會計師事務所項目質量復核若干問題探討

李 洪

項目質量復核（以下簡稱“質量復核”），是指出具審計報告日或報告日之前，項目質量復核人員就項目組的重大判斷和以此得出的結論作出的客觀評價。由于項目質量復核人員是會計師事務所委派的獨立于項目組的合伙人或其他人員，因而項目質量復核也稱獨立復核，以區(qū)別于項目組內復核。多數會計師事務所設立了質控部，或類似部門負責該項工作。質量復核是會計師事務所質量控制體系中的重要環(huán)節(jié)，不論是事務所管理層，還是行業(yè)監(jiān)管部門，歷來十分重視質量復核在提高審計質量中發(fā)揮的作用。實務中，不同會計師會事務所質量復核運作模式存在差異，實際作用也有別，本文主要針對規(guī)模較大的會計師事務所，擬就相關問題進行探討，以期更好地發(fā)揮質量復核的作用。

一、質量復核的目標導向

質量復核的目標，通過質量復核的定義從專業(yè)角度進行了描述，即一種對項目組工作的評價活動。筆者擬從評價活動的性質和不同個人的認知，來分析質量復核的目標導向。這種評價活動有兩種認識：

一是協助項目組。質量復核工作作為項目組的延伸，從屬于項目組，幫助項目組發(fā)現問題，從而防范風險，共同控制質量。復核人員與項目組的關系，主要是一種合作關系，復核意見為項目組出具審計報告提供決策依據參考，但最終以項目合伙人意見為主。在質量控制流程上，復核人員居于項目合伙人之后。

二是監(jiān)督項目組。質量復核完全獨立于項目組，復核人員與項目組分工明確，在質量控制流程上為平行關系，復核人員和項目合伙人任何一人未同意，均不能繼續(xù)下一個流程。在這種目標下，發(fā)現問題的目的主要是為了監(jiān)督，復核人員行使類似于政府或企事業(yè)單位紀檢監(jiān)察部門的職能，督促項目組勤勉盡責。

盡管質量復核的對象、內容相同，但不同的認識和制度安排，將會影響復核效果及復核目標的實現。協助項目組，是以協助為主，監(jiān)督為輔；監(jiān)督項目組，是以監(jiān)督為主，協助為輔。在當前審計環(huán)境下，對于會計師事務所合伙人較多，各自的職業(yè)道德、勝任能力、價值取向、管理水平存在差異，同時總分所一體化管理較弱，以及在監(jiān)管政策偏向于“連坐”的情況下，第二種質量復核的目標取向或許更為有效。

二、質量復核機構在會計師事務所治理體系中的地位

治理，是一個組織對機構內權利和責任如何進行安排。會計師事務所的治理結構與一般企業(yè)并無差異，特殊普通合伙所組織架構通常由合伙人大會、合伙人管理委員會、監(jiān)事會、管理層組成，分別行使涉及合伙人利益的最高權利、重大事項決策權利、監(jiān)督權和日常經營權。那么，質量復核機構處于什么地位？實務中，質量復核機構作為一個職能部門，往往在首席合伙人或授權其的合伙人領導下工作，服務于管理層，屬于日常經營管理組成部分。

IAASB最新制定的質量控制準則《國際質量管理準則第1號—會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計或審閱、其他鑒證或相關服務業(yè)務實施的質量管理（征求意見稿）》借鑒COSO理念，非常強調會計師事務所治理，并將其作為“八大”質量管理要素之首。筆者認為，從優(yōu)化治理結構和事務所執(zhí)業(yè)活動的特殊性而言，質量復核機構應當行使治理體系中的監(jiān)督權，這與前述質量復核的監(jiān)督目標導向一致，也是大型事務所管理的內在需要。這是因為：合伙制企業(yè)通常由志同道合的個人共同組建，以相互信任為基礎，所以監(jiān)督機構不如公司制企業(yè)重要，多數事務所不設監(jiān)督機構，即使設立監(jiān)督機構，實際運行也流于形式。但是，特殊普通合伙制會計師事務所不同于合伙人較少的一般合伙企業(yè)，業(yè)務規(guī)模大，合伙人數量多（法規(guī)要求特殊普通合伙所不得低于15人，而現行合伙人最多的事務所超過300人），工作于不同地點，相互之間并不甚了解，完全靠共同的理念經營難度極大，一個合伙人出現審計失敗，其他合伙人將承擔連帶（或有限）責任，即責任“連坐”。

事實上，《合伙企業(yè)法》的理論基礎并不適用于合伙人眾多的會計師事務所。這時，產生一個能夠代表全體合伙人意志的機構行使監(jiān)督權就很有必要。事務所機構設置中，監(jiān)事會（若設置）、監(jiān)控機構都屬于監(jiān)督機構，但監(jiān)事會并不負責相關質量監(jiān)督，監(jiān)控機構則往往是一個臨時機構，專業(yè)人員少，且以事后檢查為主，也難以擔當維護全體合伙人利益的重任。只有質量復核機構，最有條件完成這個使命。在事務所架構設置中，可考慮設置“監(jiān)督委員會”或類似機構，與合伙人管委會平行，將監(jiān)事會、監(jiān)控和質量復核職能均納入其中，各司其責，統(tǒng)一行使監(jiān)督權。其中，質量復核機構類似于公司制企業(yè)和金融機構的內部審計（稽核）部門，直接對監(jiān)督委員會負責，提高其獨立性和權威性，更好地發(fā)揮增值服務的作用。

質量復核機構不是服務于某個合伙人，某個部門或分支機構，而是對全體合伙人負責。在當前事務所組織形式與合伙人機制和總分所一體化管理不匹配，客戶個人化現象嚴重，市場導向優(yōu)先的環(huán)境下，質量復核機構的合理定位十分重要。

三、質量復核的運作模式

質量復核一般有兩種運作模式：一種是設立獨立的復核機構，實施準則規(guī)定的項目質量控制復核，復核人員均為專職。具體操作中，從復核范圍看，有的實行分級分類管理，僅復核重點項目，如上市公司等高風險業(yè)務，有的將所有項目均納入質量復核；從復核對象看，有的要求項目組送審完整的紙質或電子工作底稿，有的則以復核審計報告為主；從復核集中度看，規(guī)模較大的事務所多采取區(qū)域管理，以中心城市為據點負責周邊分支機構業(yè)務項目質量復核，中小型事務所則主要集中于一地復核。另一種是不設獨立的復核機構，或雖設立了復核機構，但是人員較少，復核任務主要由事務所委派其他合伙人承擔，即合伙人之間“交叉復核”，復核人員為臨時兼職。該種模式下，復核范圍限于重點項目，復核對象以審計報告為主，復核人員分散于不同地點。

采取何種運作模式，準則并沒有強制性規(guī)定，孰優(yōu)孰劣尚無實證研究結果。但筆者認為，“交叉復核”模式存在較多影響復核效果的不利因素，主要是受復核合伙人的專注、專業(yè)和責任影響。業(yè)務合伙人一般有自己的團隊和項目，安排其承擔復核任務，屬于臨時性工作，特別是在自身比較忙的時候，可能沒有足夠的時間和精力專注于復核其他項目。專業(yè)性上，盡管委派時會考慮復核合伙人的經驗，但業(yè)務的多樣性很難做到完全匹配，且相對于專職復核人員，其復核經驗可能仍有所不及。更重要的是，在新《證券法》實施后，注冊會計師面臨的監(jiān)管壓力越來越大，合伙人首先考慮的是自己的項目不出問題，因人總是趨向于自身利益最大化，對于“別人的項目”，在盡責上可能會打折扣。此外，“交叉復核”還面臨較大的道德風險，可能存在相互幫忙的內部舞弊現象。

“交叉復核”通常效率較高，比較適合于一體化管理水平較高的事務所，且項目組執(zhí)業(yè)能力普遍較強，如國際“四大”。質量管理的最高境界是不再需要項目質量復核，項目組就能基本把控風險，這時復核人員就顯得“多余”，但目前這僅只是理論?，F階段對于多數會計師事務所而言，專職復核效果更好，特別是對于執(zhí)業(yè)能力較弱和分權管理的事務所。

四、風險控制中質量復核的作用與局限性

質量復核應當發(fā)揮多大的作用，實際究竟發(fā)揮了怎樣的作用，實務中有兩種觀點：一種觀點認為，控制項目的實質性風險，主要依靠項目合伙人和項目組，復核人員不接觸一線，僅通過短時間內復核底稿，難以發(fā)現重大問題。不僅如此，復核人員提出較多程序性、細節(jié)性問題，沒有把握關鍵和風險點，但為應付復核人員，項目組不得不花費大量精力反饋和溝通，事務所投入的復核成本大于收益，質量復核作用很有限。另一種觀點認為，質量復核很重要，因復核人員經驗豐富，不僅能夠發(fā)現重大問題，監(jiān)督合伙人獨立性，還通過共性問題督促基礎性審計工作質量的提高，該環(huán)節(jié)的控制對所有審計人員是一種無形的壓力和促進，是看不見的作用。不僅如此，復核機構還是事務所的信息中心、技術中心，挖掘復核生成的數據價值潛力很大。

不同的認識，導致事務所管理層對質量復核的重視程度迥異，復核人員配備相差較大。從質量控制體系來說，質量復核應當發(fā)揮較大作用，IAASB新制定《國際質量管理準則第2號-項目質量復核（征求意見稿）》，首次將其單列為一個準則，凸顯了質量復核的更加重要性。實務中，質量復核實際發(fā)揮的作用，與復核環(huán)境關系較大，因所而異，因人而異，且具有自我強化的趨勢，即越重視質量復核，配備人員水平越高，復核效果就越好，就進一步更加重視復核，反之亦然。

當前，不少事務所和監(jiān)管部門越來越重視質量復核工作，希望以此為抓手，提高事務所整體審計質量。然而，因質量復核有其固有的局限性，其作用應有理論上的最大值，即天花板效應。復核的局限性，主要在于存在信息量遞減規(guī)律。會計信息的傳遞過程為：企業(yè)經營活動反映至財務報表，信息已經被過濾一次，財務人員賬務處理可能并未反映真實的信息，如經營舞弊；項目組在審計過程中，因客戶蓄意欺騙，或審計人員勝任能力不足，甚至故意隱瞞，審計工作底稿反映的信息又被過濾一次；而復核人員工作的對象為項目組工作底稿，了解的信息越來越少，且都是間接信息。因此，復核人員復核的信息已經是“第三手”信息了。會計是對經營活動的監(jiān)督，審計是對會計的監(jiān)督，而質量復核是對審計的再監(jiān)督。由于獲取的信息越來越少，監(jiān)督的效果就越來越弱。例如，存貨監(jiān)盤的復核難以有明顯效果，不像函證有外部證據，客戶及審計人員是否實際盤點和監(jiān)盤，從底稿記錄并不能正確判斷，但審計人員卻是心知肚明，因為審計人員掌握了復核人員不知道的信息。

因此，要正確認識質量復核的作用，不宜期望其能根本上提高整體執(zhí)業(yè)質量。一般而言，質量復核人員占總人數的3%左右，期望3%的人數（成本投入）發(fā)揮30%以上的質量效果，那豈不是可以極大地降低事務所成本？提高審計質量的關鍵，是提升所有從業(yè)人員的水平，即全員質量管理。

五、風險導向復核理念與方法

質量復核是對項目組作出的重大判斷進行評價，是高層次的選擇性復核，不是詳細復核。因此，必須貫徹風險導向理念，核心是堅持兩個思維：一個是哲學思維。哲學強調質疑精神，要透過現象去認識事物的本質，通過演繹或歸納去證實結論。事物的本質，從審計和質量復核角度理解，就是要判斷重大異常交易是否具有商業(yè)實質，是否符合邏輯，是否符合理性的“經濟人”假設。質疑精神，不僅要合理懷疑客戶，還要懷疑項目組和合伙人。另一個思維是法官思維。法官審判案件，依據的是證據。審計證據充分性和適當性的判斷標準是：交易可解釋、軌跡可觀察、期后可驗證。如果一項交易違背常識，虛假的可能性就很大；可解釋未必為真，演繹的推斷結論還必須眼見為實，取得直接或間接的觀察證據，如資金流水、物流軌跡；時間是最好的試金石，理論上所有的交易都可以通過時間（期后）來驗證，如上市公司關聯方資金占用，期末歸還，但期后又借出。事實上，審計活動就是取證的過程，質疑與信任、證偽與證實，都需要獲取審計證據。無論項目組如何解釋，復核人員最終需要看到證據。

高水平的復核人員，通常掌握了有效的復核方法。方法有時比知識更重要，下面這些做法貫徹了風險導向理念：

第一，把握重點，抓大放小。堅持“二八原則”，審計風險往往在于關鍵的少數。要將復核資源集中在20%的重點項目、重點項目中20%的風險領域、風險領域中20%的關鍵程序和審計證據。抓住三個20%，避免漫無目的一把抓。

第二，了解項目業(yè)務。不要直接進入主題，通過客戶網站、項目組成員了解被審計單位的運作流程，以及一些慣例和規(guī)律，有助于更好地把握項目的問題和風險點，提高質量復核的針對性。

第三，利用公開信息與財務數據相互印證。特別是涉及重要的銷售客戶、供應商、關聯方、被投資單位等，一定要通過公開信息（網站）了解交易的大致真實性。公開信息渠道很多，如國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)、天眼查等第三方企業(yè)查詢平臺、巨潮資訊、中國裁判文書網等。

第四，關注細節(jié)。識別財務舞弊，要從細節(jié)異常處尋找突破口。例如，文件形式異常，如詢證函格式不一致；文件簽字信息異常，簽字人沒有權限，筆跡顯示代簽；印章是否合理，如同一印章形狀不同；文件之間的一致性，如回款憑證載明的付款人與入賬憑證不一致等。細節(jié)之于復核人員，考驗的是敏感性，需要的是見多事廣的經驗。

第五，盡可能實現過程復核。復核人員介入項目的時間越早，否決一個項目的壓力就越小。過程復核，必要時還要到審計現場，從桌上復核到現場復核，把問題解決在過程中。

第六，看項目是誰做的。項目組水平有高低，合伙人風險偏好不同。對于責任心強、一貫審計質量高的團隊項目，要合理相信項目沒問題；對于勝任能力不夠，與客戶關系走得太近的項目組，要合理懷疑項目有問題。因此，復核人員不僅要對事（工作底稿），還要對人，要因人施策。

第七，提高復核意見質量。不要盲目追求問題的數量，關鍵在問題的質量。提出一些不是問題的問題，項目組會很反感。一些小的、共性的問題，可以直接口頭告之項目組，不宜寫入書面復核意見。對于重要的問題，一定要持續(xù)跟蹤項目組反饋落實情況。

六、分歧與處理

分歧，既有復核機構與項目組，包括審計人員、項目經理、項目合伙人的分歧，也有復核機構內部分歧，包括復核人員之間、復核人員與分管質量合伙人之間的分歧，甚至還可能有與單位負責人、客戶的分歧。分歧涉及的問題，既有專業(yè)技術判斷問題，也有已經明確的風險事項處理意見問題。存在分歧是正?，F象，因為質量復核工作的性質和目標決定了其處于矛盾交匯點，很少出現分歧的質量復核可能表明獨立性出了問題。

處理分歧應當堅持下列原則：首先，先內后外。復核機構內部先要達成一致意見，再與項目組溝通。當然，項目組內部有分歧，也應當先形成統(tǒng)一意見。其次，先專業(yè)后風險。已經確定的風險事項往往需要領導層決策，復核人員需要就專業(yè)問題，如審計程序、審計證據、會計處理判斷等分歧與項目組溝通解決。再則，堅持少數服從多數，下級服從上級原則。經過廣泛研究討論后，仍然無法達成共識的，貫徹民主集中制原則，否則分歧將懸而不決。最后，堅持底線原則。經過項目組努力后，仍然存在未決分歧的，復核人員要判斷，哪些問題可以略過，哪些問題不能放，必須要有底線思維，原則問題要堅持，如影響審計意見類型的問題，要謹慎處理。

七、正確處理與項目組關系

會計師事務所質量控制最大的隱患之一，是項目組與質量復核機構成為“貓和老鼠”的關系。復核人員努力通過工作底稿找問題，問題越多，報告就越難出。項目組為了能夠快速順利出具報告，故意隱瞞重大事項，復核人員發(fā)現了則解釋或整改，發(fā)現不了則埋下潛在風險。這是一種缺乏互信的糟糕關系，嚴重威脅事務所發(fā)展。

如何正確處理與項目組的關系？首先，尊重項目組，但并不完全相信項目組。項目組直接執(zhí)業(yè)在一線，有的項目長達數月，如IPO審計業(yè)務，項目組更了解客戶，而且當前監(jiān)管環(huán)境下，多數合伙人、項目經理不會為一個項目鋌而走險。因此，復核人員一定要給項目組充分的解釋機會。當然，項目組有時也會當局者迷，或者個別項目喪失獨立性，如果項目組不能提供有力的審計證據，復核人員就需要合理懷疑項目組。其次，幫助項目組，但并不代替項目組。復核人員可以利用經驗，特別是類似項目的經驗，向項目組提供咨詢建議，以幫助項目組。但是，不能大包大攬，代替項目組做決策，準則規(guī)定也不允許。復核人員不僅對項目組有建議權，還有要求項目組如何做的權利。再則，只討論專業(yè)問題，不妄加評論。審計員水平有高低，復核人員不能以自己的水平作為標尺，度量其他人的水平，貶低性評價其專業(yè)能力。這在項目組人員來說，可能會覺得自尊受到了傷害，將會與復核人員產生溝通障礙。

八、信息技術下的復核體系建構

信息技術正在深刻地改變注冊會計師行業(yè)的審計模式，審計團隊空間分布將發(fā)生重大變化，項目組不再固定，審計人員通過網絡平臺溝通交流，大量的審計任務在非客戶現場完成，事務所組織形式更加扁平化。共享中心建設與實踐已在不少大型會計師事務所推行，同質化、標準化、低風險審計業(yè)務實現集中處理。信息技術的影響，實質上是改變了人與人之間的溝通和交易方式。

質量復核如何適應新變化？筆者認為，在信息化程度較高，審計工作底稿實現無紙化的會計師事務所，復核人員應當集中化管理，成立類似函證中心的質量復核中心，將分散于各地的復核人員集中于質量復核中心工作?，F行單兵或小分隊式的分散復核模式，不能有效整合復核資源，不能根據項目行業(yè)及業(yè)務特征和風險，在所有復核人員中匹配復核資源，以實現精準復核，且溝通成本也很高。構建質量復核中心，不僅可以通過合理分工，有針對性地開展復核，提高復核效率和效果，也能夠實現復核人員之間信息、技術和經驗共享，為建設數據共享中心創(chuàng)造條件，還能夠優(yōu)化復核人員結構，降低人力資源成本。

九、優(yōu)秀復核人員的素養(yǎng)

復核人員很多正確的決定無法用事后的結果來驗證，項目組不一定能理解，領導也不一定看得到，但是項目出了問題往往被追責。所以，復核人員的要求比一般審計人員更高，至少應當具備三方面素養(yǎng)：

一是有水平。水平不夠，就發(fā)現不了問題，控制不了風險，也就得不到信任和尊重。復核人員的水平通常應當高于同等級別審計人員，否則就會被認為是瞎指揮，額外增加事務所和項目組審計成本，這是復核人員頻繁遭“吐槽”的原因之一。復核人員的水平，體現在是否有常識、知識和智慧。常識，是要熟悉被審計單位的業(yè)務模式，不說外行話；知識，是要熟悉會計審計及其他相關規(guī)則；智慧，是要具有將知識轉化為專業(yè)判斷的能力，即判斷力，這是最重要的能力。復核人員的水平，來源于知識和經驗的不斷積累與更新，來源于對真理的不斷探求。只有比項目組想得更周全，判斷更精準，才能得到信任。

二是有擔當。一個項目沒有出問題，沒有多少人關心質量復核的作用。但是，項目出現質量問題，如被出具警示函，或行政處罰，所有人都會質疑：復核人員是如何把關的？正如審計具有固有風險一樣，質量復核并不能保證發(fā)現所有問題。發(fā)生質量問題，復核人員要勇于承擔責任，特別是復核機構負責人，要做到守土有責，守土擔責，不應因批評、扣罰工資而感到委屈、冤枉，甚至耿耿于懷。聰明的復核人員不是去找理由開脫責任，而是反思出現問題的原因，吸取教訓避免再次發(fā)生。

三是有情懷。質量復核崗位較少與客戶交往，但人的社會屬性使得其希望與更多的人打交道，所以多數執(zhí)業(yè)人員不愿意從事質量復核工作。同時，復核崗位是一個充滿矛盾的地方，不斷考驗復核人員的心理承受能力。因此，沒有對行業(yè)、對質控工作的熱愛，就不可能一直從事質量復核工作，這需要有情懷的職業(yè)價值觀。所幸的是，隨著經濟業(yè)務越來越復雜，會計審計職業(yè)判斷要求越來越高，專業(yè)的價值也越來越受到重視。

十、質量復核存在的困難和問題

監(jiān)管部門在檢查會計師事務所執(zhí)業(yè)質量時，時常指出質量復核流于形式。實務中，復核人員開展復核工作存在諸多困難，具體體現在：

一是權威性不夠。發(fā)現問題后沒有決定權，雖然準則規(guī)定復核人員提出的問題未得到滿意解決之前，不得簽發(fā)審計報告，但在最終決定處理意見時，復核人員通常沒有決定權，一般由首席合伙人或授權的合伙人決定。因此，對于重大問題，有的項目合伙人越過復核人員，直接與負責人商量處理意見，這是影響質量復核發(fā)揮作用的重大障礙。

二是獨立性不夠。基于獨立復核的監(jiān)督角色，獨立性是復核發(fā)揮作用的制度保障。有的事務所復核人員隸屬于業(yè)務合伙人，薪酬由其決定，還有的對復核人員采取所謂的“雙重管理”，即業(yè)務上垂直管理，由總所分管質量控制的合伙人領導，行政上屬地管理，薪酬由分支機構支付。獨立性不夠，可能會使復核人員放棄原則，甚至出謀劃策隱瞞重大風險事項。

三是專業(yè)性不夠。專業(yè)性不夠源于復核人員勝任能力不足，復核崗位缺乏優(yōu)秀的人才，多數審計人員不愿意從事復核工作。有的首席合伙人認為，最優(yōu)秀的骨干應當充實到執(zhí)業(yè)一線，復核機構屬于后勤部門，又不創(chuàng)造經濟效益。事實上，以合伙人為例，再優(yōu)秀的合伙人，其管理的業(yè)務一般不超過2000萬元，而若安排至復核崗位，他可能對2億元業(yè)務收入的重大風險進行有效把握。這是點和面的作用，帶項目，從全所來看，發(fā)揮的是“點”的作用；做復核，發(fā)揮的是“面”的作用。如果沒有優(yōu)秀的復核人員，質量復核只能是擺設，必然流于形式。

四是時間不夠平衡。審計工作具有典型的季節(jié)性特征，年報期間將完成全年收入的50-80%，項目審計集中度高，復核集中度更高。但是，復核人員不會按照高峰期的工作量配備。這個矛盾是影響復核效果的固有風險。

五是手段不夠。存在舞弊跡象的審計業(yè)務中，項目組獲取的“形式證據”往往充分，但諸多交易并不符合商業(yè)邏輯。復核人員盡管提出質疑，但項目組難以取得直接可靠的實質性證據，也無法實施進一步的延伸程序。復核人員面對這種情況，雖然提出了問題，但卻沒有手段解決問題，停留在質疑層面，最終只能由事務所風險管理機構決策。

六是集中度不夠。為適應事務所多地區(qū)執(zhí)業(yè)的需要，復核人員分散于多地，有的事務所實現了有限集中，按照片區(qū)分工管理。多元化領導、分散性復核不適合該項工作的特點，復核資源浪費較為嚴重，復核效果大打折扣。