淺析加密資產(chǎn)的會(huì)計(jì)識(shí)別問(wèn)題

王子辰

摘 要：本文討論了將加密資產(chǎn)（加密貨幣和其他非加密貨幣、資產(chǎn)）作為會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行識(shí)別的問(wèn)題，證明了加密對(duì)象在會(huì)計(jì)核算中與資產(chǎn)屬性的一致性，提出了用于會(huì)計(jì)目的的加密貨幣的本質(zhì)：現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物、貨幣、商品、股票、金融投資或無(wú)形資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法規(guī)制和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的必要性?？紤]到加密資產(chǎn)的多樣性和執(zhí)行的差異性，對(duì)于在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中顯示加密資產(chǎn)的通用方法應(yīng)用問(wèn)題進(jìn)行了假設(shè)。

關(guān)鍵詞：加密資產(chǎn);加密貨幣;會(huì)計(jì)識(shí)別

DOI：10.12249/j.issn.1005-4669.2020.26.198

1 加密資產(chǎn)簡(jiǎn)介

數(shù)字化新經(jīng)濟(jì)的一個(gè)組成部分和重要屬性是使用加密工具，其存在也不可避免地會(huì)挑戰(zhàn)既定的經(jīng)濟(jì)規(guī)律，破壞傳統(tǒng)觀念，并需要徹底改變業(yè)務(wù)流程。

盡管大眾對(duì)于加密資產(chǎn)有許多誤解、排斥和不信任，但政府、中央銀行、企業(yè)、咨詢公司和IT開(kāi)發(fā)人員意識(shí)到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要性，正在開(kāi)發(fā)新的區(qū)塊鏈解決方案，研究加密貨幣，試圖了解創(chuàng)新技術(shù)帶來(lái)的好處，并為加密資產(chǎn)提供一個(gè)法律框架。在未來(lái)的幾年里，許多國(guó)家的政府將采取重要措施來(lái)創(chuàng)建一個(gè)無(wú)現(xiàn)金的社會(huì)，在這個(gè)社會(huì)中使用數(shù)字貨幣的交易方式將會(huì)廣泛傳播。與此同時(shí)，一種去中心化的加密貨幣將在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域得到更廣泛的應(yīng)用——Satoshi Nakamoto發(fā)明的比特幣。比特幣是最早應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的加密數(shù)字貨幣，是一種新的去中心化的電子現(xiàn)金系統(tǒng)，使用點(diǎn)對(duì)點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)來(lái)防止資金的重復(fù)使用，避免對(duì)支付的集中控制。區(qū)塊鏈技術(shù)融合了多種技術(shù)，其在中國(guó)“落地”的時(shí)間并不長(zhǎng)，卻在短時(shí)間內(nèi)迅猛發(fā)展，銀行保險(xiǎn)業(yè)、數(shù)字金融業(yè)、電子政務(wù)、物聯(lián)網(wǎng)、社交和游戲、文化藝術(shù)和審計(jì)稅務(wù)等領(lǐng)域都在研究如何融合運(yùn)用這個(gè)新技術(shù)。

加密領(lǐng)域的術(shù)語(yǔ)是自發(fā)產(chǎn)生的，經(jīng)常在不被考慮語(yǔ)義內(nèi)容、它們之間的差異和相互依賴性的情況下互換使用?！凹用茇泿拧焙汀凹用苜Y產(chǎn)”這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)的互換使用，會(huì)讓不知情的用戶和監(jiān)管機(jī)構(gòu)感到困惑，也不利于正確理解其本質(zhì)、概念之間的關(guān)系以及這些對(duì)象在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的反映。

加密貨幣只是加密資產(chǎn)的一種類型，也是最著名的加密資產(chǎn)類型，例如比特幣、以太、萊特幣等。這些貨幣是作為一種去中心化的法定貨幣來(lái)使用的，法定貨幣可以很容易地在世界各地進(jìn)行交易。加密資產(chǎn)出現(xiàn)在加密貨幣之后，如果加密貨幣已經(jīng)擁有了數(shù)百萬(wàn)的用戶，并且它在現(xiàn)實(shí)世界中的應(yīng)用正呈現(xiàn)出積極的發(fā)展勢(shì)頭，那么可以認(rèn)為加密資產(chǎn)剛剛進(jìn)入了測(cè)試路徑。然而它能夠迅速通過(guò)測(cè)試是因?yàn)樗粌H能夠執(zhí)行普通加密貨幣的所有功能，并且比它們多了許多優(yōu)勢(shì)。迄今為止，比特幣和黃金等加密資產(chǎn)最為人所知，已經(jīng)開(kāi)始被稱為繼加密貨幣之后數(shù)字進(jìn)化的下一步。盡管加密資產(chǎn)只以數(shù)字形式存在，但能夠成為社會(huì)進(jìn)步急切需要的投融資金融工具，為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造許多新的機(jī)遇。

與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)中加密對(duì)象的合法和正式使用在法律上仍不受管制。針對(duì)這些問(wèn)題，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)行了討論，但尚未提交正式文件。這就是為什么這些潛在會(huì)計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)地位仍然完全不確定的原因。

2 問(wèn)題陳述

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的一個(gè)顯著特征是虛擬領(lǐng)域的快速發(fā)展，數(shù)字技術(shù)的作用不斷增強(qiáng)，并滲透到實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。會(huì)計(jì)，就像商業(yè)語(yǔ)言一樣，應(yīng)該掌握最新的“詞匯”，使用新的分類和對(duì)象，以便在其自身的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)表中充分反映這一經(jīng)濟(jì)事實(shí)，確保其紕漏足夠透明，以滿足用戶的需要。此外，這類財(cái)產(chǎn)和收入的稅務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題也迫在眉睫。加密貨幣的快速增長(zhǎng)和波動(dòng)已經(jīng)引起了全球機(jī)構(gòu)、投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府和其他方面的關(guān)注和審查，利益相關(guān)者關(guān)注著與加密貨幣相關(guān)的會(huì)計(jì)和稅收影響。同時(shí)，會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐處于相當(dāng)嚴(yán)格的管制框架內(nèi)，集中于現(xiàn)行立法范圍內(nèi)的活動(dòng)，受國(guó)際或國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的某些規(guī)則和原則的約束。會(huì)計(jì)領(lǐng)域的方法機(jī)構(gòu)缺乏適當(dāng)?shù)姆苫A(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置，這不利于虛擬經(jīng)濟(jì)走出暗處，對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)說(shuō)它仍是無(wú)形的。

3 會(huì)計(jì)系統(tǒng)中加密對(duì)象的識(shí)別

在深入研究加密資產(chǎn)之前，需要先了解什么是資產(chǎn)。資產(chǎn)是一種經(jīng)濟(jì)資源，是由實(shí)體控制的過(guò)去事件的結(jié)果，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)將從中流出。要回答是否有可能將加密資產(chǎn)識(shí)別為直接意義上的資產(chǎn)，有必要驗(yàn)證它們是否帶來(lái)收入，是否達(dá)到對(duì)它們的控制，以及如何確認(rèn)。一個(gè)問(wèn)題是如何識(shí)別、度量和披露與各種類型的加密資產(chǎn)的發(fā)行和投資相關(guān)的活動(dòng)。

了解加密資產(chǎn)的目的和作用對(duì)于確定會(huì)計(jì)程序和方法論問(wèn)題的解決是非常重要的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS38）和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法規(guī)匯編（ASC350）認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)是沒(méi)有實(shí)物形式的可識(shí)別的非貨幣性資產(chǎn)，以長(zhǎng)期持有為目的的加密資產(chǎn)符合這一定義，應(yīng)作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)，以成本進(jìn)行初始計(jì)量;而公司可以證明在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中以銷售為目的持有的加密資產(chǎn)應(yīng)被認(rèn)定為存貨，適用IAS2-存貨原則，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行核算;如果是以投資為目的持有的加密資產(chǎn)，根據(jù)最新的IFRS9，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)難在加密資產(chǎn)要有活躍的交易市場(chǎng)以提供有效的價(jià)格信息，因此，對(duì)于難以判斷公允價(jià)值的加密資產(chǎn)應(yīng)該請(qǐng)第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。

加密貨幣的波動(dòng)性是采用會(huì)計(jì)方法的另一個(gè)障礙。術(shù)語(yǔ)“加密貨幣”表明它是一種貨幣，然而，這并不意味著它必須是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。一種新型的穩(wěn)定數(shù)字貨幣采用新的技術(shù)手段來(lái)模仿法定貨幣的穩(wěn)定機(jī)制以和法定貨幣保持1比1的兌換關(guān)系，符合流動(dòng)性強(qiáng)、易于變現(xiàn)的特點(diǎn)，只有這種穩(wěn)定數(shù)字貨幣符合現(xiàn)金等價(jià)物的定義。

資產(chǎn)支持的代幣是基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)字代幣，代表對(duì)現(xiàn)實(shí)世界物理資產(chǎn)（例如黃金或石油等自然資源）的所有權(quán)。所有這些代幣的持有者都必須登記，并在相關(guān)文件中確認(rèn)他們的身份。這種方式不允許區(qū)塊鏈系統(tǒng)的參與者即加密資產(chǎn)的所有者匿名。由此可知，加密資產(chǎn)本質(zhì)上是對(duì)所有真實(shí)存在的資源的數(shù)字化使用權(quán)。這些好處為此類系統(tǒng)的用戶保留了使用和擁有加密資產(chǎn)以及真實(shí)資產(chǎn)的所有合法權(quán)利。這些代幣可用于轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)資產(chǎn)的所有權(quán)，而無(wú)需實(shí)際移動(dòng)它們，是一種以最低成本交易標(biāo)的資產(chǎn)的手段。這類加密資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值是基于基礎(chǔ)資產(chǎn)派生出來(lái)的，因此，其會(huì)計(jì)核算可能會(huì)決定于標(biāo)的資產(chǎn)的性質(zhì)和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

實(shí)用代幣是基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)字代幣，它為用戶提供產(chǎn)品或服務(wù)，并從中獲得價(jià)值。實(shí)用代幣不會(huì)賦予持有者對(duì)公司平臺(tái)或資產(chǎn)的所有權(quán)，而且盡管它們可能在持有者之間進(jìn)行交易，但并不主要用作交換媒介。這些代幣是商品或服務(wù)的預(yù)付款，內(nèi)在價(jià)值來(lái)源于對(duì)發(fā)行人服務(wù)或產(chǎn)品的需求。對(duì)于這類加密資產(chǎn)，應(yīng)該借計(jì)為無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)貸記遞延收入（負(fù)債）。

安全代幣是加密貨幣，本質(zhì)上類似于傳統(tǒng)的證券。它可以提供一個(gè)法人實(shí)體的經(jīng)濟(jì)股份：有時(shí)是可自由決定或強(qiáng)制性的獲得現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，有時(shí)是在公司決策中的投票權(quán)或是剩余權(quán)益分配權(quán)。因此，安全代幣符合金融資產(chǎn)的定義。

混合加密資產(chǎn)包含兩個(gè)或多個(gè)已識(shí)別子類的元素，這種加密資產(chǎn)需要進(jìn)一步的分析和判斷，以確定適用的會(huì)計(jì)處理，要考慮的因素包括合同條款的相互作用和它們的實(shí)質(zhì)內(nèi)容等。

因此，加密資產(chǎn)不僅在技術(shù)實(shí)現(xiàn)上不同，而且其預(yù)期用途也不同。所以不能對(duì)如此不同的對(duì)象采用一種單一的、通用的會(huì)計(jì)方法，由于它們的數(shù)字化本質(zhì)和曖昧的特征，將加密對(duì)象明確分配到某種類型的資產(chǎn)是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的方法論問(wèn)題。

4 結(jié)語(yǔ)

關(guān)于加密資產(chǎn)的專業(yè)和科學(xué)討論仍在繼續(xù)。會(huì)計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)正在積極探索這一領(lǐng)域，這是一個(gè)非常需要制度化的領(lǐng)域。隨著加密領(lǐng)域利潤(rùn)的增長(zhǎng)，對(duì)收購(gòu)、出售和存儲(chǔ)這些資產(chǎn)感興趣的中介機(jī)構(gòu)數(shù)量將會(huì)增加，這就增大了執(zhí)行一項(xiàng)恰當(dāng)合理的會(huì)計(jì)政策和確保類似交易在財(cái)務(wù)報(bào)表中一致性適用和披露的重要性。

同時(shí)，由于缺乏專門的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和指示，來(lái)識(shí)別加密資產(chǎn)確認(rèn)為某類資產(chǎn)并準(zhǔn)確地評(píng)估它，公司必須基于專業(yè)判斷或?qū)で髮I(yè)建議作出決定。

然而，在應(yīng)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)踐中，由于其在數(shù)字化之前就已經(jīng)存在，并沒(méi)有考慮到加密資產(chǎn)，這并不利于按照加密資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)反映加密資產(chǎn)，也不利于為財(cái)務(wù)報(bào)告提供高質(zhì)量的信息。而市場(chǎng)仍處于如此快速發(fā)展的階段，會(huì)計(jì)科學(xué)和實(shí)踐應(yīng)盡快為加密資產(chǎn)的挑戰(zhàn)做好準(zhǔn)備。