政府成本會計實施的障礙及對策

陳玉梅

摘要：近年來，政府行政成本偏高的狀況已經(jīng)引起了各方面的高度重視。各級政府出臺各種政策文件以降低政府行政成本、提升預(yù)算執(zhí)行效率，盡可能使支出效用能達到最大化。其中全面實施績效預(yù)算管理就是提升財政資源配置效率和使用效益的重要舉措之一。而政府成本會計核算能為政府績效預(yù)算管理提供所需要的會計信息，使政府績效報告更加的真實、可靠。為了更好地發(fā)揮政府績效管理的作用，政府成本會計核算是必要的支撐和前提。

關(guān)鍵詞：預(yù)算績效管理;政府成本會計;對策

引言

根據(jù)財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》，政府成本會計指政府各部門對實現(xiàn)其職能目標過程中實際發(fā)生的各種耗費按照確定的成本核算對象和成本項目進行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動。

政府成本會計能將政府在實現(xiàn)其職能的各種活動中所有耗費予以量化，為政府的績效考核提供數(shù)量化的信息，為其降低成本提供參考依據(jù)。此外，政府成本會計還能為其他信息使用者更直觀地提供相關(guān)的成本信息，利于廣大群眾監(jiān)督政府在各種活動中是否存在成本與產(chǎn)出不對等的浪費行為。

一、政府成本會計和政府預(yù)算績效管理的聯(lián)系

（一）實行政府成本會計核算是政府預(yù)算績效管理有效性的重要保障

首先，政府成本會計核算可以為政府預(yù)算績效管理提供比較準確的成本數(shù)據(jù)。在政府績效預(yù)算管理中，需要設(shè)置各種指標才能進行績效測評。而項目的投入成本是評價績效的基礎(chǔ)和重要指標。如果無法準確取得完成各項目所支付的成本，那么績效測評后所得出的結(jié)果也只能是模糊的，其在績效管理中的可信度也不可避免的受到影響。完善的成本會計可以提供精確的項目成本信息，進而提高績效測評的準確性，使得績效評價更加的合理、科學。其次，完善政府成本會計核算體系，使政府項目成本核算有完整的會計資料、有精確的數(shù)據(jù)記錄，對政府決策評價能提供數(shù)據(jù)支持，一方面能促使執(zhí)政者在決策時更為謹慎，另一方面也能督促他們在立項后更加努力地完成預(yù)先設(shè)置的績效目標。因此，實行政府成本會計核算是政府預(yù)算績效管理有效性的重要保障。

（二）政府績效預(yù)算管理必須與成本核算緊密結(jié)合才能更好地發(fā)揮作用

績效預(yù)算管理分為事前設(shè)置績效目標、事中監(jiān)控運行情況及事后績效評價、反饋與改進等過程。績效管理過程中的任一環(huán)節(jié)缺了成本管理都將使績效管理起不到應(yīng)有的作用。在設(shè)置績效目標時，需要進行成本——效益分析，根據(jù)預(yù)計達到的效益合理設(shè)置投入成本，使目標效益最大化，從而使績效目標設(shè)置更為合理。在項目實施過程中，要實時監(jiān)控投入成本，當成本與預(yù)算偏離時進行分析，根據(jù)實際情況進行修正——若是預(yù)算目標不合理應(yīng)該修正預(yù)算目標;若項目實施過程中投入過大應(yīng)予糾正，避免資源浪費。實施實時成本核算管理還可以避免因過于謹慎而造成績效目標無法達成的情況發(fā)生。在事后績效評價反饋時，進行成本——效益分析總結(jié)，總結(jié)預(yù)算執(zhí)行不足的地方，也可以為其他項目進行績效預(yù)算目標設(shè)置提供經(jīng)驗，提高預(yù)算準確性。因此，政府績效預(yù)算管理必須與成本核算緊密結(jié)合才能更好地發(fā)揮它的作用。

二、基于績效預(yù)算管理的政府成本會計存在的問題

我國已于2019年12月發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，該指引將于2021年1月1日起正式實施。《基本指引》不只適用于事業(yè)單位，在指引第二十九條明確提出行政單位開展成本核算會計工作可以參照實施。但是目前的條件下，實施政府成本會計核算特別是基于績效預(yù)算管理的政府成本會計核算還存在一些實施障礙。

（一）績效評價的局限性導致成本會計實施效果產(chǎn)生偏差

第一，政府部門很多績效無法量化、不易衡量。政府績效預(yù)算管理從預(yù)算目標設(shè)置到事后績效評價都離不開成本—效益分析。但政府部門開展業(yè)務(wù)活動不以追求利潤最大化為目的，其活動的目標不僅體現(xiàn)在可以量化的經(jīng)濟方面，更多的是在為民眾提供非營利性的服務(wù)，因此很難像評估企業(yè)一樣對政府活動的效益進行準確評估。另外，政府活動的目的有些是為了體現(xiàn)社會公平、弘揚正向價值觀等，這些績效量化有難度，只能進行定性的評估。

第二，政府績效預(yù)算評價指標科學性難以保證。政府職能的多樣化決定了政府活動目標的多樣性及復雜性。首先，在政府活動中，項目的目標可能涉及多個方面，導致在績效評價時設(shè)置的指標也無法單一。這種情況下，各個指標之間的主次之分、權(quán)重分配就很具有主觀性——指標的設(shè)置更多的是體現(xiàn)指標設(shè)置者的偏好，由此可能導致指標設(shè)置缺乏科學性。其次，指標設(shè)置人員如果不夠?qū)I(yè)容易導致設(shè)置的指標缺乏內(nèi)涵，沒有針對性。

由于績效評價存在的問題，使得績效不能準確計量，成本—效益分析中的“效益”便失去了準確性，即使成本信息能夠準確獲得，成本—效益分析也會產(chǎn)生偏差，基于預(yù)算績效管理的成本會計實施也不能獲得理想的效果。

（二）成本難以準確核算影響績效管理的實施效果

首先，隱形成本難以計量。政府成本會計的核心是成本核算，但現(xiàn)實情況中并不是所有相關(guān)的成本都能準確計量。政府活動中的既有可量化的貨幣投入，也有無法貨幣化的隱形成本。例如：某些建設(shè)項目中因拆除古跡帶來的歷史文化方面的損失;一些項目建設(shè)中對環(huán)境造成破壞、帶來污染而付出的環(huán)境成本;決策層失誤、官員貪腐等導致政府公信力下降而使政府活動要取得同一個效果更加困難造成的差別成本等，都屬于隱性成本，無法準確貨幣化，難以核算。再例如有些高污染項目實施后對公民健康造成損害，為了治理環(huán)境、治療公民而投入的成本以及對社會經(jīng)濟發(fā)展造成的損失等雖都屬于不可忽略的成本，但是卻難以準確計量。

其次，有些項目交叉的投入難以分割。部分政府部門的服務(wù)是向廣大社會群眾免費提供的純公共產(chǎn)品，具有不可分割的特點。由于其效益無法分割，難以與某些特定的成本匹配，導致有些投入也難以分攤，因此也就無法獲得其準確的成本。

在成本——效益分析中，與效益對應(yīng)的成本無法準確計量勢必影響分析效果，從而導致預(yù)算績效管理不能正常發(fā)揮作用。

（三）環(huán)境方面存在問題導致的實施障礙

相關(guān)理論尚不成熟。《事業(yè)單位成本核算基本指引》去年年底才發(fā)布，國內(nèi)對政府成本會計的研究還處于起步階段，基于預(yù)算績效管理的政府成本會計方面的研究更少。目前，相關(guān)的文獻還不多且研究的內(nèi)容也還不夠深入，多數(shù)只是研究實施政府成本會計的必要性、實施政府成本會計時導入權(quán)責發(fā)生制等問題。理論基礎(chǔ)相對薄弱，相關(guān)研究沒有形成成熟的體系，很大程度上制約了政府成本會計的實際架構(gòu)。

多數(shù)政府會計人員綜合素質(zhì)尚待提高，不具備做好預(yù)算績效管理及成本核算的能力。我國之前長期實行預(yù)算會計，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。雖然在2019年引入權(quán)責發(fā)生制并開始實行雙模式核算，但是大部分政府會計人員仍缺乏成本意識思維，也沒有重視單位的預(yù)算績效管理工作，并沒有進行預(yù)算績效管理及成本核算的職業(yè)能力。

目前缺乏嵌入預(yù)算績效管理的政府成本會計核算信息系統(tǒng)。因為政府成本會計與企業(yè)成本會計差別較大，市場上企業(yè)成本核算適用的軟件并不能適用于政府成本會計核算。政府成本會計尚沒有相關(guān)實施細則，理論研究也沒有形成成熟的體系，給軟件開發(fā)造成困難。再者，目前預(yù)算績效管理與成本會計核算沒有緊密結(jié)合，又給嵌入預(yù)算績效管理的成本會計信息系統(tǒng)的開發(fā)增加難度。缺乏軟件支撐，基于預(yù)算績效管理的政府成本會計核算難以順利實施。

三、實施基于績效預(yù)算管理的政府成本會計的建議

（一）健全法律及配套制度，為成本會計實施夯實法律基礎(chǔ)

健全的法律環(huán)境是工作順利進行的有效保障。制定能夠保障基于預(yù)算績效管理的政府成本會計順利推行的規(guī)章制度，可以提高各政府部門進行成本核算的積極性。另外，還應(yīng)制定相應(yīng)的準則和操作細則使從業(yè)人員開展相關(guān)工作時有章可循。

（二）科學設(shè)置預(yù)算績效評價指標，注重績效評價質(zhì)量效益

評價標準對評價結(jié)論有重大的影響，為保證績效評價的質(zhì)量，必須科學設(shè)置績效評價的指標。政府部門職能的多樣化決定績效評價指標的多樣化，要根據(jù)各個部門職能的差異設(shè)置多元化多層次的評價指標體系。評價指標應(yīng)該涉及政治、經(jīng)濟、環(huán)境、效益等多方面，即經(jīng)濟指標與非經(jīng)濟指標相結(jié)合，并科學設(shè)置各個指標的權(quán)重，避免唯GDP論。不同部門或同一部門不同項目之間的績效指標設(shè)置還應(yīng)當有針對性。

為了最大限度地減少指標設(shè)置的主觀性，評價指標的設(shè)計要有內(nèi)在的規(guī)定性，有相對穩(wěn)定的標準支持。不同的指標設(shè)置者在設(shè)置指標時有比較穩(wěn)定的標準可遵循，能有效減少因指標設(shè)置者主觀偏好帶來的偏差。

（三）明確成本管理范疇，確保政府會計成本信息充分披露

《事業(yè)單位成本核算基本指引》中的成本是指“單位特定的成本核算對象所發(fā)生的資源耗費，包括人力資源耗費，房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費，知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費，以及其他耗費”。這些可量化計算的成本數(shù)據(jù)可以通過財務(wù)會計和預(yù)算會計獲得。但政府部門在提供服務(wù)時還存在無法準確量化的消耗，如自然資源的耗用等。這部分消耗雖然難以計量但忽略不計又會造成績效評價的失真。為保證績效評價的準確性，應(yīng)該重點披露無法計算的重要消耗。

（四）加強學術(shù)理論研究工作，為政府成本會計構(gòu)建提供理論支撐

政府應(yīng)發(fā)揮導向作用，引導學術(shù)界加強政府成本會計學術(shù)理論研究工作，完善成本會計理論體系，以發(fā)揮理論研究的基礎(chǔ)性作用。例如財務(wù)部門可通過發(fā)布學術(shù)熱點或會計研究參考主題的方式，引導高校、會計學會等各界學者深入開展相關(guān)研究。

（五）研發(fā)完善信息系統(tǒng)，推進信息建設(shè)專業(yè)化個性化發(fā)展

為了順利開展政府成本會計核算，要先開發(fā)完善的信息系統(tǒng)。信息技術(shù)高度發(fā)達的現(xiàn)在，各個部門基本實現(xiàn)了會計核算電算化?？梢栽谝延行畔⑾到y(tǒng)的基礎(chǔ)上，擴展其功能，通過對組織內(nèi)部相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)的整理加工，讓相關(guān)成本費用得以歸集和分配。由于各部門之間工作流程存在差異性，信息系統(tǒng)還應(yīng)能夠個性化設(shè)置，以滿足不同部門的要求。

（六）開展有針對性的培訓，培養(yǎng)專業(yè)技術(shù)過硬的人才隊伍

為順利開展政府成本會計核算，應(yīng)對政府會計人員開展有針對性的培訓，盡快培養(yǎng)一些有專業(yè)知識的人才，形成一支具有專業(yè)能力的隊伍，為政府成本會計的全面鋪開提供人才保障。

結(jié)語

為降低行政成本，提高支出效率，推行基于績效管理的政府成本會計核算勢在必行。各單位應(yīng)充分認識政府成本會計在績效管理中的重要作用，采取相應(yīng)措施，逐步構(gòu)建健全的政府成本會計體系。

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