王璐

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的成熟與完善，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迸發(fā)出前所未有的活力，在此背景下發(fā)展的現(xiàn)代企業(yè)制度核心，即財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離催生出具有我國(guó)特色的現(xiàn)代審計(jì)，但近年來(lái)審計(jì)失敗的案例不絕于耳，這對(duì)企業(yè)、審計(jì)師乃至整個(gè)審計(jì)行業(yè)都有著一定的影響。因此，本文將從各個(gè)方面著重分析審計(jì)緣何失敗，希望能為該問(wèn)題的探究起到一定的參考作用。

一、審計(jì)失敗的含義

關(guān)于審計(jì)失敗的具體含義，筆者經(jīng)過(guò)整理文獻(xiàn)資料發(fā)現(xiàn)并沒(méi)有對(duì)其存在清晰明確的定義，但主要爭(zhēng)論于三個(gè)方面：秦榮生（1999）認(rèn)為是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào);朱小平，葉友（2003）認(rèn)為是未遵守審計(jì)準(zhǔn)則;陳志強(qiáng)（2006）認(rèn)為是發(fā)表錯(cuò)誤或不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)。

二、審計(jì)失敗衡量標(biāo)準(zhǔn)分析

通常來(lái)說(shuō)，對(duì)審計(jì)失敗的衡量標(biāo)準(zhǔn)主要體現(xiàn)在兩方面：當(dāng)被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)，一是在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德;二是在得出審計(jì)結(jié)論時(shí)審計(jì)人員是否發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。但筆者認(rèn)為，在判斷審計(jì)是否失敗情況時(shí)，適當(dāng)?shù)乜紤]審計(jì)失敗產(chǎn)生的大小影響也十分重要，因?yàn)閷徲?jì)失敗產(chǎn)生的影響對(duì)利益相關(guān)者做出決策有著一定的導(dǎo)向作用。例如，若審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中按照審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德進(jìn)行審計(jì)，但最終還是因其而導(dǎo)致決策者決策失敗，那么這樣的情況下，即使審計(jì)人員“按規(guī)矩辦事”也還是給決策造成了負(fù)面影響，這時(shí)我們就不能說(shuō)審計(jì)完全沒(méi)有失敗。

三、影響審計(jì)失敗的主觀因素

1.主體方面。①審計(jì)人員。在分析審計(jì)人員如何影響審計(jì)是否成功時(shí)，主要從兩個(gè)角度切入，首先，是審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力在進(jìn)行審計(jì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)就要準(zhǔn)確評(píng)價(jià)其具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，這種能力在很大程度上影響著審計(jì)人員保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，而審計(jì)專業(yè)勝任能力受多方面內(nèi)外在因素影響，例如，審計(jì)人員自身專業(yè)知識(shí)和素質(zhì)比較差，對(duì)被審計(jì)單位運(yùn)作流程不太了解，在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面未設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，沒(méi)有針對(duì)性地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，審計(jì)人員未能及時(shí)更新自己的知識(shí)儲(chǔ)備，無(wú)法跟上變化，進(jìn)而導(dǎo)致缺乏應(yīng)對(duì)相應(yīng)變化的能力;在應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)方面，審計(jì)人員可能會(huì)因?yàn)槿狈ο鄳?yīng)的專業(yè)勝任能力，導(dǎo)致所實(shí)施的應(yīng)對(duì)程序無(wú)法實(shí)現(xiàn)目的。例如，在獲取與完整性認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)時(shí)，所遵循的測(cè)試方向是由合同、發(fā)票、驗(yàn)收單到賬簿的順查，但如果審計(jì)人員錯(cuò)誤地將測(cè)試方向設(shè)定為由賬到證的逆查，那么獲取的證據(jù)很有可能無(wú)法證明該認(rèn)定的完整性。其次，是審計(jì)人員遵守審計(jì)準(zhǔn)則與職業(yè)道德的能力，對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，遵守審計(jì)準(zhǔn)則與職業(yè)道德是保持自身獨(dú)立性的前提，在審計(jì)過(guò)程中，若審計(jì)人員對(duì)于管理層的故意舞弊行為視而不見(jiàn)，或者與管理層串通舞弊，那么審計(jì)工作必然是失敗的，審計(jì)人員在涉及自身利益面前做出讓步，忽視了該讓步對(duì)整體利益的危害性，審計(jì)人員缺乏職業(yè)自豪感，未能意識(shí)到作為審計(jì)人員保持正直誠(chéng)實(shí)、客觀公正是該職業(yè)最基本的“閃光點(diǎn)”。同時(shí)，審計(jì)人員缺乏公眾利益責(zé)任感也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)誘因，審計(jì)人員是被審計(jì)單位外部審計(jì)的主力軍，因此其所提供的服務(wù)更多的是一種監(jiān)督糾正的角色，雖然其也是為了向客戶提供服務(wù)而獲取利潤(rùn)，但其本質(zhì)上是站在了被審計(jì)單位的“對(duì)立面”，其更多地代表著運(yùn)用審計(jì)結(jié)果而做出決策的公眾利益。因此，若審計(jì)人員無(wú)法遵循審計(jì)準(zhǔn)則與職業(yè)道德做出了錯(cuò)誤的結(jié)論，則有可能給利益相關(guān)者帶來(lái)的損失可能是巨大的，那么，審計(jì)工作必然也是失敗的。②審計(jì)項(xiàng)目組。項(xiàng)目組在審計(jì)某一項(xiàng)目時(shí)對(duì)審計(jì)工作成功與否也有著間接的影響。一方面，審計(jì)項(xiàng)目組在調(diào)配審計(jì)資源時(shí)需要謹(jǐn)慎考慮，例如，向哪些審計(jì)領(lǐng)域調(diào)配資源，應(yīng)該調(diào)配多少人員，審計(jì)時(shí)間預(yù)算怎樣安排等，這些審計(jì)資源的利用直接關(guān)系到審計(jì)證據(jù)的獲取量。另一方面，審計(jì)項(xiàng)目關(guān)鍵人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目組成員的指導(dǎo)、監(jiān)督以及對(duì)其工作的復(fù)核也直接影響到了審計(jì)工作的質(zhì)量，若審計(jì)項(xiàng)目組在進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)未能識(shí)別出項(xiàng)目組成員在審計(jì)工作中的錯(cuò)誤與失誤，而項(xiàng)目質(zhì)量控制也未能發(fā)揮作用時(shí)，很可能對(duì)外報(bào)出的審計(jì)報(bào)告是不恰當(dāng)。

2.客體方面。①管理層與員工。管理層相對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，更加了解被審計(jì)單位所處的內(nèi)外部環(huán)境，管理層和治理層需要認(rèn)可并理解其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的三項(xiàng)責(zé)任，而這也是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作的前提條件，作為審計(jì)人員，進(jìn)駐被審計(jì)單位后，應(yīng)當(dāng)考察被審計(jì)單位管理當(dāng)局的可信賴程度，若被審計(jì)單位的管治層不值得信賴，如管治層認(rèn)為審計(jì)工作完全是審計(jì)人員的工作，沒(méi)能提供完整準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表，沒(méi)能給予審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作的必要條件，甚至阻撓審計(jì)人員審計(jì)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)工作無(wú)法進(jìn)行下去。被審計(jì)單位的員工在遵守公司各項(xiàng)制度方面是否認(rèn)真也影響這著審計(jì)工作結(jié)果的好壞，員工本身是否按照公司的規(guī)定工作是公司內(nèi)控是否被有效執(zhí)行的重要一環(huán)。②內(nèi)部控制。眾所周知，一個(gè)公司的內(nèi)部控制對(duì)于公司來(lái)說(shuō)十分重要，公司需要設(shè)計(jì)出從上到下完善的內(nèi)部控制管理機(jī)制，提高風(fēng)險(xiǎn)管控的能力，管理層需要維護(hù)內(nèi)部控制制度使其發(fā)揮出作用，避免發(fā)生濫用職權(quán)，徇私舞弊的行為，員工也需要在公司內(nèi)控體系下合規(guī)執(zhí)行工作，杜絕出現(xiàn)破壞內(nèi)控良好運(yùn)行的行為，公司內(nèi)部要給予內(nèi)控足夠的重視，防止內(nèi)控形同虛設(shè)。內(nèi)部控制能夠?qū)镜慕?jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)活動(dòng)提供有效的監(jiān)督。因此，其對(duì)審計(jì)工作的成功與否有著重要的作用，若被審計(jì)單位的內(nèi)部控制良好，控制風(fēng)險(xiǎn)就小，說(shuō)明出錯(cuò)的頻率較低，意味著可以執(zhí)行簡(jiǎn)約的審計(jì)程序，相對(duì)少收集審計(jì)證據(jù)。同時(shí)對(duì)于審計(jì)人員工作來(lái)說(shuō)就營(yíng)造了較為良好的審計(jì)環(huán)境，而審計(jì)人員也可以擬信賴內(nèi)控，在工作中也可以利用內(nèi)審的工作，雖然這并不能完全替代審計(jì)人員的工作與責(zé)任，但在一定程度上可以節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。例如，在銷售與收款循環(huán)審計(jì)過(guò)程中，若被審計(jì)單位的內(nèi)部控制健全，審計(jì)人員就可以檢查賒銷政策及相關(guān)審批制度、審批的相關(guān)記錄、購(gòu)貨訂單登記簿等書(shū)面證據(jù)，能夠有跡可循每一筆銷售，清晰明了地繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作，減少審計(jì)工作時(shí)間和資源的浪費(fèi)。同樣地，就公司內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行的監(jiān)督也是至關(guān)重要的，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，不光內(nèi)審部門要保持獨(dú)立性，在監(jiān)督方面，其內(nèi)部成員也要保持獨(dú)立性，通過(guò)建立起風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控制度，確保內(nèi)部控制能夠起到相應(yīng)的作用，為進(jìn)行外部審計(jì)工作提供便利，減少審計(jì)失敗的可能性。

四、影響審計(jì)失敗的客觀因素

1.審計(jì)具有固有局限性。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)只能獲取合理保證，無(wú)法達(dá)到絕對(duì)保證，這一要求也顯示出來(lái)審計(jì)工作并不能完全做到發(fā)現(xiàn)所有錯(cuò)報(bào)，而影響因素主要可以從兩個(gè)角度進(jìn)行分析。①主體方面。首先，審計(jì)人員在獲取審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中，需要實(shí)施一系列審計(jì)程序，例如，觀察、檢查、重新計(jì)算等，但審計(jì)人員不是鑒定文件真?zhèn)蔚膶＜?，?dāng)管理層提供的文件記錄是通過(guò)精心舞弊的，或者管理層或員工可能有意無(wú)意地拒絕提供審計(jì)人員需要的全部信息，而民間審計(jì)工作也不像政府審計(jì)一樣具有強(qiáng)制力，也不是對(duì)違法行為的官方調(diào)查，那么即使審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施了審計(jì)程序，也很難發(fā)現(xiàn)其中蓄意隱瞞的錯(cuò)報(bào)，這樣，就會(huì)很容易影響到審計(jì)結(jié)果的好壞。其次，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是需要考慮成本效益原則的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要利用合理的時(shí)間與資源，花費(fèi)合理的成本對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)，在審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)抽樣的過(guò)程中并不能對(duì)所有項(xiàng)目都實(shí)施審計(jì)抽樣，一般通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)抽樣，而根據(jù)樣本推斷總體得出的結(jié)論可能與總體實(shí)施抽樣的結(jié)論不同，進(jìn)而造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也會(huì)影響到審計(jì)最終的成敗。②客體方面。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)中存在局限性，很多財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目涉及著主觀決策、評(píng)估或不確定性，例如，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)的處理，折舊攤銷方法的選擇等都包含了一定的非客觀性，而這些是不能通過(guò)審計(jì)程序的實(shí)施而消除的。因此，這些不確定因素對(duì)得出審計(jì)結(jié)論也有一定的消極作用。雖然審計(jì)固有局限性不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的理由，但由于審計(jì)固有局限性導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，但最終還是導(dǎo)致了審計(jì)失敗，因此審計(jì)固有局限性在一定程度上確實(shí)會(huì)造成審計(jì)工作的失敗，影響審計(jì)結(jié)果。

2.市場(chǎng)環(huán)境。隨著近年來(lái)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展日趨復(fù)雜化，尤其以互聯(lián)網(wǎng)為主導(dǎo)的新興產(chǎn)業(yè)的出現(xiàn)使得傳統(tǒng)企業(yè)也在不斷地更新升級(jí)，科技密集型企業(yè)的發(fā)展改變了原始的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與模式，這增加了審計(jì)人員的工作量與難度，審計(jì)人員需要了解更多被審計(jì)單位的別樣業(yè)務(wù)，開(kāi)展具有針對(duì)性的審計(jì)工作。例如：業(yè)務(wù)并購(gòu)審計(jì)、人力資源審計(jì)等，都會(huì)增加審計(jì)工作的難度，加大審計(jì)失敗的概率。 五、結(jié)束語(yǔ)

造成審計(jì)工作失敗的因素有很多，通過(guò)分析可以看出當(dāng)前我國(guó)審計(jì)工作還存在著許多的問(wèn)題，需要不斷地改進(jìn)與完善，探究審計(jì)失敗的原因一方面可以促進(jìn)審計(jì)工作的進(jìn)步，另一方面也為企業(yè)發(fā)展與決策提供了一定的參考，審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性直接反映出審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況與財(cái)務(wù)狀況的好壞，影響相關(guān)者做出決策，對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展有著重要作用。

（作者單位：沈陽(yáng)大學(xué)商學(xué)院）