關于規(guī)范完善農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度的思考

□ 沈應仙

財政部頒布的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）》于2008年1月1日施行，至今已有12年。作為帶動農(nóng)戶進入市場的經(jīng)營主體，農(nóng)民專業(yè)合作社蓬勃發(fā)展，數(shù)量持續(xù)增長，產(chǎn)業(yè)分布廣泛，服務領域拓寬，在專業(yè)合作社的基礎上探索出股份合作、信用合作、專業(yè)合作社聯(lián)合社等多種形式，這些新型農(nóng)民專業(yè)合作社的不斷涌現(xiàn)，對原有會計核算制度提出了新的要求。為了促進農(nóng)民專業(yè)合作社遵循法制軌道規(guī)范健康和可持續(xù)發(fā)展，新修訂的農(nóng)民專業(yè)合作社法于2018年7月1日實施，新法的實施對會計核算也提出了更高的要求。內外環(huán)境發(fā)生了一系列的變化，原有的會計制度逐漸暴露出一些問題，需要加以規(guī)范完善。

一、農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度存在的問題

（一）會計科目設置存在的問題

會計科目設置過于籠統(tǒng)。原有會計制度設置了37個會計科目，并規(guī)定了科目編號和一級科目的名稱，基本能滿足一些小規(guī)模農(nóng)民專業(yè)合作社的核算需要。但是隨著中央一系列政策的指引，我國農(nóng)民專業(yè)合作社蓬勃發(fā)展，數(shù)量快速增長，覆蓋面進一步擴大，進入健康發(fā)展的新階段，原有會計制度中規(guī)定的會計科目已經(jīng)不能滿足新行業(yè)新業(yè)務的需要。例如，①“產(chǎn)品物資”科目，用來核算庫存的各種產(chǎn)品和物資，包括種子、化肥、農(nóng)藥、工具、農(nóng)產(chǎn)品、工業(yè)產(chǎn)成品、庫存商品等，核算內容過于籠統(tǒng)廣泛，對于規(guī)模較大的合作社已經(jīng)不能滿足需要。②“對外投資”科目沒有反映長期投資還是短期投資。③“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”不能包括水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)和種植業(yè)專業(yè)合作社涉及的生物資產(chǎn)。④“無形資產(chǎn)”缺少反映其價值轉移的相應核算科目。⑤有不少農(nóng)民專業(yè)合作社社已經(jīng)涉及各項稅金的繳納，但是缺少相應的“應交稅費”核算科目。⑥期間費用的核算缺少“銷售費用”和“財務費用”科目，無法滿足各種類型合作社核算的需要。目前農(nóng)民專業(yè)合作社從組織功能看，既有農(nóng)產(chǎn)品銷售型、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料供應型，還有“產(chǎn)加銷”一體化經(jīng)營型、技術服務型等，其中，銷售型的農(nóng)民專業(yè)合作社“銷售費用”是一個重要的項目，迫切需要分類細化核算。⑦成本類科目中缺少對技術服務型合作社相應的“料、工、費”的歸集核算科目。⑧會計制度對會計科目使用說明中接受國家財政補助的資金，通過“專項應付款”和“專項基金”核算，存在邊界不清等問題。

（二）會計報表存在的問題

1.會計報表構成體系不夠合理。農(nóng)民專業(yè)合作社的會計報表是反映某一特定日期財務狀況和某一期間經(jīng)營成果的書面報告?，F(xiàn)有會計報表體系是由資產(chǎn)負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表、科目余額表和收支明細表、財務狀況說明書組成。盡管這些報表基本能提供決策有用的信息，但是即使有盈利的合作社，也可能因為現(xiàn)金流量不足，導致無法持續(xù)經(jīng)營，為了能更好地滿足決策者進行經(jīng)營決策，建議完善合作社會計報表的構成體系。會計制度中還規(guī)定了科目余額表和收支明細表格式及編制說明可以由各地財政部門和農(nóng)村經(jīng)濟管理部門自主決定，為了能提供更可靠、更相關的信息，建議還是需要統(tǒng)一規(guī)范。

2.會計報表結構有待優(yōu)化?！坝嗉坝喾峙浔怼狈从澈献魃缒甓葍扔鄬崿F(xiàn)及其分配情況的報表。通過“盈余及盈余分配表”可以判斷合作社的盈利能力和經(jīng)營成果，評價業(yè)績，還可以分析和預測合作社的未來的發(fā)展趨勢，但是目前的“盈余及盈余分配表”未能反映出以前年度虧損的彌補，也未能清晰地反映出合作社二次返利的獨特特征，建議優(yōu)化結構。

二、規(guī)范完善會計科目設置的建議

1.對資產(chǎn)類科目設置的建議。①“產(chǎn)品物資”科目建議分為“材料物資”“庫存商品”“低值易耗品”三個一級會計科目?！安牧衔镔Y”科目用于核算種子、化肥、燃料、農(nóng)藥、原材料等物資的增減變化；“庫存商品”用于核算完成生產(chǎn)過程已經(jīng)驗收入庫的農(nóng)產(chǎn)品或可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品；“低值易耗品”核算達不到固定資產(chǎn)標準的勞動資料，如一般勞動工具、專用工具、管理用具、勞保用品和其他用具等。②“對外投資”科目按照取得持有時間是否超過1年為標準，劃分為“長期投資”和“短期投資”。③“牲畜資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”科目，參照《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》和我國《企業(yè)會計準則第5 號——生物資產(chǎn)》的規(guī)范做法，統(tǒng)一設置“生物資產(chǎn)”科目，涵蓋所有生物資產(chǎn)（活的植物和動物）轉化為農(nóng)產(chǎn)品的生物轉化過程的核算管理，并細分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。④“無形資產(chǎn)”科目增加該資產(chǎn)的備抵科目“累計攤銷”，以反映無形資產(chǎn)的實際價值。

2.對負債類科目設置的建議。為規(guī)范相關稅費核算，有必要單獨設置“應交稅費”科目，并根據(jù)需要設置相應的明細科目。在流轉稅環(huán)節(jié)，盡管國家對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品有免征增值稅的規(guī)定（財稅〔2008〕81號），但是社外企業(yè)或者個人生產(chǎn)的由農(nóng)民專業(yè)合作社收購再銷售的，則不能享受免征增值稅的優(yōu)惠。在所得稅環(huán)節(jié)，盡管從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得大多數(shù)可以享受免征所得稅，但是從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖等項目的所得，還是要減半征收企業(yè)所得稅。因此不少農(nóng)民專業(yè)合作社已經(jīng)有涉稅業(yè)務發(fā)生，迫切需要增設專門的會計科目加以核算。

3.對所有者權益類科目設置的建議。明確“專項基金”的核算范圍，核算通過國家財政直接補助形成財產(chǎn)部分的轉入和他人捐贈形成的專項基金。收到國家財政直接補助的資金均通過“專項應付款”核算，只有資本化的部分才形成“專項基金”，在會計制度中加以說明，這樣也就劃清了“專項應付款”和“專項基金”的邊界。

4.對成本類科目設置的建議。由于技術服務型農(nóng)民專業(yè)合作社的不斷涌現(xiàn)，有必要在成本類科目中增設“勞務（服務）成本”科目，用于歸集對外提供勞務（服務）發(fā)生的各項支出，待確認為費用時，從“勞務成本”科目結轉“經(jīng)營支出”或者“其他支出”科目。

5.對損益類科目設置的建議：為給決策者提供更為詳細的信息，滿足分析經(jīng)營活動和決策的需要。①期間費用中有必要增加“銷售費用”和“財務費用”一級科目?！颁N售費用”科目主要核算銷售過程中發(fā)生的廣告、宣傳、包裝費用以及銷售機構發(fā)生的各項費用等；“財務費用”科目主要核算利息支出、利息收入以及金融機構的手續(xù)費用等與籌集資金有關的費用。②增加“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目，核算與日常經(jīng)營活動無關的收入和支出。③增加“所得稅費用”科目，核算有從事養(yǎng)殖業(yè)、花卉種植業(yè)等專業(yè)合作社按照稅法需要繳納的所得稅費用。

三、規(guī)范完善財務會計報表的建議

1.健全財務會計報表構成體系。合作社財務會計報告的目標就是為了能夠反映理事會受托責任的履行情況，有助于報告使用者作出經(jīng)營決策，因此，合作社的財務會計報表至少應該包括資產(chǎn)負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表和現(xiàn)金流量表及其附注。建議增加“現(xiàn)金流量表”及其“附注”，以更好地掌握合作社的現(xiàn)金流量情況，為經(jīng)營決策服務。月報或季度報表，可以統(tǒng)一為反映財務狀況的資產(chǎn)負債表和反映經(jīng)營成果的盈余情況表，并在會計制度中作出統(tǒng)一規(guī)定。建議取消科目余額表和收支明細表的報送，財務狀況說明書不作為會計報表的組成部分。

2.優(yōu)化會計報表的結構?！坝嗉坝喾峙浔怼笔欠从澈献魃缭谝欢ㄆ陂g內盈余形成和盈余分配情況的報表?！坝嘈纬伞眱?yōu)化為三個層次，一是計算經(jīng)營收益，經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+-經(jīng)營支出+其他收入-其他支出+投資收益（減投資損失）-管理費用-銷售費用-財務費用；二是計算收益總額，收益總額=經(jīng)營收益+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出；三是計算本年凈盈余，本年凈盈余=收益總額-所得稅費用?！坝喾峙洹眱?yōu)化為三個層次，一是計算可供分配盈余，可供分配盈余=本年凈盈余+年初未分配盈余+其他轉入-彌補以前年度虧損；二是計算剩余可供分配盈余，剩余可供分配盈余=可供分配盈余-提取盈余公積-盈余返還；三是計算年末未分配盈余，年末未分配盈余=剩余可供分配盈余-剩余盈余返還。上述優(yōu)化，在盈余形成環(huán)節(jié)，細化了經(jīng)營收益的計算。由于部分合作社所得稅費用的存在，增加了凈收益計算這一層次。在盈余分配環(huán)節(jié)，按照利潤分配的順序，增加了“彌補以前年度虧損”這一項目。按照交易量（額）分配盈余和按股分紅的二次分配特色予以清晰化，增加了“剩余可供分配盈余”計算這一層次，使“盈余及盈余分配表”的結構更加完善，更好地反映出農(nóng)民專業(yè)合作社的經(jīng)營業(yè)績和未來的財務趨勢。建議規(guī)范完善如上表。

盈余及盈余分配表

總之，農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）對提高農(nóng)民專業(yè)合作社財務管理水平發(fā)揮了重要作用，在規(guī)范提升發(fā)展的當今，需要與時俱進加以完善，以更好地促進農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)范健康發(fā)展。