國(guó)際重復(fù)征稅研究

摘 要：“一帶一路”的本著共建共商共享的原則，希望加強(qiáng)沿線各國(guó)的經(jīng)濟(jì)交流。但因稅收信息交流不及時(shí)、信息不對(duì)稱、稅收管轄沖突等諸多因素，造成“一帶一路”戰(zhàn)略下國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的日益嚴(yán)重，阻礙了“一帶一路”戰(zhàn)略的更好發(fā)展。解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的措施存在諸多弊端，完善解決措施自身弊端亟待解決。

關(guān)鍵詞：國(guó)際重復(fù)征稅;一帶一路;國(guó)際稅收協(xié)定

一、國(guó)際重復(fù)征稅概念及現(xiàn)狀

準(zhǔn)確把握國(guó)際重復(fù)征稅這一概念，首先應(yīng)厘清何為重復(fù)征稅。按照性質(zhì)的不同，理論上通常認(rèn)定存在三種不同的重復(fù)征稅，分別是稅制性、經(jīng)濟(jì)性和法律性重復(fù)征稅。復(fù)合型稅收制度通常會(huì)引起稅制性的重復(fù)征稅。例如，一國(guó)對(duì)某商人甲的同一征收對(duì)象不僅要征收所得稅，而且還要征收流轉(zhuǎn)稅，這是典型的稅制性征稅。稅制性征稅的優(yōu)點(diǎn)十分明顯，使得一個(gè)國(guó)家多種稅并存且協(xié)調(diào)發(fā)展，其具備一定的伸縮性，彈性空間較大。法律性重復(fù)征稅指至少兩個(gè)以上的征稅權(quán)主體對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象進(jìn)行重復(fù)征稅，這主要是因?yàn)椴煌鞫悪?quán)主體采用了不同稅收管轄權(quán)導(dǎo)致的。例如A國(guó)實(shí)行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)，B國(guó)僅實(shí)行地域管轄權(quán)，若A國(guó)居民甲因在B國(guó)經(jīng)商獲得利潤(rùn)，則甲要同時(shí)向A、B兩國(guó)納稅。兩個(gè)以上的納稅人之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的主要原因。

例如，既要對(duì)股份公司的利潤(rùn)征稅，還要對(duì)公司股東的個(gè)人利息進(jìn)行征稅。

通過(guò)分析不同性質(zhì)的重復(fù)征稅，不難看出，就范疇而言，重復(fù)征稅囊括了國(guó)際與國(guó)內(nèi)兩個(gè)方面。與國(guó)內(nèi)重復(fù)征稅不同，國(guó)際重復(fù)征稅必須涉及至少兩個(gè)及以上的主權(quán)國(guó)家或地區(qū)。但就國(guó)際重復(fù)征稅的概念一直存在爭(zhēng)議，廣義的觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際重復(fù)征稅包括經(jīng)濟(jì)性、稅制性、法律性重復(fù)征稅，狹義觀點(diǎn)認(rèn)為僅包括法律性重復(fù)征稅。本文采取廣義說(shuō)，本文認(rèn)為無(wú)論何種性質(zhì)的國(guó)際重復(fù)征稅其本質(zhì)相同，都對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)揮重要影響。因此，國(guó)際重復(fù)征稅，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象，在同一時(shí)期內(nèi)征收相同或類似的稅收。

二、國(guó)際重復(fù)征稅與“一帶一路”之間的分析

（一）“一帶一路”下國(guó)際重復(fù)征稅的原因分析

1.稅收管轄沖突

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)要素在各個(gè)國(guó)家之間頻繁而快速的流動(dòng)。國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易往來(lái)只增不減。在這一過(guò)程中，國(guó)家間經(jīng)濟(jì)交往的矛盾也日益凸顯，國(guó)家間稅收矛盾也不例外。國(guó)家主權(quán)通過(guò)很多具體的方式擴(kuò)展其外延，稅收管轄權(quán)就是表現(xiàn)之一。各個(gè)國(guó)家行使稅收管轄權(quán)勢(shì)必會(huì)造成國(guó)際重復(fù)征稅。同理，“一帶一路”下的中國(guó)與參與過(guò)都行使稅收管轄權(quán)也造成了“一帶一路”過(guò)程中國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題。

各個(gè)國(guó)家奉行的稅收管轄權(quán)原則不同，單一原則僅實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄;雙重原則在單一原則的基礎(chǔ)上增加了居民稅收管轄;據(jù)此，稅收管轄之間的沖突可以細(xì)化為以下幾個(gè)方面：1.居民稅收管轄權(quán)之間沖突。這是指至少兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家或地區(qū)都對(duì)相同納稅人主張居民管轄權(quán)。這主要是由于各個(gè)國(guó)家對(duì)居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)法人身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在差異;2.所得收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。與居民稅收管轄權(quán)沖突相似的是，之所以存在來(lái)源地稅收管轄權(quán)沖突，是因?yàn)楦鱾€(gè)國(guó)家對(duì)如何認(rèn)定來(lái)源地沒(méi)有形成共識(shí)，存在一定的差異。3.居民稅收管轄與來(lái)源地稅收管轄之間的沖突。這是由于兩個(gè)主權(quán)國(guó)家所采用的原則不一致導(dǎo)致的。

（二）“一帶一路”下國(guó)際重復(fù)征稅的現(xiàn)狀

前文提到“一帶一路”的建設(shè)和發(fā)展導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題幾乎是必然。我國(guó)稅收管轄權(quán)將居住地和來(lái)源地原則相結(jié)合。在“一帶一路”發(fā)展過(guò)程中，我國(guó)積極出臺(tái)相應(yīng)措施來(lái)應(yīng)對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題。這些措施主要包括直接抵免法、間接抵免法和簽訂國(guó)際稅收協(xié)定。其中，間接抵免法是最有效的措施。

截止到2017年，中國(guó)對(duì)外簽署的避免雙重征稅協(xié)定已經(jīng)超過(guò)100個(gè)，其中超過(guò)一半的協(xié)定是與“一帶一路”沿線國(guó)家簽訂的。國(guó)際稅收協(xié)定的作用明顯，從中受益的不僅包括沿線國(guó)，還包括來(lái)華投資的外國(guó)企業(yè)和個(gè)人。中國(guó)與外國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定主要適用于我國(guó)在海外的投資企業(yè)。中外國(guó)際稅收協(xié)定還有一個(gè)不可忽視的作用，那就是“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)計(jì)建設(shè)過(guò)程中我國(guó)企業(yè)勞務(wù)免稅的、工程承包免稅。

（三）一帶一路下國(guó)際重復(fù)征稅存在的問(wèn)題

我國(guó)曾在2008年對(duì)稅收抵免法進(jìn)行修改。但是，稅收抵免法在解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題是仍然存在很大弊端。我國(guó)《企業(yè)所得稅》對(duì)境外稅收抵免規(guī)定確立的原則是“分國(guó)不分項(xiàng)”。假設(shè)A居民企業(yè)同時(shí)到甲國(guó)和乙國(guó)進(jìn)行直接投資，而甲國(guó)稅率高于我國(guó)，乙國(guó)稅率低于我國(guó)。如此一來(lái)，A居民企業(yè)在甲國(guó)的實(shí)際納稅就可能超過(guò)抵免限額，或者在乙國(guó)的實(shí)際納稅達(dá)不到抵免限額。

除此之外，《企業(yè)所得稅》對(duì)境外稅收抵免有著控股比例的要求和較為嚴(yán)苛的層級(jí)規(guī)定。這對(duì)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施帶來(lái)了極大的不便和挑戰(zhàn)。對(duì)有意向“走出去”的企業(yè)而言，他們往往要在母公司和目標(biāo)企業(yè)之間搭建安全的“橋梁”——境外中間層企業(yè)。對(duì)橋梁企業(yè)持股的稅收抵免我們有著近乎嚴(yán)苛的規(guī)定：就“一帶一路”而言，要求中國(guó)企業(yè)直接或間接控制境外企業(yè)20%及以上的股權(quán);居民企業(yè)在沿線國(guó)家持股20%以上的外國(guó)企業(yè)持有20%以上股份且居民企業(yè)的匯總持股比例也要20%以上。

盡管國(guó)際稅收協(xié)定是避免“一帶一路”國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題最有效的途徑，但從簽訂到實(shí)施也還存在一系列問(wèn)題。若某居民企業(yè)有意向到未與我國(guó)簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家進(jìn)行投資，考慮到高額稅收，往往只能選擇轉(zhuǎn)向投資或者放棄投資。這也不利于國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)外投資。

三、國(guó)際重復(fù)征稅對(duì)“一帶一路”的影響

（一）國(guó)際重復(fù)征稅對(duì)“走進(jìn)來(lái)”的影響

“一帶一路”希望加強(qiáng)沿線國(guó)家間的互通交流，包括文化的、政治的和經(jīng)濟(jì)的。而交流正是雙向的，就經(jīng)濟(jì)交流而言，一定是包含“走進(jìn)來(lái)”和“走出去”兩個(gè)方面?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略的提出，一方面受到諸多國(guó)家的支持和肯定，另一方面也遭受到了很多質(zhì)疑和否定。主要原因有二，一是對(duì)“一帶一路”不夠了解而產(chǎn)生諸多誤解;二是有意向到我國(guó)投資的外國(guó)企業(yè)不了解我國(guó)稅法和稅收政策，國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題沒(méi)能完全解決，導(dǎo)致很多意向外國(guó)企業(yè)不愿意“走進(jìn)來(lái)”。

任何國(guó)家的行為其目的是維護(hù)本國(guó)利益，任何企業(yè)的行為其目標(biāo)是獲取利潤(rùn)。因此，若想吸引戰(zhàn)略沿線國(guó)家走進(jìn)我國(guó)投資，必須讓沿線國(guó)家及其企業(yè)看到“一帶一路”不僅不會(huì)損害其利益、剝奪其利潤(rùn);還應(yīng)當(dāng)讓其看到光面的發(fā)展前景。

（二）國(guó)際重復(fù)征稅對(duì)“走出去”的影響

“一帶一路”戰(zhàn)略是在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下提出的，希望與沿線國(guó)家打造互聯(lián)互通的伙伴關(guān)系。讓沿線國(guó)家的經(jīng)濟(jì)要素自由、多元、自主的流通，從而實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。我國(guó)作為“一帶一路”的倡導(dǎo)者，應(yīng)當(dāng)積極作為，鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)走出去與沿線國(guó)家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)往來(lái)，擴(kuò)展境外投資。

國(guó)際重復(fù)征稅本就不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)向好發(fā)展，“一帶一路”下的國(guó)際重復(fù)征稅是國(guó)際重復(fù)征稅的一個(gè)縮影?！耙粠б宦贰钡膽?zhàn)略定位之一就是加強(qiáng)與沿線國(guó)家的經(jīng)濟(jì)交流，但國(guó)際重復(fù)征稅讓這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)困難重重?！耙粠б宦贰毕聡?guó)際重復(fù)征稅削弱了居民企業(yè)“走出去”對(duì)外投資的熱情，不利于“走出去”進(jìn)程的加快和完善。與此同時(shí)，國(guó)際重復(fù)征稅降低了市面上的現(xiàn)金流，讓資金結(jié)構(gòu)形式發(fā)生改變，市場(chǎng)運(yùn)行效率降低。這些弊端都加大了“一帶一路”的阻力，抑制了中國(guó)居民企業(yè)“走出去”的步伐。

四、應(yīng)對(duì)“一帶一路下國(guó)際重復(fù)征稅的建議

首先，要打破“一帶一路”沿線國(guó)家對(duì)“一帶一路”的誤解，最有效的方式就是加強(qiáng)各個(gè)國(guó)家間關(guān)于稅收信息的溝通與了解。通過(guò)稅收信息的交流讓各個(gè)國(guó)家之間彼此更放心，有信心。為了溝通的便利，可以搭建網(wǎng)絡(luò)稅收溝通平臺(tái)。稅收信息交流平臺(tái)實(shí)際上是為戰(zhàn)略沿線國(guó)家提供了信息互換的機(jī)會(huì)，加強(qiáng)彼此對(duì)稅收的了解，也能有效地避免國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題。

第二，盡管國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)消除國(guó)際重復(fù)征稅是最有效的方式，但其弊端亟待解決。從實(shí)踐來(lái)看，我國(guó)在戰(zhàn)略沿線國(guó)家進(jìn)行投資的數(shù)量高于與沿線國(guó)家簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的數(shù)量。這也說(shuō)明了國(guó)際稅收協(xié)定的范圍還有待于提高。我國(guó)與素來(lái)有好的戰(zhàn)略沿線國(guó)家曾將簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定有待修改和完善。

最后，抵免法的內(nèi)容和適用條件應(yīng)當(dāng)被完善。抵免法的適用條件嚴(yán)苛、適用范圍較小，針對(duì)具體問(wèn)題不能具體解決。應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放寬抵免法的適用條件。中國(guó)居民企業(yè)走出去投資，可以考慮適用免稅法。從抵免法到免稅法的過(guò)度需要時(shí)間，不可一蹴而就，也要尊重各個(gè)國(guó)家具體國(guó)情。

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作者簡(jiǎn)介：王玲（1996），女，漢族，內(nèi)蒙古阿拉善，碩士研究生，北方民族大學(xué)，民商法。