經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)和運(yùn)行機(jī)制研究

宋夏云 蔡穎

【摘 要】 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制，研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)和運(yùn)行機(jī)制具有重要意義。文章主要基于國(guó)家治理視角界定審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵和目標(biāo)，探討實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的運(yùn)行機(jī)制和相應(yīng)保障體系。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋總目標(biāo)是確認(rèn)和解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任人的責(zé)任要求，并最終提高國(guó)家治理效能而達(dá)到“善治”目標(biāo);具體目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域的全覆蓋。此外，文章主要將國(guó)家審計(jì)作為“審計(jì)信息系統(tǒng)”去探究各審計(jì)關(guān)系人之間的相互關(guān)系和相互作用機(jī)理，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制主要包括審計(jì)委托機(jī)制、審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制、審計(jì)執(zhí)行機(jī)制以及審計(jì)報(bào)告和處理機(jī)制五個(gè)環(huán)節(jié)的循環(huán)過(guò)程，并從政策法規(guī)、審計(jì)經(jīng)費(fèi)、審計(jì)技術(shù)方法以及專(zhuān)業(yè)能力四個(gè)方面構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的保障體系。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)全覆蓋目標(biāo); 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行機(jī)制; 審計(jì)保障體系

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）20-0031-05

一、審計(jì)全覆蓋的涵義和目標(biāo)

（一）審計(jì)全覆蓋的涵義

審計(jì)全覆蓋概念的提出始于2013年10月國(guó)務(wù)院第26次常務(wù)會(huì)議，2014年7月《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》中對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)做了系統(tǒng)闡述，明文規(guī)定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法依規(guī)對(duì)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證的行為;2019年7月《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新規(guī)”）提出新要求。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是具有中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度，無(wú)論理論還是實(shí)務(wù)仍舊在探索中前進(jìn)，如何恰當(dāng)界定其涵義和目標(biāo)是當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題，審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵和目標(biāo)指導(dǎo)、影響審計(jì)實(shí)務(wù)的開(kāi)展。此外需要考慮到的是，審計(jì)全覆蓋在一定程度上意味著審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大，如何平衡審計(jì)供需，滿(mǎn)足國(guó)家審計(jì)全覆蓋期望的同時(shí)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受范圍，是界定審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵和目標(biāo)的關(guān)鍵。

縱觀目前學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)全覆蓋的涵義界定，大多是基于國(guó)家的政策法規(guī)進(jìn)行，這反映由上而下的、在國(guó)家層面對(duì)國(guó)家審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究的期望。王慧[1]、徐薇等[2]對(duì)審計(jì)全覆蓋的外延和內(nèi)涵進(jìn)行解讀，認(rèn)為全覆蓋是對(duì)審計(jì)對(duì)象和審計(jì)主體的全覆蓋。白華[3]從審計(jì)范圍邊界進(jìn)行定義，認(rèn)為審計(jì)全覆蓋是審計(jì)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理目標(biāo)所開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督工作時(shí)所考慮的諸因素的綜合。除此之外，大多數(shù)學(xué)者還考慮到目前審計(jì)資源供給受限的現(xiàn)狀，強(qiáng)調(diào)審計(jì)全覆蓋是“有重點(diǎn)、有步驟、有成效的”的全覆蓋，付忠偉等[4]認(rèn)為對(duì)重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的全覆蓋是理念核心和實(shí)踐關(guān)鍵。目前學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵尚無(wú)高度認(rèn)同的統(tǒng)一界定。筆者擬首先基于審計(jì)供給與需求理論分析審計(jì)全覆蓋的必要性和可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，再?gòu)膶徲?jì)目標(biāo)入手分析審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵，提出個(gè)人見(jiàn)解。

在審計(jì)需求上，習(xí)近平總書(shū)記在黨的十九大報(bào)告中多次提及全覆蓋的概念，指出要改革審計(jì)管理體制，構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，堅(jiān)持反腐敗無(wú)禁區(qū)、全覆蓋、無(wú)容忍。這是國(guó)家治理對(duì)審計(jì)提出的時(shí)代需求，有其必要性和合理性。許百軍[5]從尋租理論角度分析認(rèn)為，尋租行為往往發(fā)生在管理薄弱的環(huán)節(jié)、產(chǎn)生租金數(shù)額較大以及管理成本高或監(jiān)督難度大的領(lǐng)域。若無(wú)法實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，則會(huì)出現(xiàn)“權(quán)力監(jiān)督范圍的剩余空間”，正是這剩余空間給予各類(lèi)腐敗以生存的土壤并成倍擴(kuò)散，最終影響國(guó)家的治理效能和國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。此外，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是由事對(duì)人的審計(jì)，是通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)以評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任履行，因此只有實(shí)現(xiàn)全覆蓋才可能對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行客觀、公允的評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的精準(zhǔn)畫(huà)像以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

但同時(shí)必須關(guān)注審計(jì)供給端，認(rèn)識(shí)到審計(jì)全覆蓋隨之可能造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。審計(jì)程序固有限制、審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力欠缺等尚無(wú)法達(dá)到審計(jì)全覆蓋的需求，如白華[3]提出關(guān)注審計(jì)全覆蓋的邊界問(wèn)題。審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)需要衡量成本效益以及審計(jì)固有限制等問(wèn)題對(duì)國(guó)家審計(jì)增加的風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，本文所給出的審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵是國(guó)家審計(jì)通過(guò)對(duì)審計(jì)對(duì)象的全覆蓋以服務(wù)于實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理目標(biāo)。（1）國(guó)家審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要機(jī)制，因此對(duì)審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵理解首先需要將其置于國(guó)家治理體系中，即審計(jì)全覆蓋的最終目標(biāo)為實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理目標(biāo)，具體為防范權(quán)力異化和權(quán)力腐敗，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。（2）審計(jì)全覆蓋從根本上將是對(duì)審計(jì)對(duì)象的全覆蓋。從本質(zhì)上，“國(guó)家審計(jì)是國(guó)家的一種特殊經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制，其目的是為了保障和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面履行”[6]，而審計(jì)對(duì)象是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況。那么以審計(jì)對(duì)象為核心理解審計(jì)全覆蓋，則對(duì)審計(jì)時(shí)間、審計(jì)事項(xiàng)等進(jìn)行全覆蓋可理解為是實(shí)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象全覆蓋的具體方法和過(guò)程。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)分析

審計(jì)目標(biāo)影響審計(jì)范圍，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)分析影響其內(nèi)涵界定。戚振東等[7]認(rèn)為國(guó)家審計(jì)全覆蓋是尋求國(guó)家審計(jì)嵌入國(guó)家治理的系統(tǒng)性過(guò)程，夏宏[8]認(rèn)為，國(guó)家實(shí)行審計(jì)全覆蓋的根本目的在于推動(dòng)國(guó)家法制化建設(shè)和治理體系現(xiàn)代化，是建設(shè)更高水平監(jiān)督框架的階段性目標(biāo)。也有學(xué)者從理論角度試圖對(duì)審計(jì)全覆蓋目標(biāo)賦予更一般且廣泛適用的定義。鄭石橋[9]將審計(jì)目標(biāo)劃分為審計(jì)人角度的直接目標(biāo)和委托人角度的終極目標(biāo);蔡春等[6]認(rèn)為審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)應(yīng)區(qū)分為實(shí)務(wù)目標(biāo)和根本目標(biāo)，實(shí)務(wù)目標(biāo)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的工作目標(biāo)，而根本目標(biāo)是保障和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。

審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)包括總目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)方面。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的總目標(biāo)應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)需求，將其置于國(guó)家治理視角下去探究，即通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)組織主要責(zé)任人的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和檢查，確認(rèn)和解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任人的責(zé)任要求，并最終提高國(guó)家治理效能而達(dá)到“善治”的目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的具體目標(biāo)考慮供需的不平衡現(xiàn)狀，是階段性的、更具指導(dǎo)性的目標(biāo)，主要包括審計(jì)對(duì)象全覆蓋、審計(jì)目標(biāo)全覆蓋以及審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域全覆蓋。

1.審計(jì)對(duì)象全覆蓋：中國(guó)是一個(gè)高權(quán)力距離社會(huì)，組織內(nèi)部“唯領(lǐng)導(dǎo)是從”的“權(quán)威-服從”機(jī)制盛行。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)考慮中國(guó)制度環(huán)境，將審計(jì)對(duì)象人格化，是將權(quán)力配置、權(quán)力運(yùn)行的制約與監(jiān)督最終落實(shí)到權(quán)力主要責(zé)任承擔(dān)者上，是強(qiáng)化對(duì)經(jīng)濟(jì)組織主要領(lǐng)導(dǎo)人的制約和監(jiān)督，可大大提高審計(jì)整改效果和效率。根據(jù)新規(guī)規(guī)定，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象需要覆蓋黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部。實(shí)務(wù)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象的確定，需要以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)總目標(biāo)為指導(dǎo)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，“黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部”并無(wú)明確界定，需要結(jié)合審計(jì)需求以及被審計(jì)單位具體治理結(jié)構(gòu)確定具體的主要責(zé)任承擔(dān)者為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象。

2.審計(jì)目標(biāo)全覆蓋。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)質(zhì)上是對(duì)經(jīng)濟(jì)組織的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，是向經(jīng)濟(jì)組織主要領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人責(zé)任延伸的審計(jì)。許百軍[5]提出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)權(quán)力人行為監(jiān)督是最高審計(jì)目標(biāo)的體現(xiàn)，而相應(yīng)審計(jì)形式只是實(shí)現(xiàn)具體審計(jì)目標(biāo)的技術(shù)組合形式與管理特征的反映。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)與一般審計(jì)目標(biāo)具有共同特征，也可概括為真實(shí)性、合規(guī)性、效益性，但領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性在于，其需要在確定的經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)責(zé)任上進(jìn)一步界定并歸結(jié)到被審計(jì)單位主要領(lǐng)導(dǎo)干部的個(gè)人責(zé)任。

3.審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域全覆蓋。審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域全覆蓋是一個(gè)動(dòng)態(tài)概念，即審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域主要根據(jù)一段時(shí)間內(nèi)政府的重點(diǎn)工作方向確定，重點(diǎn)工作方向即公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源主要流向，是權(quán)力集中、資金密集、資源豐集、資產(chǎn)聚集的重點(diǎn)部門(mén)、重點(diǎn)崗位和重點(diǎn)環(huán)節(jié)，因此審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域全覆蓋是國(guó)家審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理的重要體現(xiàn)，當(dāng)然也是考慮到成本效益以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的行之有效的審計(jì)方法，滿(mǎn)足審計(jì)全覆蓋要求下的范圍廣度和深度要求。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的運(yùn)行機(jī)制分析

（一）審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制的涵義

運(yùn)行機(jī)制強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)內(nèi)各要素的相互作用關(guān)系，任何實(shí)踐活動(dòng)的展開(kāi)，需要構(gòu)建一套完善的運(yùn)行機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)各主體要素之間的相互關(guān)系以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。劉更新[10]認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行機(jī)制是指經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者之間的相互關(guān)系、作用機(jī)理以及協(xié)調(diào)上述四個(gè)主題要素之間關(guān)系的各種制度安排，是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作賴(lài)以開(kāi)展的各項(xiàng)關(guān)系、制度、程序和規(guī)則的總和。

對(duì)于審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制涵義的界定需要首先進(jìn)行要素分析，本文主要基于審計(jì)關(guān)系人理論展開(kāi)。在國(guó)家審計(jì)的審計(jì)關(guān)系人理論體系下，審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人、審計(jì)信息作用者是審計(jì)行為發(fā)生的必要要素。國(guó)家審計(jì)特殊的審計(jì)關(guān)系人在于兩極委托代理關(guān)系：一是社會(huì)公眾和政府之間，社會(huì)公眾作為公眾資源的所有者，是終極委托人;二是政府治理機(jī)構(gòu)內(nèi)部，中央和地方之間、各區(qū)域政府之間存在的間接委托代理關(guān)系，具體是在擁有決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)的不同權(quán)力的政府部門(mén)之間也存在委托代理人關(guān)系[9，11]。此外，需要注意的是，審計(jì)信息使用者包括除了審計(jì)人之外的其他三類(lèi)關(guān)系人。

借鑒運(yùn)行機(jī)制的一般定義和劉更新[10]對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的定義，筆者認(rèn)為國(guó)家審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制是審計(jì)人、審計(jì)委托人、被審計(jì)人以及信息使用者之間的結(jié)構(gòu)和相互關(guān)系、相互作用，以及協(xié)調(diào)關(guān)系、規(guī)范責(zé)任以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的各項(xiàng)準(zhǔn)則和制度。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制的構(gòu)成

國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督權(quán)是國(guó)家權(quán)力的一個(gè)組成部分，筆者認(rèn)為探討經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行機(jī)制首先需要基于國(guó)家治理視角才可充分理解審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制各要素間的相互關(guān)系以及最大限度發(fā)揮協(xié)同作用的路徑和方法。進(jìn)一步筆者認(rèn)為，基于審計(jì)信息論觀點(diǎn)將審計(jì)作為“信息系統(tǒng)”，可更為明晰并確定國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在中國(guó)政府治理體系中的定位，以及國(guó)家審計(jì)在完善國(guó)家治理現(xiàn)代體系和治理能力現(xiàn)代化中如何才能發(fā)揮應(yīng)有作用。本文對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制的研究探討，主要基于國(guó)家審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理視角，將國(guó)家審計(jì)作為“審計(jì)信息系統(tǒng)”去探究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行機(jī)制下審計(jì)關(guān)系人之間的相互關(guān)系和相互作用機(jī)理，以及其運(yùn)行的重要或關(guān)鍵點(diǎn)。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制遵從審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制的一般內(nèi)涵，具體實(shí)務(wù)落實(shí)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在其特殊性。筆者根據(jù)審計(jì)關(guān)系人四個(gè)要素間的相互關(guān)系和作用機(jī)理，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任運(yùn)行機(jī)制劃分為審計(jì)委托機(jī)制、審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制、審計(jì)執(zhí)行機(jī)制、審計(jì)報(bào)告機(jī)制和審計(jì)處理機(jī)制五個(gè)環(huán)節(jié)的循環(huán)過(guò)程，具體關(guān)系如圖1所示。

1.審計(jì)委托機(jī)制

由于我國(guó)傳統(tǒng)控權(quán)制度具體表現(xiàn)為橫向權(quán)力結(jié)構(gòu)上權(quán)力向“一把手”集中，縱向權(quán)力結(jié)構(gòu)上權(quán)力向上級(jí)政府集中[12]，國(guó)家審計(jì)委托機(jī)制下由于權(quán)力的非對(duì)稱(chēng)性導(dǎo)致弱勢(shì)委托人和強(qiáng)勢(shì)代理人的倒掛現(xiàn)象[11]，因此如何提高審計(jì)最終委托人的國(guó)家主人意識(shí)并參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，如何完善政府治理架構(gòu)內(nèi)部的第二層委托代理關(guān)系是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的重要論題。

社會(huì)公眾參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是目前多方共同治理的國(guó)家治理模式的主流，也是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的可行措施。這一部分需要與審計(jì)報(bào)告機(jī)制相聯(lián)系，后續(xù)再行論述。

對(duì)于政府治理架構(gòu)內(nèi)部的委托代理關(guān)系，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性在于構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任聯(lián)席會(huì)議。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議的存在一是解決委托機(jī)制下委托代理關(guān)系，保障委托人的權(quán)利、更為全面地傳遞委托人需求;二是協(xié)調(diào)各個(gè)審計(jì)關(guān)系人之間的關(guān)系，并解決審計(jì)全覆蓋各過(guò)程中審計(jì)機(jī)關(guān)可能遇到的來(lái)自被審計(jì)單位的溝通障礙、惡意串通隱瞞以及其他問(wèn)題。

監(jiān)督必須以能夠掌握權(quán)力運(yùn)行過(guò)程中的內(nèi)部信息為前提，這就要求相關(guān)信息在不同的范圍內(nèi)、不同程度上提高披露透明度。實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋，一方面需要審計(jì)機(jī)關(guān)與聯(lián)席會(huì)議充分溝通，以充分了解審計(jì)委托人的審計(jì)需求和被審計(jì)人可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn);另一方面，聯(lián)席會(huì)議是實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，進(jìn)行問(wèn)責(zé)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，聯(lián)席會(huì)議各個(gè)部門(mén)應(yīng)當(dāng)遵循同級(jí)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，增強(qiáng)審計(jì)全流程參與的自覺(jué)性和主動(dòng)性，提高審計(jì)結(jié)果運(yùn)用率和審計(jì)整改效率。

2.審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制

戰(zhàn)略意識(shí)需要貫徹審計(jì)運(yùn)行機(jī)制始終，尤其是審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制，這與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型要求一致。審計(jì)計(jì)劃事關(guān)審計(jì)工作總體布局，需要從全局性、宏觀性、前瞻性角度對(duì)審計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)劃。

新規(guī)規(guī)定審計(jì)計(jì)劃的制定主體是審計(jì)委員會(huì)辦公室以及同級(jí)組織部門(mén)，并詢(xún)問(wèn)參考紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)等有關(guān)單位意見(jiàn)，最終由審計(jì)委員會(huì)審議決定。這是新規(guī)的一大改變，即審計(jì)計(jì)劃的制定主體和最終決策權(quán)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，從根本上保障和體現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性。

審計(jì)計(jì)劃是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，囿于有限的審計(jì)資源以及大體量的審計(jì)范圍，審計(jì)全覆蓋是一定周期內(nèi)的全覆蓋，探索構(gòu)建涵蓋短期、中期、長(zhǎng)期在內(nèi)的多層次審計(jì)工作計(jì)劃體系是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的有效途徑。具體審計(jì)項(xiàng)目安排上，建立滾動(dòng)的動(dòng)態(tài)項(xiàng)目安排機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)一定周期內(nèi)長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃與短期審計(jì)年度工作計(jì)劃的一體化。

3.審計(jì)執(zhí)行機(jī)制

審計(jì)執(zhí)行機(jī)制是審計(jì)人與被審計(jì)對(duì)象之間關(guān)系的集中體現(xiàn)，審計(jì)人對(duì)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，審計(jì)執(zhí)行機(jī)制有效與否決定審計(jì)信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的信息是否真實(shí)公允反映被審計(jì)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人的責(zé)任履行情況，以及是否對(duì)委托人決策有用。

首先是構(gòu)建“大審計(jì)觀”。各類(lèi)審計(jì)方式本質(zhì)上均為實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)總目標(biāo)，即確認(rèn)和解除領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，以達(dá)到善治的總目標(biāo);經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特殊性在于其將審計(jì)對(duì)象人格化，并追責(zé)至領(lǐng)導(dǎo)干部以提高決策科學(xué)性、執(zhí)行高效性。綜上從實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)和目標(biāo)出發(fā)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)樹(shù)立“大審計(jì)觀”，即跳脫具體審計(jì)項(xiàng)目的框架和信息壁壘，以審計(jì)總目標(biāo)為指導(dǎo)構(gòu)建系統(tǒng)化的、信息共享的審計(jì)協(xié)調(diào)、溝通、反饋機(jī)制。一是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部開(kāi)展的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、重大決策審計(jì)等各類(lèi)審計(jì)組織方式，其本質(zhì)上都是國(guó)家審計(jì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的方式，通過(guò)構(gòu)建大型的審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，輔之?dāng)?shù)據(jù)挖掘技術(shù)，可通過(guò)關(guān)聯(lián)分析、聚類(lèi)分析等工具，提高審計(jì)內(nèi)容的綜合利用率。尤其是發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，及時(shí)追責(zé)至領(lǐng)導(dǎo)干部以保障國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、公共資金落實(shí)到位，也是任中審計(jì)和預(yù)防審計(jì)的要求。二是各類(lèi)審計(jì)之間的協(xié)同審計(jì)，綜合利用內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)，結(jié)合政府和社會(huì)力量可優(yōu)化審計(jì)資源配置，達(dá)到成本效益最優(yōu)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。

其次是非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的深度結(jié)合。非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)著重構(gòu)建日常分析工作機(jī)制，開(kāi)展持續(xù)性的非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督以及時(shí)把握重大風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)建有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。同時(shí)強(qiáng)化數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)分析，充分挖掘線(xiàn)索疑點(diǎn)，優(yōu)化審計(jì)資源配置，為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)提供審計(jì)方向。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)可構(gòu)建扁平化的審計(jì)組織模式，加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程管理。

4.審計(jì)報(bào)告機(jī)制和審計(jì)處理機(jī)制

審計(jì)報(bào)告機(jī)制和審計(jì)處理機(jī)制是審計(jì)信息系統(tǒng)輸出信息以及多個(gè)主體利用審計(jì)信息的階段。審計(jì)報(bào)告是對(duì)審計(jì)對(duì)象、審計(jì)成果的描述，而審計(jì)處理機(jī)制探討的是如何應(yīng)用審計(jì)成果的問(wèn)題，審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理作用無(wú)法通過(guò)審計(jì)報(bào)告全面體現(xiàn)，而是集中體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)果的利用、審計(jì)整改效果，因此在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行機(jī)制中需要注重審計(jì)處理機(jī)制這最后一環(huán)節(jié)。蔡春等[6]認(rèn)為國(guó)家審計(jì)本質(zhì)是特殊的經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制，在國(guó)家治理視角下，審計(jì)問(wèn)責(zé)是權(quán)力控制鏈條中的關(guān)鍵一環(huán)，對(duì)權(quán)力的問(wèn)責(zé)是權(quán)力制約監(jiān)督制度運(yùn)行的邏輯結(jié)果。

在審計(jì)處理機(jī)制中，結(jié)果利用主體既包括審計(jì)人本身，也包括其他信息使用者，如紀(jì)委、監(jiān)委、司法機(jī)關(guān)等部門(mén)和社會(huì)公眾。周維培[13]指出問(wèn)責(zé)主要包括兩種模式：一是法律直接賦予審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)不等的經(jīng)濟(jì)處罰權(quán)力;二是法律對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)信息公開(kāi)進(jìn)行制度保障，通過(guò)全面或部分的審計(jì)結(jié)果公告，對(duì)被審計(jì)單位實(shí)行以整改結(jié)果為導(dǎo)向的問(wèn)責(zé)。目前對(duì)違法違紀(jì)現(xiàn)象的審計(jì)整改主要為第二種模式，但是由于其適用范圍主要為領(lǐng)導(dǎo)干部違紀(jì)違法行為，這意味著其他如體制機(jī)制缺陷、國(guó)家重大政策落實(shí)完成度低的審計(jì)成果可能被忽略，因此需要加強(qiáng)審計(jì)權(quán)威，強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)整改權(quán)限和力度。其次，由于審計(jì)問(wèn)責(zé)很大程度依賴(lài)于其他主體，其問(wèn)責(zé)效果主要取決于上級(jí)主管部門(mén)、監(jiān)察機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)等對(duì)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用效率和效果。當(dāng)下需要增加審計(jì)機(jī)關(guān)和其他審計(jì)關(guān)系人的協(xié)同，完善審計(jì)移送機(jī)制，將審計(jì)成果落于實(shí)處。

審計(jì)處理機(jī)制的運(yùn)行依賴(lài)于審計(jì)報(bào)告機(jī)制下審計(jì)信息的有效輸出以及信息使用者的接觸和消化吸收程度，信息不對(duì)稱(chēng)難以啟動(dòng)及時(shí)且有針對(duì)性的問(wèn)責(zé)，也難以實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)和其他信息使用者的良性互動(dòng)，因此實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋需要完善審計(jì)報(bào)告機(jī)制，提高信息披露透明度。黨的十九屆四中全會(huì)提出將“制度優(yōu)勢(shì)”轉(zhuǎn)化為“治理效能”的新課題，治理主體是其中的一大基本問(wèn)題，若要實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋則在審計(jì)報(bào)告機(jī)制中需要強(qiáng)調(diào)“人民”的作用。社會(huì)公眾的參與度是實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)全覆蓋的關(guān)鍵因素，將分散的社會(huì)公眾通過(guò)信息公開(kāi)進(jìn)行有機(jī)組合，可有效解決審計(jì)力量不足和社會(huì)公眾監(jiān)督相對(duì)弱小無(wú)聲等問(wèn)題。此外，為提高公眾參與度，可搭建審計(jì)監(jiān)督溝通平臺(tái)，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督的互動(dòng)，提高信息輸入和信息輸出效果。

三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋機(jī)制運(yùn)行的保障體系

運(yùn)行機(jī)制能否高效運(yùn)行，能否達(dá)到既定目標(biāo)需要有效的保障機(jī)制支撐。筆者將從政策法規(guī)、審計(jì)經(jīng)費(fèi)、審計(jì)技術(shù)方法以及專(zhuān)業(yè)能力四個(gè)方面構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的保障體系。

（一）政策法規(guī)

有法可依是保證審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、審計(jì)有序規(guī)范運(yùn)行、審計(jì)組織權(quán)威性的前提。審計(jì)法規(guī)是審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)權(quán)力和審計(jì)組織制度的載體。我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)法規(guī)已不能完全適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的需要[9]，完善審計(jì)相關(guān)政策法規(guī)是保障審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制得以有序、規(guī)范運(yùn)行的首要保障。

根據(jù)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法律法規(guī)，筆者認(rèn)為仍應(yīng)當(dāng)完善以下兩點(diǎn)：一是數(shù)據(jù)共享與信息安全政策法規(guī)建設(shè)。當(dāng)前審計(jì)數(shù)據(jù)化與信息化是時(shí)代發(fā)展的訴求，政策法規(guī)也應(yīng)當(dāng)適應(yīng)環(huán)境需要。在法律法規(guī)層面明確各政府部門(mén)的數(shù)據(jù)大共享，并配套完善數(shù)據(jù)使用、保密等信息安全政策。目前對(duì)數(shù)據(jù)共享最大的疑慮便是由于大數(shù)據(jù)涉及海量的數(shù)據(jù)信息，有可能涉及到國(guó)家秘密，因此對(duì)利用大數(shù)據(jù)搜集、存儲(chǔ)到審計(jì)流程中的審計(jì)信息的合法性、規(guī)范性都需要以相關(guān)法律法規(guī)為依據(jù)進(jìn)行規(guī)范。二是審計(jì)信息公開(kāi)制度、審計(jì)監(jiān)督問(wèn)責(zé)制度的完善，這對(duì)提高審計(jì)成果利用率實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)具有重大影響。

（二）審計(jì)經(jīng)費(fèi)

建立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算機(jī)制，一是保障審計(jì)獨(dú)立性，二是從物質(zhì)上保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的穩(wěn)步實(shí)施。進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要有獨(dú)立的經(jīng)費(fèi)保障，并進(jìn)行單獨(dú)核算。首先，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的復(fù)雜性和特殊性，需要建立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算體系，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供費(fèi)用保障，對(duì)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行合理預(yù)算和有效控制;其次，專(zhuān)門(mén)的審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算、單獨(dú)核撥經(jīng)費(fèi)，可保證審計(jì)人和被審計(jì)單位之間無(wú)經(jīng)濟(jì)往來(lái)，有利于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的獨(dú)立性。

（三）技術(shù)方法

審計(jì)運(yùn)行機(jī)制實(shí)施情況的關(guān)鍵影響因素是審計(jì)機(jī)關(guān)與其他政府部門(mén)以及社會(huì)公眾的信息共享度和信息的利用度，而大數(shù)據(jù)時(shí)代的信息技術(shù)發(fā)展提供了實(shí)現(xiàn)的可能性。信息技術(shù)的發(fā)展極大減少信息成本，為審計(jì)方法、審計(jì)范圍、審計(jì)模式等帶來(lái)重大變革，也為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋目標(biāo)打下基礎(chǔ)。審計(jì)流程上，大數(shù)據(jù)一方面使得大量數(shù)據(jù)搜集、存儲(chǔ)、分析和共享成為現(xiàn)實(shí);另一方面也提高審計(jì)機(jī)關(guān)和其他政府部門(mén)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)協(xié)同審計(jì)的可能性，大大縮短各方的信息傳遞鏈條、減少信息成本。信息技術(shù)也創(chuàng)新審計(jì)模式，如動(dòng)態(tài)審計(jì)，建立與被審計(jì)單位數(shù)據(jù)系統(tǒng)之間的接口，可實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的實(shí)時(shí)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，提高審計(jì)信息的時(shí)效性和可靠性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)重視構(gòu)建審計(jì)監(jiān)督大平臺(tái)，并相應(yīng)建立數(shù)據(jù)分析中心，為全覆蓋、常態(tài)化的延續(xù)審計(jì)打下基礎(chǔ)。嘗試建立各類(lèi)數(shù)據(jù)分析模型和方法體系，從海量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)規(guī)律和特點(diǎn)，挖掘出審計(jì)線(xiàn)索，使審計(jì)資源效能最大化。

（四）專(zhuān)業(yè)能力

專(zhuān)業(yè)能力主要包括專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能和審計(jì)人員職業(yè)道德。筆者認(rèn)為專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力方面需要提高審計(jì)人員對(duì)審計(jì)環(huán)境的理解，會(huì)計(jì)領(lǐng)域強(qiáng)調(diào)“業(yè)財(cái)融合”，審計(jì)領(lǐng)域也如是。只有理解被審計(jì)單位環(huán)境才可準(zhǔn)確判斷可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并深刻理解風(fēng)險(xiǎn)的前因后果，審計(jì)人員只有充分理解環(huán)境才可提高職業(yè)判斷能力。其次是構(gòu)建多元化的審計(jì)知識(shí)架構(gòu)，數(shù)字化審計(jì)模式現(xiàn)已是進(jìn)行式的狀態(tài)，審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)提高相應(yīng)數(shù)據(jù)處理能力以符合職業(yè)需求。此外，需要強(qiáng)調(diào)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)涉及的是金錢(qián)和權(quán)力利益的雙重誘惑，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)提高職業(yè)道德修養(yǎng)，以符合審計(jì)獨(dú)立性這一基本要求。

四、研究結(jié)論

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制，通過(guò)將審計(jì)對(duì)象人格化，適應(yīng)我國(guó)權(quán)力向“一把手”集中的制度背景，通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約與監(jiān)督，可有效防范權(quán)力異化和權(quán)力腐敗，推進(jìn)完善國(guó)家治理體系、提高治理效率。本文系統(tǒng)性研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)和運(yùn)行機(jī)制對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展具有重要借鑒和參考意義。本文認(rèn)為，理解中國(guó)特色經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)涵可基于國(guó)家治理視角出發(fā)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋總目標(biāo)是確認(rèn)和解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任人的責(zé)任要求，并最終提高國(guó)家治理效能而達(dá)到“善治”目標(biāo);具體目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域的全覆蓋。對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的探討，本文認(rèn)為將國(guó)家審計(jì)作為“審計(jì)信息系統(tǒng)”可更好地理解國(guó)家審計(jì)與其他審計(jì)關(guān)系人之間的相互關(guān)系和相互作用，也可更好地達(dá)到審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理的目標(biāo)。本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋運(yùn)行機(jī)制主要包括審計(jì)委托機(jī)制、審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制、審計(jì)執(zhí)行機(jī)制以及審計(jì)報(bào)告機(jī)制和處理機(jī)制五個(gè)環(huán)節(jié)的循環(huán)過(guò)程。此外，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)保障體系對(duì)運(yùn)行機(jī)制的支撐作用，從政策法規(guī)、審計(jì)經(jīng)費(fèi)、審計(jì)技術(shù)方法以及專(zhuān)業(yè)能力四個(gè)方面進(jìn)行分析，提出未來(lái)發(fā)展可完善的方向和重點(diǎn)內(nèi)容。

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