公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的問題與對策

廣西壯族自治區(qū)婦幼保健院財務(wù)科

引言

近年來，管理會計應(yīng)用已經(jīng)成為各界關(guān)注的重點。謝志華等認為管理會計是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，以持續(xù)創(chuàng)造價值為核心，促進單位可持續(xù)發(fā)展[1]。越來越得到政府、企業(yè)經(jīng)營管理者的重視。特別是《管理會計基本指引》及其他34項指引印發(fā)以來對管理會計在事業(yè)單位的應(yīng)用提供了重要指導(dǎo)和巨大推動作用。盡管我國醫(yī)院在管理會計的應(yīng)用方面起步較晚，但是很多醫(yī)院通過引入管理會計，在成本控制、醫(yī)院戰(zhàn)略管理、預(yù)算控制方面取得了很好的效果，促進了醫(yī)院的發(fā)展，提高了醫(yī)院的管理水平。但是管理會計在公里醫(yī)院的應(yīng)用仍存在較多問題，現(xiàn)在公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用存著“已知在做”“不知未做”“已知未做”“不知在做”等幾種情況[2]，管理會計價值創(chuàng)造功能沒有發(fā)揮出來。本文通過對管理會計的本質(zhì)、目標，管理會計實施環(huán)境等分析，試圖回答為什么管理會計為沒有得到醫(yī)院管理者重視？公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用為什么會效果參差不齊？以期為促進公立醫(yī)院應(yīng)用管理會計提高公立醫(yī)院經(jīng)濟效益提供參考。

一、管理會計概念

管理會計起源于二十世紀初，泰羅的科學管理發(fā)明以后，隨著企業(yè)生產(chǎn)導(dǎo)向性進一步發(fā)展，企業(yè)開始引入成本控制、量本利分析等管理方法，到了二十世紀中，管理會計開始形成比較完善的體系。我們國家在改革開放以后開始從西方引入管理會計，此后管理會計的理論研究和實踐開始了得到快速發(fā)展。對管理會計概念有不同定義，比較權(quán)威的是2014年發(fā)布的《全球管理會計原則》給管理會計下的定義即綜合分析，向組織機構(gòu)提供信息，幫助和支持組織機構(gòu)進行戰(zhàn)略規(guī)劃、組織實施和管理控制，促使其做出合理決策，從而為組織機構(gòu)的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造價值。這個概念強調(diào)了管理會計的本質(zhì)就是為組織機構(gòu)的價值創(chuàng)造。我國《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號）明確指出管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。主張管理會計是管理活動，目標是實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。2014年初，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》，把我發(fā)展和完善管理會計的途徑分為理論體系，指引體系，人才隊伍建設(shè)、信息化四大類[3]。強調(diào)管理會計是信息系統(tǒng)，具有鮮明的體系性。而張先治等認為管理會計是基于管理的“會計”，其實質(zhì)不是管理，而是一個信息系統(tǒng)，管理會計以提供內(nèi)部管理控制所需要的信息為主要功能[4]。我們比較認可《全球管理會計原則》下的定義。

二、管理會計應(yīng)用影響因素分析

《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》提出發(fā)展管理會計路徑包括四個方面，是相輔相成的即理論體系、指引體系、人才隊伍、信息化。理論體系是基礎(chǔ)，這個體系包括管理會計的概念、目標、要素、假設(shè)、計量、信息特征、方法體系等等，沒有理論這個基石，管理會計的應(yīng)用只能是空中樓閣。指引體系的作用和會計準則的作用一樣，是開展管理會計實務(wù)的重要指導(dǎo)和規(guī)范。管理會計是一個信息生成系統(tǒng)，其主體的多樣性以及環(huán)境的復(fù)雜性，對如何提供有用的信息提出巨大挑戰(zhàn)，只有建立了完善的指引體系才能為管理會計提供可操作的方法和規(guī)范。高素質(zhì)人才隊伍是管理會計應(yīng)用成功的保障，管理會計不同于財務(wù)會計，對專業(yè)能力提出了更高的要求。管理會計除了需要財務(wù)信息還需要非財務(wù)信息，管理會計工具有戰(zhàn)略地圖、預(yù)算管理、平衡計分卡等，管理會計需要融合財務(wù)和業(yè)務(wù)，不但需要定性分析也要定量分析，管理會計無論是信息獲取還是方法運用都需要一個完整的信息體系，這是管理會計應(yīng)用重要的基礎(chǔ)之一，以上四個體系是管理會計應(yīng)用的基本條件，無論哪個體系缺乏或是不完善都會大大降低管理會計實施的效果。

管理會計除了四個基礎(chǔ)體系外環(huán)境也是影響管理會計應(yīng)用的重要因素。環(huán)境因素包括內(nèi)部因素和外部因素。內(nèi)部因素主要包括與管理會計建設(shè)和實施相關(guān)的價值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管理模式、資源保障、信息系統(tǒng)；外部環(huán)境主要包括國內(nèi)外經(jīng)濟、市場、法律、行業(yè)等。

除了上問題到的影響因素外，我們認為制度也是造成“應(yīng)用異象”的重要因素，所謂“應(yīng)用異象”管理會計應(yīng)用過程中出現(xiàn)效果低于預(yù)期或是管理會計工具使用出現(xiàn)無效的現(xiàn)象。這樣的現(xiàn)象并不能用管理會計理論不足，或是工具運用不當?shù)冉忉?。王斌等同樣認為管理會計應(yīng)用需要其落地生根的制度土壤或制度基礎(chǔ)，沒有必要的制度基礎(chǔ)，管理會計的功能很難發(fā)揮[4]。

三、公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用存在問題

（一）管理會計應(yīng)用的動力不足

近年來，雖然各級主管部門都在大力推進管理會計的應(yīng)用，包括加強醫(yī)院的預(yù)算管理，績效管理改革等。但是很多公立醫(yī)院大多被動執(zhí)行上級主管部門的指示，為完成任務(wù)而開展各項工作，比如在編制預(yù)算時，不根據(jù)實際需要任意增加項目，任意增加預(yù)算資金等，預(yù)算可執(zhí)行性差，預(yù)算執(zhí)行低等。

公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用動力不足主要公立醫(yī)院屬于事業(yè)單位，公立醫(yī)院具有很強的社會屬性，主要任務(wù)是提供醫(yī)療服務(wù)，醫(yī)院的目標不是利潤，對醫(yī)院的考核主要也不是經(jīng)濟指標。公立醫(yī)院不像企業(yè)把追求股東價值作為管理核心目標，公立醫(yī)院管理者也就沒有了創(chuàng)造價值的動力。再加上公立醫(yī)院管理者升遷一定程度由上級主管部門決定，與醫(yī)院的經(jīng)濟效益沒有完全的正相關(guān)性。也就是說醫(yī)院管理者應(yīng)用管理會計給醫(yī)院創(chuàng)造價值和保持現(xiàn)狀對其沒有任何好處，反而要承擔各種風險。也就是說沒有內(nèi)在和外在的激勵機制。

（二）公立醫(yī)院管理會計人才缺乏

近年來，部分公立醫(yī)院，特別是沿海發(fā)達地區(qū)公立醫(yī)院在管理會計應(yīng)用上取得了很大進展，極大地推動了醫(yī)院管理現(xiàn)代化，醫(yī)院取得了很多好的社會和經(jīng)濟效益，這些醫(yī)院主要是醫(yī)院管理層高度重視，主動學習國內(nèi)外先進經(jīng)驗、加強管理會計人才培養(yǎng)等手段來進行管理會計應(yīng)用，也就是所謂的“已知在做”。但是更多的公立醫(yī)院還處在觀望或是應(yīng)付上級主管任務(wù)的階段，有點醫(yī)院雖然開展了管理會計應(yīng)用工作但效果不好，也就是所謂的“未知不做”和“不知在做”。

公立醫(yī)院出現(xiàn)的“未知不做”和“不知在做”現(xiàn)象是公立醫(yī)院缺乏管理會計人才的表現(xiàn)。正如《指導(dǎo)意見》提出的人才體系建設(shè)是管理會計應(yīng)用的重要路徑。公立醫(yī)院管理人才缺乏包括兩個層面，一個是管理會計業(yè)務(wù)實施專業(yè)人才缺乏。公立醫(yī)院一般組建的是財務(wù)科，收費部門、審計科等，這些部門人員大多來至會計專業(yè)，缺乏管理會計的專業(yè)培訓。有的醫(yī)院即使開展一些管理會計應(yīng)用工作，比如量本利分析、預(yù)算管理，往往也由財務(wù)部分負責。另外一個層面就是公立醫(yī)院管理層具備管理會計理論或?qū)嵺`的領(lǐng)導(dǎo)缺乏。公立醫(yī)院的院長、書記及副職一般是由主管部門從優(yōu)秀的醫(yī)療技術(shù)人員提拔而來，他們往往不具備必要的財務(wù)會計和管理會計知識。雖然公立醫(yī)院開始推行總會計師制度，但總會計師也是從其他單位調(diào)派或是內(nèi)部財務(wù)部門升任，大多沒有受過比較系統(tǒng)的管理會計理論學習。人才缺乏直接導(dǎo)致了醫(yī)院管理會計應(yīng)用還停留在口頭階段，或是即使開展了一定工作但是效果不好。

（三）管理會計應(yīng)用環(huán)境存在不足

良好的內(nèi)外部環(huán)境是公立醫(yī)院能促進管理會計的應(yīng)用，從外部環(huán)境看，雖然至《管理會計基本指引》印發(fā)以來，我國相繼印發(fā)了一系列指引包括《管理會計應(yīng)用指引第200號——預(yù)算管理》《管理會計應(yīng)用指引第803號——行政事業(yè)單位》等。但是公立醫(yī)院不同于市場競爭環(huán)境下了企業(yè)，公立醫(yī)院主要提供公共產(chǎn)品，核心目標是滿足人民醫(yī)療衛(wèi)生需求，而利潤最大化。公共政策對其業(yè)務(wù)的開展有重要的影響。比如在當前新冠疫情形勢下，醫(yī)院執(zhí)行國家防疫工作的要求，公立醫(yī)院必須完成各項防疫工作，成本往往不是優(yōu)先考慮目標。而且公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)專業(yè)性強，業(yè)務(wù)相對簡單，中高層管理人員一般以醫(yī)療技術(shù)人員為主，醫(yī)院的各項制度以保障醫(yī)療業(yè)務(wù)正常開展，降低醫(yī)療事故，以外延擴大為醫(yī)院發(fā)展目標，這樣的內(nèi)外部環(huán)境增加了醫(yī)院應(yīng)用管理會計的阻力。

（四）公立醫(yī)院信息化水平低

我國公立醫(yī)院信息化水平低，不能適應(yīng)現(xiàn)代管理和管理會計應(yīng)用的需求。雖然我國今年來大力推進醫(yī)院信息化建設(shè)，但是公立醫(yī)院財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息割裂；部門、科室信息條塊化，信息挖掘處理能力低，非財務(wù)信息的作用沒有發(fā)揮，數(shù)據(jù)通用性、共享性低等都使得管理會計的應(yīng)用受到很大影響。

（五）公立醫(yī)院現(xiàn)有制度體系不利于管理會計應(yīng)用

管理會計應(yīng)用制度主要包括公立醫(yī)院外部制度和醫(yī)院內(nèi)部制度兩個層面。外部制度主要是醫(yī)院相關(guān)管理法規(guī)，包括《醫(yī)療機構(gòu)管理條例》等主要是規(guī)定了醫(yī)院管理目標，醫(yī)院管理模式，管理者職責等。而內(nèi)部制度主要包括評價激勵制度、業(yè)財融合制度，人事制度等。公立醫(yī)院的制度體系核心目標基于保障公共衛(wèi)生，突出公立醫(yī)院的行政事業(yè)單位屬性，醫(yī)院的獨立性、自主性較弱；醫(yī)院的財權(quán)、人事權(quán)受限，激勵機制缺乏，這些都影響了管理會計的應(yīng)用。

四、公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用對策

（一）加快公立醫(yī)院管理體制改革

2009年我國新一輪醫(yī)療衛(wèi)生體制改革以來，我國進行了多輪改革，雖然取得了很大成績，但是離社會對“全周期健康衛(wèi)生服務(wù)”的需求還很遠。特別是改革進入了深水區(qū)，需要在一些難點和痛點上取得成效。

首先要加強法律法規(guī)建設(shè)，為公立醫(yī)院發(fā)展創(chuàng)造良好外部環(huán)境，要進一步理順政府和醫(yī)院的權(quán)責關(guān)系，要規(guī)范政府對醫(yī)院的管理權(quán)限，明確相互權(quán)責，要健全對醫(yī)院主要管理者的考核任免機制，客服上級對醫(yī)院人事任免“認關(guān)系不認業(yè)績”的現(xiàn)象，要健全醫(yī)院的考核指標，考核指標既要有經(jīng)濟效益指標，也要有社會服務(wù)效益指標，還要有成本指標，除了有近期考核指標還要有長期發(fā)展指標等。政府要進一步下放公立醫(yī)院自主管理權(quán)限，改革支付制度、監(jiān)管制度、籌資補償制度。

其次，公立醫(yī)院要改革內(nèi)部薪酬獎勵制度，要形成合理的醫(yī)院職工對醫(yī)院發(fā)展收益的分享機制，充分調(diào)動全體員工參與到醫(yī)院發(fā)展、成本控制和效益提高等的積極性。要建立科學的醫(yī)院內(nèi)部的人才培養(yǎng)和晉升機制。公立醫(yī)院還要改革粗放的管理模式，要加強戰(zhàn)略規(guī)劃管理、進一步改革運營模式。

（二）加快管理會計人才培養(yǎng)是管理會計應(yīng)用的根本

公立醫(yī)院管理會計人才缺乏是影響公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的關(guān)鍵問題。管理會計人才培養(yǎng)需要多措并舉，人才引進和自己培養(yǎng)相結(jié)合。一方面要加大人才引進力度，特別是既具有管理會計實踐經(jīng)驗又具有管理會計理論的中高層管理人才，此外還要聘用具備管理會計專業(yè)知識的業(yè)務(wù)操作人員。另一方面要加強內(nèi)部培訓，除了對財務(wù)人員培訓以外，特別是要對各職能部門、各科室負責人進行管理會計相關(guān)知識的培訓。除了對公立醫(yī)院員工的培訓外，主管部門也要對醫(yī)院總會計師、醫(yī)院主要領(lǐng)導(dǎo)進行必要的管理會計培訓。只有這樣才能得到領(lǐng)導(dǎo)重視，管理會計應(yīng)用更容易取得成效。

（三）要著力提升公立醫(yī)院信息化水平

管理會計是一個信息生成系統(tǒng)，對數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析處理有非常搞得要求，信息化是管理會計應(yīng)用的基本要求。公立醫(yī)院要加大投入，積極引進先進的信息系統(tǒng)像HRP、HIS等，要打破傳統(tǒng)的信息條塊化、共享差、財務(wù)和業(yè)務(wù)信息不能融合的缺陷。還要加快醫(yī)院信息化人才隊伍建設(shè)，解決信息系統(tǒng)作用不能充分發(fā)揮的問題。

結(jié)語

總之，公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用存在很多困難，管理會計的價值創(chuàng)造功能沒有能夠得到有效發(fā)揮，其影響因素是多方面的，本文雖然就此進行了剖析提出了對策，但仍然有很多待解決的問題，需要開展深入研究和實踐。