上存在的一系列問題。本文從社會資本方的角度出發(fā)，基于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定，對金融資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目的會計(jì)處理進(jìn)行梳理，并結(jié)合具體案例就該模式各階段的會計(jì)核算及存在的問題進(jìn)行研究，并針對這些問題提出了一些解決方案。

關(guān)鍵詞：PPP;金融資產(chǎn)模式;會計(jì)核算

引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭環(huán)境也發(fā)生了改變，傳統(tǒng)的融資模式已經(jīng)不能跟上時(shí)代的進(jìn)步。PPP項(xiàng)目融資模式的出現(xiàn)彌補(bǔ)了傳統(tǒng)融資模式存在的不足，保證經(jīng)濟(jì)朝著又好又快的方向發(fā)展。因此PPP項(xiàng)目被廣泛應(yīng)用在能源、交通、環(huán)保、水利以及產(chǎn)業(yè)園綜合開發(fā)等公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，但是，PPP項(xiàng)目在運(yùn)作過程中，特別是金融資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目因?yàn)槿狈ο嚓P(guān)的會計(jì)核算規(guī)范，在會計(jì)核算方法上還存在諸多問題。因此要做好財(cái)務(wù)管理工作，發(fā)揮PPP項(xiàng)目模式的優(yōu)勢。

一、PPP項(xiàng)目簡述

（一）PPP項(xiàng)目簡介

PPP項(xiàng)目模式也是政府和社會資本合作模式，政府方為了提供特定的公共服務(wù)或者項(xiàng)目，通過簽訂相關(guān)的協(xié)議，政府和社會資本方通過協(xié)議形成合作關(guān)系，然后簽署PPP項(xiàng)目合同來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以確保雙方合作的順利完成，最終使合作各方達(dá)到比預(yù)期單獨(dú)行動更為有利的結(jié)果，旨在利用市場機(jī)制合理提高資源利用質(zhì)量和效率，合理減低風(fēng)險(xiǎn)。PPP項(xiàng)目模式主要涉及三方主體：項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)（以下簡稱“政府方”）、社會資本和項(xiàng)目公司（通常由與政府合作的社會資本投資成立）。

（二）PPP項(xiàng)目的核算模式

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》，PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算模式主要分為兩類。PPP項(xiàng)目合同約定在公共服務(wù)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司在合同約定期間內(nèi)可以向提供服務(wù)的對象收取費(fèi)用，每年回報(bào)根據(jù)運(yùn)營情況而定，投資回報(bào)主要基于市場的供需情況而定，運(yùn)營期間收益非固定或非保本收益，項(xiàng)目公司提供運(yùn)營服務(wù)且承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)將此類PPP項(xiàng)目在建設(shè)期確認(rèn)無形資產(chǎn)，參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，此類合同就是無形資產(chǎn)核算模式。PPP項(xiàng)目合同約定在公共服務(wù)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司在合同約定期間內(nèi)可以無條件地收取確定的金額;若運(yùn)營服務(wù)收費(fèi)低于合同約定金額，政府方按照合同規(guī)定將有關(guān)差額補(bǔ)償給項(xiàng)目公司，此類PPP項(xiàng)目在建設(shè)期應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，此類合同就是金融資產(chǎn)核算模式。

金融資產(chǎn)模式PPP項(xiàng)目適用于特許服務(wù)經(jīng)營權(quán)服務(wù)合同，社會資本方對于建設(shè)期所提供的建造服務(wù)具有無條件地從政府方取得可確定金額的權(quán)利。這類合同安排的主要特征為：①無須承擔(dān)運(yùn)營項(xiàng)目的市場風(fēng)險(xiǎn);②政府方在合同約定需要支付或擔(dān)保最低付款的金額，該金額可以是固定金額，也可以是通過事先約定的條件且可以確定的金額。政府方可能的付款方式有如下3種：①政府方直接付款;②使用者按照政府方指示直接付款給運(yùn)用營方，運(yùn)營方不需要承擔(dān)任何經(jīng)營和市場風(fēng)險(xiǎn);③使用者付款，其使用者支付的金額與合同約定支付的最低金額之間的缺口由政府方支付。

二、金融資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目處于各階段中會計(jì)核算

例：A項(xiàng)目公司為甲集團(tuán)公司認(rèn)繳100%在江門成立的實(shí)體公司，注冊資本為10000萬元，2018年與江門市人民政府簽訂江門市基礎(chǔ)配套設(shè)施工程PPP項(xiàng)目合同，項(xiàng)目的總投資額為150000萬元，其中建筑安裝工程費(fèi)100000萬元，工程建設(shè)其他費(fèi)用36000萬元，建設(shè)期利息14000萬元，項(xiàng)目最終實(shí)際投資額以政府有關(guān)部門批準(zhǔn)或其委托的審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的決算審定值為準(zhǔn)。項(xiàng)目采用“使用者付費(fèi)+可行性缺口補(bǔ)助”的“BOT”的運(yùn)作模式，合同約定確定的回報(bào)為項(xiàng)目公司承擔(dān)的年均建設(shè)成本、年度運(yùn)營成本和合理的利潤。在合同期間內(nèi)項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)融資、投資、設(shè)計(jì)、施工、運(yùn)營、養(yǎng)護(hù)、移交等全部工作。

（一）PPP項(xiàng)目立項(xiàng)階段

PPP項(xiàng)目需要在立項(xiàng)階段明確項(xiàng)目公司的權(quán)利和義務(wù)，例如回報(bào)機(jī)制模式，譬如江門市基礎(chǔ)配套設(shè)施工程PPP項(xiàng)目采取“使用者付費(fèi)+可行性缺口補(bǔ)助”模式，項(xiàng)目公司通過經(jīng)營獲得的收入不足以滿足成本的回收和合理回報(bào)，由政府方對項(xiàng)目公司進(jìn)行可行性缺口補(bǔ)助，這對日后會計(jì)核算模式的確定具有很大關(guān)系。

（二）PPP項(xiàng)目建設(shè)階段

在PPP項(xiàng)目建設(shè)過程中，需要對建設(shè)期間發(fā)生的建安費(fèi)用、項(xiàng)目公司管理費(fèi)、監(jiān)理設(shè)計(jì)費(fèi)、拆遷費(fèi)用、建設(shè)期利息等支出進(jìn)行歸集。例如，江門市基礎(chǔ)配套設(shè)施工程PPP項(xiàng)目辦理項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)，工程投資總額為150000萬元，其中建安費(fèi)用100000萬元，工程其他費(fèi)用36000萬元，建設(shè)期利息費(fèi)用14000萬元，根據(jù)合同確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益67500萬元，相關(guān)的會計(jì)處理如下，借：長期應(yīng)收款—江門市人民政府203500;貸：應(yīng)付賬款—建安費(fèi)100000;應(yīng)付賬款—工程其他費(fèi)用36000;未實(shí)現(xiàn)融資收益67500;其中建設(shè)期利息根據(jù)合同約定以雙方確定每月累計(jì)完成的項(xiàng)目建安費(fèi)為基數(shù)逐筆分段累計(jì)計(jì)取，作為項(xiàng)目公司融資成本的補(bǔ)償，賬務(wù)處理為借：長期應(yīng)收款—江門市人民政府14000;貸：遞延收益14000，當(dāng)項(xiàng)目公司融資發(fā)生實(shí)際貸款費(fèi)用和利息時(shí)沖減遞延收益，借：遞延收益14000;貸：應(yīng)付利息14000。

（三）PPP項(xiàng)目運(yùn)營階段

在運(yùn)營PPP項(xiàng)目階段中，金融模式的PPP項(xiàng)目參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。（1）在運(yùn)營期內(nèi)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”每期根據(jù)攤余成本按照實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益，借：未實(shí)現(xiàn)融資收益，貸：投資收益。（2）江門市基礎(chǔ)配套設(shè)施工程PPP項(xiàng)目合同約定“使用者付費(fèi)”包含可用性服務(wù)費(fèi)和運(yùn)維績效服務(wù)費(fèi)，項(xiàng)目公司收到運(yùn)維績效服務(wù)費(fèi)的財(cái)務(wù)核算，借：銀行存款;貸：主營業(yè)務(wù)收入—運(yùn)營績效服務(wù)費(fèi)。（3）收到政府可行性缺口補(bǔ)助，又收到使用者可用性服務(wù)費(fèi)的財(cái)務(wù)核算，借：銀行存款;貸：長期應(yīng)收款—政府付費(fèi);長期應(yīng)收款—可用性服務(wù)費(fèi)。（4）運(yùn)營期間發(fā)生的各項(xiàng)運(yùn)維支出，相關(guān)的會計(jì)核算如下，借：主營業(yè)務(wù)成本—運(yùn)維成本;貸：銀行存款。

（四）PPP資產(chǎn)項(xiàng)目移交階段

PPP項(xiàng)目公司資產(chǎn)移交是政府與社會資本方合同期滿，項(xiàng)目公司根據(jù)PPP合同的約定將資產(chǎn)移交給當(dāng)?shù)卣?，?xiàng)目公司進(jìn)入資產(chǎn)清算，社會資本方退出PPP項(xiàng)目，資產(chǎn)移交時(shí)應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。假如項(xiàng)目公司在PPP合同約定期內(nèi)已經(jīng)將金融資產(chǎn)全部收回，只需移交資產(chǎn)給合同授予方，無須作會計(jì)處理。

三、金融資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目在會計(jì)核算中存在的問題及建議

（一）缺乏規(guī)范的財(cái)務(wù)核算制度

采用PPP項(xiàng)目融資的企業(yè)，根據(jù)PPP合同的約定成立項(xiàng)目公司，作為獨(dú)立的法人公司，采用獨(dú)立的會計(jì)核算方式，但新成立項(xiàng)目公司缺乏完整的會計(jì)核算制度，內(nèi)部監(jiān)控審核力度不足，這種情況導(dǎo)致資金的使用效率降低，并且還可能存在濫用公共資金的情況發(fā)生。因此需要對項(xiàng)目公司進(jìn)行有效的監(jiān)督，項(xiàng)目公司成立初期就要建立標(biāo)準(zhǔn)化的審核機(jī)制，并完善項(xiàng)目公司的會計(jì)核算制度，對企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)成本支出進(jìn)行有效監(jiān)督，保證合作項(xiàng)目的正常進(jìn)行。

（二）金融資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目運(yùn)營階段會計(jì)核算規(guī)則不統(tǒng)一

PPP項(xiàng)目運(yùn)營過程中，需要對運(yùn)營階段的各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，譬如：污水處理廠、孵化基地及加油站等，對各項(xiàng)目運(yùn)營收入的確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)攤余成本的計(jì)量以及后續(xù)的支出是該階段的重點(diǎn)與難點(diǎn)。運(yùn)營過程中所收回的款項(xiàng)主要包括兩部分內(nèi)容：使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助，其中收入確認(rèn)金融資產(chǎn)所確認(rèn)的投資收益和使用性付費(fèi)與使用量付費(fèi)或績效付費(fèi)搭配使用運(yùn)維收入，成本則包括項(xiàng)目運(yùn)營的成本及貸款利息費(fèi)用兩部分，而且多數(shù)的PPP項(xiàng)目公司的融資主要以銀行貸款資金為主，所以運(yùn)營期發(fā)生發(fā)利息費(fèi)用會對盈利情況產(chǎn)生很大的影響。因此需要參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確認(rèn)運(yùn)營期間的PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算工作。

結(jié)語

做好金融資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算管理工作可以有效地提高工作的質(zhì)量與效率，政府與社會資本方可有效避免不必要的風(fēng)險(xiǎn)，由于PPP項(xiàng)目自身比較復(fù)雜，特別是金融資產(chǎn)模式下的PPP項(xiàng)目所涉及的業(yè)務(wù)更為復(fù)雜性，合同涉及的條款比較多，因此需要引起充分重視，充分利用會計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)人員一定要做好本職工作，在相關(guān)政策法規(guī)的依據(jù)下進(jìn)行妥善的處理，為各方的權(quán)益提供有力的保障。

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