農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度修訂建議探討

□ 魏林清 黃 怡

近年來，合作社生產(chǎn)經(jīng)營方式日趨多樣，服務(wù)小農(nóng)戶能力明顯增強(qiáng)。但隨著合作社的快速發(fā)展，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)制度已逐步不能適應(yīng)合作社生產(chǎn)經(jīng)營、管理活動的需要。筆者結(jié)合實(shí)務(wù)，借鑒小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，針對合作社會計(jì)科目設(shè)置與完善，提出合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度修訂的要求建議，以供參考。

一、完善資產(chǎn)類會計(jì)科目

（一）增加其他貨幣資金核算科目。隨著合作社的不斷發(fā)展，合作社的產(chǎn)品由線下實(shí)體店的交易逐步向線上電商交易、微商交易擴(kuò)展，必然會用到支付寶、微信等支付方式，也逐步出現(xiàn)企業(yè)微信和企業(yè)支付寶等結(jié)算平臺，因此建議在合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度中增設(shè)“103其他貨幣資金”一級科目，并下設(shè)“支付寶”“微信”等二級科目，在合作社發(fā)生交易款項(xiàng)從支付寶或微信匯入時(shí)，借記本科目，貸記有關(guān)科目；交易款項(xiàng)從支付寶或微信支出時(shí)，借記有關(guān)科目，貸記本科目。通過“其他貨幣資金—微信（支付寶）”這個(gè)科目可以避免合作社發(fā)生交易時(shí)需要從個(gè)人賬戶再進(jìn)一步結(jié)轉(zhuǎn)到合作社對公賬戶的情況，為合作社的賬務(wù)處理提供了便利，同時(shí)也避免發(fā)生以上業(yè)務(wù)時(shí)走理事長的私賬而不走公賬。

（二）增加預(yù)付賬款核算科目。合作社與供應(yīng)商之間發(fā)生業(yè)務(wù)往來時(shí)，存在先預(yù)付一定的貨款后再收到貨和發(fā)票的情況，且兩者之間的時(shí)差較長時(shí)，就會涉及預(yù)付賬款這個(gè)科目，與此同時(shí)，合作社在進(jìn)行土地流轉(zhuǎn)時(shí)預(yù)付租金、租賃辦公場所時(shí)預(yù)付租金，都會涉及預(yù)付賬款。建議在合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度中增設(shè)“115預(yù)付賬款”科目，當(dāng)合作社發(fā)生預(yù)付貨款、預(yù)付租金等費(fèi)用支出時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目；在交易完成或者是攤銷租金時(shí)，借記相關(guān)科目，貸記本科目。

（三）增加存貨跌價(jià)準(zhǔn)備核算科目。合作社生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)值受市場價(jià)格波動較大，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，有必要設(shè)置“122存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”這個(gè)備抵科目，通過比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則來確認(rèn)產(chǎn)品的價(jià)值，當(dāng)存貨的成本低于存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，即存在減值，需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，此時(shí)借記資產(chǎn)減值損失，貸記本科目。

（四）增加漁業(yè)資產(chǎn)核算科目。對于漁業(yè)養(yǎng)殖類的合作社來說，現(xiàn)行制度沒有對應(yīng)的科目進(jìn)行核算，只能計(jì)入其他資產(chǎn)中核算，建議合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度中增設(shè)“143漁業(yè)資產(chǎn)”會計(jì)科目，對漁業(yè)合作社的資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確核算。合作社購入魚苗的買價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、魚苗變成成魚時(shí)的飼養(yǎng)費(fèi)用以及對于漁業(yè)資產(chǎn)的攤余價(jià)值都應(yīng)該通過漁業(yè)資產(chǎn)會計(jì)科目進(jìn)行核算，發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目。

（五）增加待處理財(cái)產(chǎn)損溢核算科目。合作社的庫存現(xiàn)金、產(chǎn)品物資、固定資產(chǎn)等發(fā)生盤虧盤盈時(shí)，現(xiàn)行制度未進(jìn)行明確規(guī)定與處理，然而這種盤虧盤盈在實(shí)務(wù)中時(shí)常存在，因此建議增設(shè)“171待處理財(cái)產(chǎn)損溢”這個(gè)科目，在庫存現(xiàn)金、產(chǎn)品物資、固定資產(chǎn)等發(fā)生盤虧盤盈未報(bào)批準(zhǔn)時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目，待批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入其他相應(yīng)的科目，借記相關(guān)科目，貸記本科目。

二、完善負(fù)債類會計(jì)科目

（一）增加應(yīng)付利息核算科目。隨著合作社不斷發(fā)展，合作社的資金需求也會隨之增加，當(dāng)合作社內(nèi)部融資滿足不了合作社的資金需求時(shí)，合作社必然會轉(zhuǎn)向銀行、信用社等金融機(jī)構(gòu)以及向非社員借款，借款會給合作社帶來利息支出，因此建議增設(shè)“213應(yīng)付利息”會計(jì)科目，核算非社員和金融機(jī)構(gòu)借款產(chǎn)生的利息支出，當(dāng)合作社發(fā)生利息計(jì)提時(shí)，借記相關(guān)科目，貸記本科目，當(dāng)合作社支付利息支出時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目。

（二）增加應(yīng)交稅費(fèi)核算科目。隨著合作社的發(fā)展，合作社的產(chǎn)品附加值不斷提高，由初級農(nóng)產(chǎn)品向精、深加工產(chǎn)品不斷發(fā)展，必然會涉及一定的稅費(fèi)。對于精加工產(chǎn)品則需要交納增值稅、城建稅、教育及附加等稅費(fèi)，當(dāng)合作社扣除相應(yīng)的成本有盈利時(shí)，也會涉及企業(yè)所得稅；另一方面，合作社與供應(yīng)商合作，雙方簽訂購銷合同也會涉及印花稅，因此，建議增設(shè)“214應(yīng)交稅費(fèi)”會計(jì)核算科目，再根據(jù)實(shí)際情況下設(shè)相應(yīng)的二級科目。合作社根據(jù)是否為一般納稅人或小規(guī)模納稅人進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，若合作社為小規(guī)模納稅人，則根據(jù)其經(jīng)營收入作為應(yīng)納稅所得額，對應(yīng)相應(yīng)的征收率來核算所得稅和增值稅等稅費(fèi)；若合作社為一般納稅人，則根據(jù)銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)來確定增值稅，根據(jù)應(yīng)納稅所得額對應(yīng)相關(guān)稅率來繳納所得稅，從而進(jìn)一步履行依法納稅的義務(wù)。當(dāng)合作社發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)的計(jì)提時(shí)，借記相關(guān)科目，貸記本科目，當(dāng)合作社支付相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目。

（三）增加預(yù)收賬款核算科目。與合作社的預(yù)付賬款相對應(yīng)，當(dāng)合作社為非社員提供服務(wù)時(shí)，預(yù)先收取一定的定金，與采購商合作，合作社要求先收部分的款項(xiàng)，這些都會涉及預(yù)收賬款，因此，建議合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度增設(shè)“215預(yù)收賬款”會計(jì)科目，當(dāng)合作社收到預(yù)收的貨款或租金時(shí)，借記相關(guān)科目，貸記本科目，當(dāng)合作社完成交易或攤銷租金時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目。

（四）完善專項(xiàng)應(yīng)付款會計(jì)科目核算。合作社在收到財(cái)政補(bǔ)助時(shí)，借記銀行存款科目，貸記專項(xiàng)應(yīng)付款科目，若財(cái)政補(bǔ)助款用于形成資產(chǎn)，則由專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入專項(xiàng)基金，若未形成資產(chǎn)，則不結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)基金?，F(xiàn)行會計(jì)制度未對形成收入類的專項(xiàng)應(yīng)付款進(jìn)行明確的規(guī)定，對于先建后補(bǔ)、憑票報(bào)賬的財(cái)政補(bǔ)助款的賬務(wù)處理缺乏一定的指導(dǎo)，因此，建議補(bǔ)充先建后補(bǔ)、憑票報(bào)賬的財(cái)政補(bǔ)助款的核算。

三、完善損益類會計(jì)科目

（一）增加資產(chǎn)減值損失核算科目。對于合作社來說，資產(chǎn)是非常重要的，其資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，在必要的情況下應(yīng)該進(jìn)行資產(chǎn)減值損失處理，調(diào)減相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，確保賬實(shí)相符。因此，建議合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度中增設(shè)“512資產(chǎn)減值損失”會計(jì)科目，與合作社的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相對應(yīng)，當(dāng)合作社的存貨或資產(chǎn)發(fā)生相應(yīng)的減值時(shí)，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記本科目，貸記相關(guān)科目，從而真實(shí)準(zhǔn)確地反映合作社的資產(chǎn)價(jià)值。

（二）增加銷售、財(cái)務(wù)費(fèi)用核算科目。隨著合作社業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，合作社成員為推廣和銷售合作社的產(chǎn)品，必然會發(fā)生一定的費(fèi)用，如銷售人員的工資等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)核算，合作社為借款發(fā)生的利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)，為客戶提供的現(xiàn)金折扣等應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，現(xiàn)行的會計(jì)制度缺乏這方面的核算，而是統(tǒng)一計(jì)入管理費(fèi)用，不利于費(fèi)用的歸集與分配，因此，建議合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度中增設(shè)“523銷售費(fèi)用”“524財(cái)務(wù)費(fèi)用”會計(jì)科目進(jìn)行核算，當(dāng)合作社發(fā)生以上業(yè)務(wù)時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目。

（三）增加稅金及附加核算科目。合作社履行納稅義務(wù)時(shí)，除了涉及應(yīng)交稅費(fèi)等科目，還涉及稅金及附加科目，合作社為簽訂的購銷合同等發(fā)生的印花稅，因繳納增值稅而繳納的城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)、教育費(fèi)附加等應(yīng)計(jì)入稅金及附加科目進(jìn)行明確核算，因此建議合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度增設(shè)“525稅金及附加”會計(jì)科目，當(dāng)合作社發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)支出時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目，在月末時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)本年盈余，借記本年盈余，貸記本科目。

（四）增加以前年度損益調(diào)整核算科目

雖然目前各級各部門對合作社發(fā)展給予了很大的扶持，在稅收方面也出臺了很多的免稅政策，但合作社的財(cái)務(wù)核算與稅務(wù)核算會存在一定的差異，在合作社年終匯算清繳時(shí)，要對這些差異進(jìn)行調(diào)整。例如合作社接受捐贈，在會計(jì)處理上，不涉及稅收，要求合作社計(jì)入專項(xiàng)資金，在年終時(shí)量化到每個(gè)成員的成員賬戶上，合作社再根據(jù)相關(guān)量化份額及公積金份額等進(jìn)行盈余分配，然而在稅法上，這種捐贈是不可以免稅的，因此，在合作社匯算清繳時(shí)要調(diào)整收入，調(diào)整收入必然會影響本年盈余。另外，若合作社發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，允許合理的部分計(jì)入合作社賬務(wù)中，但在稅法上，這些費(fèi)用都是有限額的，在年終匯算清繳是要及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)一步又會影響合作社的本年盈余。因此，為了準(zhǔn)確核算合作社的本年盈余，有必要增設(shè)“526以前年度損益調(diào)整”會計(jì)科目，在合作社計(jì)提應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅時(shí)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，在合作社繳納完結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，借記“盈余分配——未分配盈余”，貸記本科目。

四、完善聯(lián)合社盈余及盈余分配核算

聯(lián)合社是2017年合作法修訂之后增加的，現(xiàn)行的合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度未對聯(lián)合社相關(guān)核算明確規(guī)定，聯(lián)合社是由三家及以上的合作社聯(lián)合而來的，因此，其賬務(wù)處理必然會比較復(fù)雜，其盈余分配不僅涉及各個(gè)合作社，還會涉及各個(gè)合作社的成員。因此，新修訂的財(cái)務(wù)會計(jì)制度應(yīng)該參照公司合并的做法，對聯(lián)合社的盈余及盈余分配做進(jìn)一步的規(guī)定處理。

五、完善合作社破產(chǎn)、清算后財(cái)政補(bǔ)助的核算

部分空殼社享受過政府的財(cái)政補(bǔ)助，還有部分合作社雖然不是空殼社也享受過政府補(bǔ)助，但因經(jīng)營不善，也可能面臨破產(chǎn)、清算處理?，F(xiàn)行的合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度未對合作社破產(chǎn)清算處理做出明確規(guī)定，因此，新修訂的制度應(yīng)對合作社在解散、破產(chǎn)、清算時(shí)享受過的財(cái)政補(bǔ)助參照農(nóng)民專業(yè)合作社解散、破產(chǎn)清算時(shí)接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)處置暫行辦法，對其解散、破產(chǎn)清算時(shí)賬務(wù)處理所涉及的會計(jì)科目核算進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)定。