論資本市場注冊會計師吹哨人制度的構(gòu)建

葉琦

（西南財經(jīng)大學法學院，四川 成都 611130）

鼓勵內(nèi)部人舉報違法犯罪線索的“吹哨人(whistleblower)制度”1在外國法中并不鮮見。有學說認為該制度的歷史淵源可追溯至約13～14世紀英國法上的“Qui Tam”訴訟(公私共分罰款之訴)，在該訴訟中公民可代表政府對某人提出欺詐指控。2我國《國務(wù)院關(guān)于加強和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見》(國發(fā)[2019]18號)也首次明確提出建立我國的“吹哨人制度”。就資本市場而言，近年來上市公司財務(wù)舞弊案件層出不窮，以康得新、康美藥業(yè)為代表的一批上市公司重大財務(wù)舞弊案件曝光，再次引發(fā)社會廣泛關(guān)注。嚴厲打擊財務(wù)舞弊是證券監(jiān)管機構(gòu)加強監(jiān)管的題中應(yīng)有之義3，但由于監(jiān)管資源較之快速增長的市場規(guī)模而言始終處于相對不足狀態(tài)4，僅依靠外部監(jiān)管是遠遠不夠的，通過舉報獲取財務(wù)舞弊線索是加強監(jiān)管不可或缺的重要途徑。5尤其是承擔年報審計職責的注冊會計師，乃是防范上市公司財務(wù)舞弊的關(guān)鍵角色。因而，針對適用《注冊會計師法》、具有注冊會計師資格的自然人及其所屬會計師事務(wù)所這一群體建立“吹哨人制度”，便尤為重要。資本市場注冊會計師吹哨人制度系一般意義上吹哨人制度在資本市場監(jiān)管這一特別領(lǐng)域的投影，應(yīng)由注冊會計師法、證券法等法律及審計準則等行業(yè)規(guī)則所組成。

一、文獻綜述

在《國務(wù)院關(guān)于加強和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見》使用“吹哨人”一詞之前，關(guān)于個人或組織向國家機關(guān)(不限于行政機關(guān))提出違法犯罪線索的行為，在我國法學說和實踐的語境中均被稱為“舉報”。長期以來，學界針對舉報制度的研究文獻內(nèi)容較為豐富，涉及了食品衛(wèi)生監(jiān)管、安全生產(chǎn)監(jiān)管、價格違法監(jiān)管等多個行政法領(lǐng)域及刑事司法領(lǐng)域，討論內(nèi)容集中于舉報行為的法律意義及后果、舉報人保護等內(nèi)容。有學者從勞動法理論視角深入討論了勞動者在扮演舉報人角色時面臨的舉報行為和忠誠義務(wù)之間的沖突及協(xié)調(diào)，并指出只有明晰兩者之間的邊界，鼓勵與規(guī)范勞動者舉報行為，才可以既保護社會公共利益，又不致用人單位遭受經(jīng)濟損失，對構(gòu)建我國吹哨人保護制度具有非常重要的理論意義和參考價值。6

相比之下，專題討論吹哨人制度的文獻遠少于研究傳統(tǒng)舉報制度的文獻7。在為數(shù)不多的關(guān)于吹哨人制度的文獻中，有學者從社會治理和行政法理論視角，從監(jiān)督方向和主體、監(jiān)督形式和對象、監(jiān)督成效、治理邏輯等維度較為詳細地分析了我國傳統(tǒng)公眾監(jiān)督舉報制度和吹哨人制度的區(qū)別，提出吹哨人制度建立了新型、對等的協(xié)作機制，制度設(shè)計更為復(fù)雜，作用發(fā)揮更為聚焦，進而指出兩種制度難以在同一邏輯框架下設(shè)計實施，需要對“吹哨人”制度單獨作出詳盡的制度安排。8該文對于厘清社會治理邏輯、樹立吹哨人制度的正確理念具有重要意義，但是將吹哨人制度限定為“內(nèi)部人”的觀點，在一定程度上限縮了該制度的價值，亦與英美法上通行之實務(wù)觀點不甚相符。

此外，目前專門分析證券監(jiān)管領(lǐng)域的吹哨人制度文獻僅有一篇。該文對美國法上吹哨人制度從理論基礎(chǔ)、舉報人保護、舉報人獎勵等方面進行了介紹，對中國證監(jiān)會《證券期貨違法違規(guī)行為舉報工作暫行規(guī)定》的實踐困境也進行了簡要分析。9但該文將舉報制度與吹哨人制度簡單等同視之，對我國法上證券監(jiān)管舉報制度存在問題的分析也失之疏略。從行政監(jiān)管法宏觀視角來看，注冊會計師吹哨人制度乃是吹哨人制度之下的細分領(lǐng)域，目前聚焦此領(lǐng)域的相關(guān)文獻極少。有學者對美國會計師吹哨制度的源流與演變進行了詳細介紹，提出我國應(yīng)借鑒美國經(jīng)驗完善我國會計師舞弊揭發(fā)行為。10但該文對借鑒美國經(jīng)驗的理由以及如何借鑒美國經(jīng)驗構(gòu)建我國制度未能進行深入探討。

綜上，我國目前關(guān)于吹哨人制度治理邏輯、一般性制度建構(gòu)等內(nèi)容的關(guān)注尚處于學說研討與制度草創(chuàng)階段，對于吹哨人制度與傳統(tǒng)舉報制度之間的區(qū)別尚未有充分認識，對于證券監(jiān)管領(lǐng)域及以注冊會計師為主體的吹哨人制度研究更亟待充實。

二、美英法上的注冊會計師吹哨人制度

美國法上一般吹哨人制度始見于1863年《虛假陳述法》(False Claims Act)，英國、日本創(chuàng)設(shè)統(tǒng)一的吹哨人制度則分別為1998年《公共利益揭露法》(Public Interest Disclosure Act 1998)與2004年《公益通報者保護法》。作為資本市場較為發(fā)達的國家，英、美均有注冊會計師吹哨人制度立法與司法實踐，以此作為證券監(jiān)管制度的重要組成部分。

(一)概述

美國《1995年私人證券訴訟改革法》(Private Securities Litigation Reform Act of 1995)第301條“對舞弊的偵查及披露”首次規(guī)定了注冊會計師吹哨人制度，要求注冊會計師發(fā)現(xiàn)不法行為時須向美國證券交易委員會(SEC)進行通報11。隨后《1934年證券交易法》第10A條“審計要求”亦根據(jù)《1995年私人證券訴訟改革法》及《2002年薩班斯法》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)等法律進行修訂，將負責公眾公司(根據(jù)《1934年證券交易法》(Securities Exchange Act of 1934)第12條注冊，或須依同法第15(d)條提出報告的公司)財務(wù)報告審計的會計師事務(wù)所規(guī)定義為吹哨人，規(guī)定其負有內(nèi)外部通報特別是通報SEC的義務(wù)，從通報程序、涉及事項、保護措施、違反后果等方面入手構(gòu)建了注冊會計師吹哨人制度，較之該法第21F條一般吹哨人制度更為具體詳細?！?002年薩班斯法》增加了報復(fù)吹哨人的刑事責任條款，規(guī)定任何意圖影響吹哨人合法工作和生計(livelihood)的行為將被處以罰金或10年以下有期徒刑12，《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費者保護法》(Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act of 2010)較之《2002年薩班斯法》再次完善，一是改善了對吹哨人的救濟程序13，二是增加了對吹哨人的獎金獎勵條款14。

作為吹哨人制度的起源國，英國在應(yīng)否規(guī)定注冊會計師有向企業(yè)外部的監(jiān)管及執(zhí)法機構(gòu)通報企業(yè)相關(guān)不法行為的義務(wù)這一問題上，長期存在爭議。英國法認為會計師除非獲得客戶同意或在訴訟程序中提供證據(jù)等情況，否則應(yīng)當承擔嚴格保密義務(wù)，不得將企業(yè)相關(guān)信息向外部通報。15英格蘭及威爾士特許會計師公會(Institute of Chartered Accountants in England and Wales)在1985年發(fā)布了“Report of the Working Party on Fraud”和“The Auditor and Fraud： Report of Lord Benson’s Committee”，前者認可會計師具有通報企業(yè)不法行為的權(quán)利，后者則認為會計師原則上負有保密義務(wù)，僅在會計師須出具非無保留意見的審計報告、并已通知受審計公司的例外情況下，會計師方可以通報監(jiān)管機構(gòu)。這兩份報告書仍然反對會計師負有通報監(jiān)管機構(gòu)的義務(wù)。

隨著社會公眾對會計師揭發(fā)財務(wù)舞弊責任呼聲日益高漲，自20世紀80年代中期以來，英國法在《1986年金融服務(wù)法》(Financial Services Act 1986)、《1987年銀行法》(Banking Act 1987)、《1986年建筑社團法》(Building Societies Act 1986)、《1992年合作社法》(Friendly Societies Act 1992)等多部金融及商事法律中均規(guī)定，注冊會計師負有通報監(jiān)管機構(gòu)(regulator)企業(yè)內(nèi)部信息的義務(wù)。在歐盟1995年頒布“Post-BCCI Directive”規(guī)范成員國會計師向監(jiān)管機構(gòu)履行通報義務(wù)后，英國參考該指令在《2000年金融服務(wù)及市場法》(Financial Services and Market Act 2000)中重新規(guī)定了會計師向監(jiān)管機構(gòu)通報舞弊及不法行為的義務(wù)，包括吹哨人范圍、涉及事項、通報程序、保護措施、法律后果等內(nèi)容。

(二)美英關(guān)于注冊會計師吹哨人制度的差異

雖然美英同為普通法系下資本市場發(fā)達國家，但是兩國關(guān)于注冊會計師吹哨人制度仍有七點較為明顯的差異。

第一，關(guān)于承擔吹哨義務(wù)的吹哨人范圍，美國法和英國法均規(guī)定會計師個人(an independent public accountant)為吹哨人，但美國法規(guī)定承擔吹哨義務(wù)者為會計師事務(wù)所(registered public accounting firm)，與英國法規(guī)定會計師個人承擔通報義務(wù)明顯不同。

第二，關(guān)于被吹哨對象范圍，美國法上注冊會計師吹哨人制度見于《1934年證券交易法》，因此規(guī)定被吹哨對象為公眾公司，而英國法相關(guān)制度來自《2000年金融服務(wù)及市場法》，僅將金融服務(wù)行業(yè)作為被吹哨對象，包括銀行、建筑社團、保險公司、合作社、信用機構(gòu)、勞合社、投資與養(yǎng)老金顧問、證券經(jīng)紀商、提供特定投資服務(wù)的專門組織、基金經(jīng)理人、衍生品交易商及擔保貸款經(jīng)營者，上述各子行業(yè)從業(yè)主體可能是個人、公司、合伙或非公司組織，這一范圍較之美國法范圍明顯狹窄。

第三，關(guān)于應(yīng)吹哨的事項，美國法規(guī)范的吹哨事項為不法行為(illegal act)，指違反任何法律或違反其他任何具有法律效力的規(guī)則與規(guī)章的作為或不作為。針對前述事項，無論重大與否均應(yīng)通報公司管理層，但是向董事會及SEC的通報事項僅限于對財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響的不法行為。英國法則不以通報對象區(qū)分事項，而是以審計階段和終止擔任注冊會計師職務(wù)階段等不同階段來區(qū)分事項，前者注冊會計師吹哨事項不限于違法行為，還包括可能發(fā)生的金融風險，后者則為終止職務(wù)的情況和提醒監(jiān)管機構(gòu)有無應(yīng)當注意的事實?？梢娪ㄔ诰唧w吹哨事項上又比美國法規(guī)定更為廣泛。

第四，在通報程序上，美國法采取“內(nèi)部通報優(yōu)先”模式，英國法則采取“直接外部通報”模式。在前者程序下，會計師事務(wù)所若發(fā)現(xiàn)或察覺不法行為，應(yīng)先通知公司內(nèi)部管理層，只有在內(nèi)部通報無效果的情況下才必須向SEC通報；在后者程序下，發(fā)生法定吹哨事項時，注冊會計師應(yīng)將相關(guān)信息或意見直接通報監(jiān)管機構(gòu)，原則上應(yīng)將通報內(nèi)容副本發(fā)送給金融服務(wù)業(yè)主體的內(nèi)部管理層，使其知悉相關(guān)情況。

第五，在對吹哨人的保護措施上，美國法規(guī)定會計師事務(wù)所不因其向SEC通報任何內(nèi)容而承擔私人間的訴訟責任，英國法則規(guī)定注冊會計師在善意(in good faith)且合理相信(reasonably believes)其所提供的信息與監(jiān)管機構(gòu)職權(quán)相關(guān)時，不因其向監(jiān)管機構(gòu)提供信息而違反任何義務(wù)。兩者雖然都免除吹哨人不利后果，但是英國法較之美國法增加了對吹哨人主觀要件的要求。美國法還規(guī)定了報復(fù)吹哨人影響其工作生活者，應(yīng)承擔刑事責任，而英國法無類似規(guī)定。

第六，在違反通報義務(wù)而應(yīng)承擔的法律后果上，美國法規(guī)定SEC對違反通報義務(wù)的會計師事務(wù)所可下達停止令并得處以罰款。除此之外，SEC及公眾公司會計監(jiān)督委員會(Public CompanyAccounting Oversight Board)還可以對會計師事務(wù)所予以暫時停業(yè)或永久撤銷從業(yè)資格、暫時或永久將注冊會計師個人從會計師事務(wù)所除名、暫時或永久禁止會計師事務(wù)所或個別會計師進行特定業(yè)務(wù)、罰款、公開譴責、要求接受職業(yè)培訓或其他一切適當?shù)闹撇梅椒ǖ忍幜P。英國法規(guī)定如果注冊會計師違反向監(jiān)管機構(gòu)的通報義務(wù)，監(jiān)管機構(gòu)得對其作出取消擔任金融服務(wù)業(yè)會計師資格、發(fā)布會計師未遵守通報義務(wù)的公告及罰款三種可并處的處罰。較之美國法，英國法規(guī)定如果被取消執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師未來有遵守通報義務(wù)的可能，監(jiān)管機構(gòu)可撤銷取消資格決定。

第七，在是否對注冊會計師吹哨人給予經(jīng)濟獎勵上，《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費者保護法》規(guī)定對符合條件的吹哨人(不限于注冊會計師)可以發(fā)放10%至30%的現(xiàn)金獎勵，英國法對此無規(guī)定。獎金這一重要激勵手段在激勵吹哨人吹哨方面發(fā)揮了重要作用。SEC自《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費者保護法》頒行以來收到的年度吹哨數(shù)量從2011年354件增長到2018年的5282件，其中公司信息披露和財務(wù)(corporate disclosures and financials)吹哨事項為983件。16

(三)小結(jié)

比較美英關(guān)于注冊會計師吹哨人制度的規(guī)范，兩國立法目的皆為通過賦予注冊會計師在鑒證審計對象財務(wù)信息過程中的吹哨權(quán)利或為其設(shè)定吹哨義務(wù)，以保障審計對象一切利益相關(guān)方及監(jiān)管機構(gòu)能夠獲得真實、準確、完整的信息。但是由于立法緣起不同，兩國制度發(fā)展呈現(xiàn)出現(xiàn)明顯的路徑差異。

美國注冊會計師吹哨人制度一開始就是作為資本市場監(jiān)管法制的一部分而存在的，以規(guī)制上市公司財務(wù)舞弊為目的。在經(jīng)歷安然事件、世通事件等一系列重大財務(wù)舞弊案件后，注冊會計師吹哨人制度由多部單行法律不斷修正完善，在吹哨主體、通報程序、吹哨人保護等方面充分考慮到會計師吹哨的期待可能性，與資本市場可謂水乳交融。英國注冊會計師吹哨人制度被成文法確定下來已是新舊世紀之交，且該制度為金融行業(yè)服務(wù)的色彩非常濃烈，并非直接為規(guī)制上市公司財務(wù)舞弊而設(shè)計，與資本市場關(guān)聯(lián)度較美國法為弱，其對扮演吹哨人角色的注冊會計師吹哨與否的獎懲亦不如美國法完善。

若以規(guī)制上市公司財務(wù)舞弊為直接目的，美國法因其制度的完備性、與資本市場的較高契合度、豐富的行政監(jiān)管及司法案例積累等原因，是更具優(yōu)勢的法律移植對象。但英國法亦有若干可取之處，如直接外部通報的程序、吹哨人需善意且合理相信方可豁免責任等規(guī)定。

三、我國注冊會計師吹哨人制度構(gòu)建思路

(一)法制現(xiàn)狀之審視

我國現(xiàn)行防范上市公司財務(wù)舞弊的監(jiān)管體制，是以《公司法》規(guī)定的管理層及治理層為內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，而對復(fù)雜的企業(yè)財務(wù)會計相關(guān)信息，則以審計財務(wù)報表的注冊會計師為外部審計監(jiān)督角色，發(fā)揮其專業(yè)能力來加強會計監(jiān)督；中國證監(jiān)會作為政府監(jiān)管機構(gòu)，實施對上市公司包括財務(wù)報告在內(nèi)的信息披露監(jiān)管；由此構(gòu)建起內(nèi)外部聯(lián)動的財務(wù)信息安全網(wǎng)。其中，注冊會計師依法承擔將其獲得的財務(wù)信息及審計結(jié)果向上市公司各利益相關(guān)方予以披露的職責，包括向股東及不特定的社會投資者披露的外部信息披露職責，以及向管理層及治理層等內(nèi)部機構(gòu)披露的內(nèi)部信息披露職責。外部披露可協(xié)助股東作出投資判斷，內(nèi)部披露可輔助管理層及治理層發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的功能。

我國現(xiàn)行《注冊會計師法》第二十條、第二十一條以及《中國注冊會計師審計準則》1141號第四十一條、1142號第二十九條雖就注冊會計師與公司內(nèi)部機構(gòu)在發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊上之通報與合作關(guān)系予以詳細規(guī)定，但對于注冊會計師與政府監(jiān)管機構(gòu)之間如何通報與合作卻幾乎未有著墨。與之形成對比的是，《注冊會計師法》第十九條在要求會計師保守商業(yè)秘密時，未給予會計師任何向外部通報揭露委托人財務(wù)舞弊信息的豁免?？疾旆杉皩徲嫓蕜t等相關(guān)規(guī)定，也無注冊會計師在審計上市公司財務(wù)信息時就發(fā)現(xiàn)的涉嫌財務(wù)舞弊事項向監(jiān)管機構(gòu)主動通報的明文規(guī)定，僅將會計師是否具有向外部報告舞弊(即美英法上之吹哨)的義務(wù)交給具有立法權(quán)的公權(quán)力機關(guān)進行判斷，同時將可能設(shè)定報告義務(wù)的法律淵源限定在法律和行政法規(guī)層面，這意味著監(jiān)管機構(gòu)的規(guī)章不被視為義務(wù)來源。而在中國證監(jiān)會《證券期貨違法違規(guī)行為舉報工作暫行規(guī)定》這一目前唯一的關(guān)于資本市場一般吹哨人制度的文件中，未將舉報視為注冊會計師的法定義務(wù)。必須指出的是，該規(guī)范性文件甚為簡陋且并非規(guī)章，存在效力低微、對舉報人保護力度嚴重不足、獎勵偏低等問題。17

總之，立法機關(guān)及行業(yè)主管行政機關(guān)至今未明確規(guī)定注冊會計師具有吹哨義務(wù)，也未規(guī)定吹哨的注冊會計師可以豁免違反保密義務(wù)的法律責任。在此情況下，注冊會計師是否報告舞弊成為一個純粹依靠個人理性進行抉擇判斷的選項。截至目前，監(jiān)管機構(gòu)也未公布過任何注冊會計師(或會計師事務(wù)所)在審計過程中主動舉報上市公司財務(wù)舞弊線索的案例——雖然監(jiān)管機構(gòu)對被注冊會計師出具財務(wù)報告“非標準審計意見”的上市公司保持高度關(guān)注并開展進一步檢查。18會計師在完成審計工作后對財務(wù)報告出具的意見，不啻為一種就上市公司是否存在財務(wù)舞弊問題而釋放的信號。但是，這只能被視為沒有法定吹哨義務(wù)情況下的一種替代性安排——雖然這種安排確實可以豁免會計師對財務(wù)舞弊可能承擔的法律責任。19

(二)規(guī)定會計師吹哨義務(wù)的必要性和可能性

上市公司是資本市場的基石，其信息披露需真實、準確、完整，而財務(wù)報告又是信息披露中最重要的內(nèi)容。上市公司信息披露監(jiān)管是證券監(jiān)管的重要組成部分，而行政監(jiān)管作為外部監(jiān)管力量，一直存在資源稀缺和成本高昂的不足。監(jiān)管機構(gòu)對上市公司財務(wù)舞弊的稽查執(zhí)法不易，相關(guān)違法行為隱密性高，不易察覺也不易取證，吹哨人制度實為調(diào)查此等違法的有利途徑。同時，財務(wù)舞弊涉及高度專業(yè)的財務(wù)知識，較之食品安全、安全生產(chǎn)、環(huán)境保護等行政監(jiān)管領(lǐng)域容易理解與發(fā)現(xiàn)的違法行為，更難以為一般人所察覺。換言之，財務(wù)舞弊為一種專業(yè)性強卻又存在嚴重社會危害性的違法行為，對不具備專業(yè)知識的一般人來說，即使身為公司員工也難以察覺。但因《證券法》等法律法規(guī)要求上市公司財務(wù)信息須經(jīng)由會計師鑒證審計，會計師有較大機會接觸上市公司內(nèi)部財務(wù)信息，且會計師具備專業(yè)知識，較其他人更有判斷公司行為是否合法的能力，亦即具有披露舞弊的可能性。

美英兩國注冊會計師吹哨人制度雖有不同，但對于注冊會計師對企業(yè)財務(wù)舞弊信息的吹哨職責，均通過成文法正面予以明確規(guī)定，并作出與之相關(guān)的各種制度安排。這種對注冊會計師吹哨義務(wù)的規(guī)范方式，不但可以凸顯注冊會計師信息披露職責的優(yōu)點，對于注冊會計師專業(yè)特性具有宣示性的效果，還有利于監(jiān)管機構(gòu)及早發(fā)現(xiàn)并處理財務(wù)舞弊風險，更可以免除注冊會計師法律責任。反觀我國，僅以注冊會計師法和審計準則規(guī)定注冊會計師對作為委托人的上市公司履行相關(guān)通報義務(wù)。實踐中如財務(wù)舞弊一旦遭監(jiān)管機構(gòu)查實，遭受損失的投資者及社會輿論往往會對負責審計的注冊會計師強烈譴責，監(jiān)管機構(gòu)也會對注冊會計師課以處罰，但此時財務(wù)舞弊重大損失已成。所以，監(jiān)管機構(gòu)除了規(guī)定一般吹哨人規(guī)范外，有必要要求具備特殊資格與專業(yè)知識的會計師，在發(fā)現(xiàn)上市公司違法行為時向公司內(nèi)部或外部監(jiān)管機構(gòu)及時通報。該制度的確立除了對于已發(fā)生的財務(wù)舞弊發(fā)揮實時制止與避免損害擴大的作用外，還可以有效降低上市公司潛在的違法沖動——此為法的預(yù)測作用重要體現(xiàn)。而且從有利于行政監(jiān)管與投資者利益維護的角度出發(fā)，此種通報不能純以出具“非標準審計意見”進行事后替代。

此外，從法制統(tǒng)一和法律文化的角度來看，舉報是我國依靠社會力量打擊各種違法犯罪行為的重要法律手段之一。雖然目前并無專門規(guī)范舉報制度的單行法律，但散見于法律法規(guī)、各類規(guī)范性文件及司法解釋中名為“舉報”的規(guī)范已有一百二十余件，包含舉報內(nèi)容的規(guī)范多達七千余件，肯定、支持、鼓勵舉報違法行為的法律文化業(yè)已形成。特別是對于社會危害性大的違法行為，一般民眾對相關(guān)舉報亦能給予充分肯定。移植注冊會計師吹哨人制度，不僅可與其他舉報規(guī)范相協(xié)調(diào)，并可為專業(yè)人士舉報義務(wù)開先河，也能夠為社會一般民眾所理解。

無可否認的是，注冊會計師吹哨人制度的引進，將對我國注冊會計師行業(yè)及整個審計服務(wù)市場帶來較大的沖擊和影響，短期內(nèi)對注冊會計師事務(wù)所合規(guī)水平將提出嚴峻挑戰(zhàn)。但是，如果我們回顧美國資本市場注冊會計師吹哨人制度的誕生，會發(fā)現(xiàn)危機是法制變革的催化劑。美國注冊會計師吹哨人制度的誕生經(jīng)歷，和美國《1933年證券法》《1934年證券交易法》《2002年薩班斯法》等法律誕生的經(jīng)歷高度類似，都是特定年代金融危機和挑戰(zhàn)所刺激的產(chǎn)物。在注冊會計師吹哨人制度誕生前，在美國僅有美國會計師協(xié)會(AICPA)制定公布的審計準則公報(Statements on Auditing Standards, SAS)對會計師向外部通報不法行為予以規(guī)范，如審計準則公報第53號關(guān)于“會計師偵查及報告錯誤與違規(guī)的責任”及第54號“客戶不法行為”的規(guī)定等。但美國審計準則公報強調(diào)向公司外部進行通報并非會計師的義務(wù)，僅在符合特定情況下，如根據(jù)法律要求、當繼任會計師依相關(guān)規(guī)定要求信息、傳喚的答復(fù)、受政府資金協(xié)助機構(gòu)的核查等，會計師才可以將不法行為通報給外部，如果會計師任意對外披露公司相關(guān)信息，則可能會構(gòu)成違反職業(yè)行為準則及法定保密義務(wù)。20世紀80年代美國儲蓄及存款機構(gòu)危機如同后來歷次金融危機一樣，耗費了美國政府巨額救助資金，在此危機中前述審計準則公報規(guī)定的注冊會計師通報不法行為的規(guī)定成為具文，美國國會因此認為有必要以法律形式規(guī)定注冊會計師發(fā)現(xiàn)不法行為及時通報SEC的義務(wù)，注冊會計師吹哨人制度遂隨著《1995年私人證券訴訟改革法》進入美國法20。在我國資本市場上市公司財務(wù)舞弊發(fā)生頻率和危害不斷增大的今日，回顧美國法歷史，可以看到危機促成法制革新的規(guī)律對我國法同樣適用，通過法律強制性規(guī)范去促成制度革新和社會進步，乃是正確而必要的選擇。

(三)借鑒美英法經(jīng)驗建設(shè)中國注冊會計師吹哨人制度

從前述美英法上注冊會計師吹哨人制度比較分析來看，良好的注冊會計師吹哨人制度應(yīng)盡量以單行法形式頒布，便于所有利益相關(guān)方學習理解并適用，并在法律中明確吹哨人范圍、被吹哨對象范圍、吹哨事項、吹哨人通報程序、吹哨人保護措施(就業(yè)保護與責任豁免)、吹哨人獎勵以及違反吹哨義務(wù)的處罰等內(nèi)容。另外，美英法上還規(guī)定不得基于重大誤導(dǎo)財務(wù)報告的目的，故意向注冊會計師提供虛假財務(wù)信息而欺詐、脅迫、操縱、誤導(dǎo)注冊會計師，此類規(guī)定可視為對注冊會計師吹哨行為一種隱含的消極保護，亦可資借鑒。

在吹哨人范圍上，宜采美國法規(guī)定事務(wù)所直接承擔吹哨義務(wù)的做法，一方面能夠克服注冊會計師個體畏懼失業(yè)或遭打擊報復(fù)而不敢吹哨的困難，另一方面又可以在尚未建立一般吹哨人制度的背景下，較好銜接現(xiàn)行勞動者保護相關(guān)法制，減少勞動者保護新型問題的產(chǎn)生。

在吹哨事項上，應(yīng)以專門防治財務(wù)舞弊問題、滿足監(jiān)管需要為考慮，短期內(nèi)不宜將注冊會計師一切業(yè)務(wù)均賦予吹哨責任，亦不以一切公司均為被吹哨對象，亦即考慮借鑒美國法之模式，將該制度與服務(wù)資本市場緊密結(jié)合，圍繞上市公司財務(wù)報告審計而展開。同時，美國法雖規(guī)定注冊會計師對一切不法行為均應(yīng)吹哨，但是又規(guī)定對外部監(jiān)管機構(gòu)(SEC)負有吹哨義務(wù)的僅限于對財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響的不法行為，這一規(guī)定在吹哨義務(wù)、監(jiān)管能力、社會公益之間找到了較好的平衡點。否則，如規(guī)定注冊會計師對審計中發(fā)現(xiàn)的一切不法行為均需向外部監(jiān)管機構(gòu)吹哨，對雙方而言都可能造成重負，一旦監(jiān)管機構(gòu)不能及時處理，將嚴重損害吹哨人制度的權(quán)威性。在構(gòu)建我國吹哨人制度時，在吹哨事項上可采取美國法之做法，在對監(jiān)管機構(gòu)的吹哨事項上以重大財務(wù)舞弊為限。

在吹哨人通報程序上，考慮到我國公司治理現(xiàn)實水平及監(jiān)管機構(gòu)后續(xù)調(diào)查取證的需要，宜參考英國法經(jīng)驗，以通報外部監(jiān)管機構(gòu)為第一考慮。但是，如進一步考慮平衡上市公司作為注冊會計師雇主的利益和社會公益的需要，并考慮到現(xiàn)行《注冊會計師法》第二十一條規(guī)定的注冊會計師對財務(wù)舞弊予以內(nèi)部“指明”的義務(wù)，可考慮給予上市公司自行糾正的機會，采取美國法上內(nèi)部通報優(yōu)先的程序，但是需明確注冊會計師在有充分理由相信上市公司不會在法定期限內(nèi)自行糾正、報告、披露時，須向監(jiān)管機構(gòu)通報。

一般吹哨人特別是內(nèi)部員工舉報企業(yè)不法行為遭到報復(fù)，在美國法上長期以來乃一普遍現(xiàn)象。21《2002年薩班斯法》雖為美國吹哨人法制發(fā)展進程中重要的里程碑式法律，但因其對舉報人保護措施不力、獎勵金額不高，實施成效并不理想。直到《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費者保護法》糾正了這些問題后，吹哨人向SEC舉報數(shù)量才出現(xiàn)逐年大幅上升勢頭，且SEC獎勵金額也逐年提高。22在設(shè)計我國注冊會計師吹哨人制度時，亦需充分借鑒美國法經(jīng)驗，將保護獎勵吹哨人和懲處違反吹哨義務(wù)緊密結(jié)合，一方面給予吹哨人足夠的保護和獎勵，明確規(guī)定注冊會計師不因吹哨承擔任何民事責任(如保密義務(wù))，同時仍可要求被吹哨對象如約支付審計費用；另一方面對不履行吹哨義務(wù)的注冊會計師，亦應(yīng)實施暫停執(zhí)業(yè)、撤銷資格、罰款、承擔財務(wù)舞弊連帶責任等制裁。需注意的是，在明確規(guī)定注冊會計師吹哨人因吹哨而免責的同時，可參考英國法模式，要求注冊會計師在吹哨時對吹哨事項需在有充分審計證據(jù)的基礎(chǔ)上予以通報，以減少權(quán)利濫用情況發(fā)生，但是英國法上所謂“善意”規(guī)定又嚴苛過甚，此種主觀要件并不為我國舉報制度所容，亦難以獲得社會公眾理解，在吹哨人制度草創(chuàng)階段不宜作出此類規(guī)定。

四、結(jié)論和建議

上市公司財務(wù)舞弊對資本市場危害極大，需要通過加強內(nèi)部公司治理和外部監(jiān)管予以防范。《國務(wù)院關(guān)于加強和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見》提出的建立我國“吹哨人”制度，也應(yīng)當成為資本市場領(lǐng)域防范財務(wù)舞弊的重要手段。承擔上市公司財務(wù)報告審計的注冊會計師，較一般人更能發(fā)現(xiàn)、更易發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)舞弊。因此，除了通過不具備特殊資格或身份的一般吹哨人舉報上市公司財務(wù)舞弊外，通過會計師披露財務(wù)舞弊，更能發(fā)揮吹哨人制度預(yù)防舞弊發(fā)生、阻止舞弊擴大、降低損害范圍、保障投資者等作用。所以規(guī)定注冊會計師向外部通報財務(wù)舞弊的義務(wù)，能夠更好實踐《證券法》等法律防范上市公司財務(wù)舞弊的立法目的。

我國現(xiàn)行法律未規(guī)定注冊會計師吹哨制度，關(guān)于資本市場舉報僅有中國證監(jiān)會《證券期貨違法違規(guī)行為舉報工作暫行規(guī)定》，相較于資本市場發(fā)達的美英兩國立法例而言，該制度有待健全完善。本文建議，建立注冊會計師吹哨人制度，并圍繞吹哨人范圍、被吹哨對象范圍、吹哨事項、吹哨人通報程序、吹哨人保護措施、吹哨人獎勵、違反吹哨義務(wù)的處罰等七個主要問題予以規(guī)范。短期內(nèi)可于《注冊會計師法》第二十條增加如下內(nèi)容：“執(zhí)行上市公司財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)的注冊會計師依前項規(guī)定拒絕出具有關(guān)報告時，注冊會計師事務(wù)所應(yīng)以書面形式通知委托人董事會及監(jiān)事會，并向國務(wù)院證券監(jiān)督管理部門報告。委托人應(yīng)在收到書面通知兩日內(nèi)，以書面形式向國務(wù)院證券監(jiān)督管理部門報告。注冊會計師和注冊會計師事務(wù)所不因其向國務(wù)院證券監(jiān)督管理部門報告的任何發(fā)現(xiàn)、陳述或結(jié)論承擔民事責任，注冊會計師因故意或重大過失而做出虛假報告的除外。委托人不得以注冊會計師依照第一項規(guī)定拒絕出具有關(guān)報告為由拒絕支付約定的報酬。”長期來看，可在《證券法》“證券服務(wù)機構(gòu)”章增設(shè)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的注冊會計師事務(wù)所承擔吹哨人責任的專門條文，采用類似美國法的立法技術(shù)，做到《證券法》和《注冊會計師法》的有效銜接，真正發(fā)揮該制度服務(wù)于資本市場的功能。

注釋

1. “吹哨人”一詞源自英國警察吹哨子示警的行為，當警員發(fā)現(xiàn)犯罪時，會以吹哨子的方式引起同事或民眾注意[EB/OL]. [2019-10-04].https://www.phrases.org.uk/meanings/whistle-blower.html. 此外，Black’s Law Dictionary將此定義為“一個受雇者向政府或法律執(zhí)行機構(gòu)通報違法情況”。

2. See Desai U. Crying foul: whistleblower provisions of the Dodd-Frank Act of 2010[J]. Loy.u.chi.l.j, 2012, (2): 427, 438-441.

3. 注冊舞弊審核師協(xié)會(Association of certified Fraud Examiners,ACFE)每年發(fā)布特定主題的全球舞弊研究報告，最近一份以企業(yè)舞弊為主題的報告為“ACFE 2016 Global Fraud Study”。ACFE通過調(diào)查全球2410個案例發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報表舞弊(Financial Statement Fraud)雖然總數(shù)占比小于10%，但是造成的損失最大(平均每個案例造成損失97.5萬美元)。ACFE A. Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2016 Global Fraud Study[R]. 2016.

4. 據(jù)《中國證監(jiān)會年報(2018年)》(公開日2019年8月29日)披露，截至2018年底，中國證監(jiān)會工作人員共3159人，其中會機關(guān)745人，派出機構(gòu)2414人。同一文件還披露，截至2018年底，滬深交易所上市公司共3584家，而上市公司監(jiān)管僅為中國證監(jiān)會約15項監(jiān)管職能中的一個。滬深交易所雖有大量人員從事上市公司監(jiān)管工作，但亦多次強調(diào)提升監(jiān)管資源配置的有效性。關(guān)于監(jiān)管資源有限對上市公司監(jiān)管造成影響問題，參見：施華.上市公司財務(wù)舞弊問題研究及監(jiān)管對策——以近年經(jīng)典案件為例[J].商業(yè)會計, 2019, (14):8-11. 田利輝, 王可第. 山高皇帝遠: 地理距離與上市公司股價崩盤風險的經(jīng)驗證據(jù)[J]. 南方經(jīng)濟. 2019, (11): 34-52.

5. 關(guān)于上市公司財務(wù)舞弊舉報，目前直接適用文件為中國證監(jiān)會規(guī)范性文件《證券期貨違法違規(guī)行為舉報工作暫行規(guī)定》，公開渠道公布的舉報處理及獎勵信息為2019年8月2日證監(jiān)會新聞發(fā)布會披露的“對……3起案件線索的舉報人根據(jù)《證券期貨違法違規(guī)行為舉報工作暫行規(guī)定》給予獎勵。”另據(jù)ACFE 2016 Global Fraud Study指出，發(fā)現(xiàn)舞弊的渠道最主要是吹哨(占39.1%)，其次為管理層檢查(13.4%)、內(nèi)部審計(16.5%)、意外發(fā)現(xiàn)(5.6%)、對賬(5.5%)、外部審計(3.8%)、執(zhí)法機構(gòu)發(fā)現(xiàn)(2.4%)。吹哨來源主要是員工(51.5%)，其次為客戶(17.8%)。ACFE還將各大洲吹哨占發(fā)現(xiàn)渠道的比例分別進行了統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)各大洲吹哨都是最主要的發(fā)現(xiàn)舞弊渠道，具體為：美國37%，撒哈拉以南非洲37.3%，亞太45.2%，拉美和加勒比海地區(qū)36.9%，西歐40.9%，東歐和中/西亞47.4%，南亞53.1%，加拿大32.6%，中東及北非39.2%。與之形成鮮明對比的是，各大洲由執(zhí)法機構(gòu)直接發(fā)現(xiàn)舞弊的比例都是極低的，美國2.5%，撒哈拉以南非洲2.1%，亞太4.5%，西歐2.7%，東歐和中/西亞1%，加拿大2.3%，中東及北非1.3%，南亞、拉美及加勒比海地區(qū)均為0。參見ACFE A. Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2016 Global Fraud Study[R]. 2016.

6. 參見田小娟. 勞動者舉報行為和忠誠義務(wù)的沖突與協(xié)調(diào)——比較法的啟示與中國法的完善[J]. 中國勞動關(guān)系學院學報, 2019,33(5): 76-83+103.

7. 主題為吹哨人制度的文獻有：王倩.保護“吹哨人”的勞動法分析——基于德國司法經(jīng)驗的考察[J]. 當代學, 2016, 30(5): 109-118.石瑋佳. 吹響食品安全之哨——試論吹哨人制度在我國食品安全領(lǐng)域的落實[J]. 法制博覽, 2016, (14): 214. 車平, 王寧. 試論我國食品安全監(jiān)管中的吹哨人制度[J]. 法制博覽, 2015, (26): 218-220. 殷春崢, 陳波, 謝錚, 李侗桐, 厲曙光. 借鑒西方“吹哨人法案”完善我國食品衛(wèi)生有獎舉報制度[J]. 環(huán)境與職業(yè)醫(yī)學, 2015, 32(6): 597-601. 譚潔. 美國《吹哨人保護法案》對我國食品安全監(jiān)管的啟示[J]. 廣西社會科學,2015, (1): 114-118. 靳玉. 美國“吹哨人”制度對我國公眾監(jiān)督慈善組織的啟示[J]. 法制與社會, 2014, (8): 48-49.這些文獻介紹了美國、英國、日本等國一般吹哨人制度，特別是吹哨人制度對于加強特定行業(yè)監(jiān)管的重要輔助作用，對于吹哨人制度理論基礎(chǔ)、吹哨人保護和獎懲、吹哨是否為特定義務(wù)等方面進行了一定的介紹和評述。

8. 參見胡湛. 關(guān)于建立“吹哨人”制度的幾點思考[J]. 中國市場監(jiān)管研究, 2019, (4): 57-60.

9. 參見仇曉光, 楊碩.證券舉報人制度: 價值源流、規(guī)則構(gòu)成與啟示[J]. 社會科學戰(zhàn)線, 2016, (11): 218-225.

10. 參見李宗彥. 職業(yè)會計師舞弊揭發(fā)行為規(guī)范: 美國立法實踐及啟示[J]. 中央財經(jīng)大學學報, 2017, (8): 47-56.

11. “吹哨”一詞可準確反映美英法原本概念，前述國務(wù)院文件亦直接使用該用語，但本文亦使用“通報”一詞以達中文語境下通俗易明目的，兩者并無本質(zhì)差異，特此說明。

12. 18 U.S.C. § 1513(e) .

13. 15 U.S.C. § 78u-6(h)(1)(B).《2002年薩班斯法》規(guī)定吹哨人因進行通報而被解雇或遭受其他歧視待遇時，需先窮盡行政程序(180日)，才可向法院起訴，《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費者保護法》取消了這一前置規(guī)定。

14. 該法第922(b)條規(guī)定，如吹哨人自愿提供原始信息(original information)給SEC，促使SEC成功執(zhí)行司法、行政或相關(guān)行動，且罰款超過100萬美元者，應(yīng)給予吹哨人懲罰金額的10%至30%作為獎金。

15. See Porter B. Auditors’ responsibilities with respect to corporate fraud: a controversial issue[M]//Sherer M, Turley S. Current issues in auditing. London: Paul Chapman Publishers, 1997: 31-54.

16. 關(guān)于專題就注冊會計師根據(jù)《1934年證券交易法》吹哨(1996年1月1日增修會計師吹哨義務(wù)條款生效)進行統(tǒng)計的數(shù)據(jù)，目前僅有2003年美國總審計局(United States General Accounting Office)發(fā)布的一份報告。該報告顯示，截至2003年5月15日，共有29件會計師事務(wù)所向SEC通報的案件。對違反通報義務(wù)之會計師事務(wù)所，SEC共提起7起訴訟，其中6件已經(jīng)和解，而和解案件中大多數(shù)會計師事務(wù)所同意暫時停止執(zhí)行公眾公司業(yè)務(wù)1至10年；其余1件則在2003年1月提起，截至報告統(tǒng)計日仍在訴訟中。U.S. Government Accounting Office. Securities Exchange Act: Review of reporting under Section10A, at 5 (2003)[EB/OL]. [2019-10-04].https://www.gao.gov/assets/100/92154.pdf. 英國官方則未發(fā)布過此類數(shù)據(jù)。

17. 同注9。

18. 2019年7月26日中國證監(jiān)會發(fā)布消息，滬深兩市當年共有3622家公司按期披露了經(jīng)審計的2018年年度財務(wù)報告，其中219家公司年度財務(wù)報告被出具非標準審計意見。證監(jiān)會新聞發(fā)言人表示，下一步證監(jiān)會將“整理問題線索，進一步了解情況及檢查”。

19. 在財務(wù)舞弊案件中對財務(wù)報告出具無保留意見的會計師事務(wù)所因未能勤勉盡責而遭監(jiān)管機構(gòu)立案調(diào)查已是常態(tài)?？得浪帢I(yè)審計機構(gòu)廣東正中珠江會計師事務(wù)所對上市公司2016年、2017年年報均出具了標準無保留意見，該機構(gòu)亦遭證監(jiān)會立案調(diào)查。

20. See Reiss A W. Powered by more than GAAS: Section 10A of the private securities litigation reform act takes the accounting profession for a new ride[J]. Hofstra L. Rev., 1996, 25: 1264-1265.

21. 同注2。

22. See Lewis D B. A global approach to public interest disclosure:what can we learn from existing whistleblowing legislation and research?[M]. Edward Elgar Publishing, 2010.