研發(fā)支出會計政策選擇研究

茍星月

(重慶理工大學 重慶 400054)

在這個科技急速發(fā)展的時代，創(chuàng)新成為了各行業(yè)中企業(yè)立足于競爭激烈的市場的重要因素。新會計準則頒布后，企業(yè)有了較大的會計政策選擇權(quán)，與此同時，有了選擇空間，企業(yè)可能會為了達到目的利用其進行主觀操作，比如謀取稅收優(yōu)惠、虛增利潤等等。對于一些行業(yè)來說，需要不斷的研發(fā)創(chuàng)新，生產(chǎn)創(chuàng)新型產(chǎn)品，才能謀求發(fā)展，比如醫(yī)藥制造行業(yè)屬于我國研發(fā)投入較為集中度的行業(yè)之一，除了研發(fā)投入較大以外，其研發(fā)活動也是極具價值的，所以選取醫(yī)藥制造業(yè)公司作為研究案例。

一、我國現(xiàn)研發(fā)支出會計處理方法

2006年頒布的新會計準則中，將全部費用化處理的研發(fā)階段的研發(fā)費用，改為一定條件下可做相應(yīng)資本化處理。即當開發(fā)階段的支出滿足準則規(guī)定的5個條件時，就可以選擇進行資本化。研究階段，主要是指在研究項目開始前的知識、技術(shù)準備，對于這一階段的支出，費用化處理，計入管理費用；而開發(fā)階段，是研究項目啟動后，將準備階段的知識、技術(shù)應(yīng)用在實際項目操作中，并通過進一步的研究開發(fā)得出成果，最終成為可售商品這一過程，這一過程中產(chǎn)生的支出，可以不再費用化，可選擇進行相應(yīng)的資本化。準則中對于這兩個階段的額劃分比較模糊，研發(fā)活動的披露標準也沒有十分明確的規(guī)定，導致企業(yè)內(nèi)部人員利用其進行主觀操作的可能性較大。

二、研發(fā)支出會計政策選擇案例分析

(一)豐原藥業(yè)公司介紹

豐原藥業(yè)股份有限公司是一家集醫(yī)藥研發(fā)、生產(chǎn)和銷售于一體的醫(yī)藥類上市公司，深交所股票代碼000153，成立于1997年8月。產(chǎn)品涉及生物制藥、化學制藥、中成藥三大領(lǐng)域，涵蓋婦兒、神經(jīng)系統(tǒng)、解熱鎮(zhèn)痛、營養(yǎng)類、心血管、抗生素等7大類。旗下?lián)碛?家參股公司、5家制藥企業(yè)、1家大藥房連鎖公司、2家藥包材生產(chǎn)企業(yè)，44條通過GMP認證的生產(chǎn)線。擁有多個國家一、二類新藥品種和多項產(chǎn)品自主知識產(chǎn)權(quán)以及完善的批發(fā)和零售網(wǎng)絡(luò)，下設(shè)近200家連鎖藥房。

(二)研發(fā)支出會計政策選擇分析

根據(jù)豐原藥業(yè)年報的相關(guān)信息可知，豐原藥業(yè)從2007年開始就一直采用研發(fā)支出有條件資本化的會計政策。而后每年的研發(fā)總投入都在逐漸增長，現(xiàn)對其近四年的相關(guān)年報數(shù)據(jù)進行分析。

(1)由表1和表2的數(shù)據(jù)可以看出，近四年，豐原藥業(yè)的研發(fā)投入金額都在逐年增長，2017年增長幅度最大達至63,272,990元，增長率高達78.67%。同年，凈利潤也由45,711,240增至65,348,141，凈利潤增長率達到最高42.96%。明顯能注意到的是，2015年和2016年，研發(fā)投入金額以及凈利潤波動不是太大時，而2017年研發(fā)投入大幅度增加的情況下，其比例驟跌至2.32%。根據(jù)2017年的年報可知，當期豐原藥業(yè)擴張市場，營業(yè)收入只是在正常范圍內(nèi)變動，凈利潤有如此幅度的增大是因為1,080,556元的營業(yè)外收入，其中包括政府補助以及其他收入，同時，2017年研發(fā)支出加計扣除對所得稅的影響高達13,906,661元。綜上述原因，不排除企業(yè)是大量投入研發(fā)新項目的前期準備階段，但也有可能的是，由于利潤總額的大幅度上漲，企業(yè)為了獲取當期的稅收優(yōu)惠，將大量的研發(fā)支出作為費用來處理，以減少當期應(yīng)繳所得稅。

表1 2015年-2018年豐原藥業(yè)研發(fā)支出相關(guān)信息表 單位：元

(2)由表1、表2可以看出，2018年研發(fā)投入的總金額仍然有著不小幅度的增加，增加了24,628,327元，同時，資本化研發(fā)支出占研發(fā)投入的比例從2017年的2.32%驟升到17.09%。凈利潤在經(jīng)歷2017年的劇增后有所回落，凈利潤增長率為-7.1%，資本化研發(fā)支出占當期凈利潤的比重從2017年的2.24%增至24.74%，2018年凈利潤的相對減少是由于營業(yè)外支出發(fā)生了1,016,806元。可以設(shè)想，由于17年凈利潤的劇增，為了避免使2018年的凈利潤出現(xiàn)較大幅度的負增長，企業(yè)可能通過提高研發(fā)支出資本化的比例來調(diào)節(jié)利潤，將大量本應(yīng)該計入當期損益的研發(fā)支出轉(zhuǎn)而做了資本化的處理，才使得利潤實現(xiàn)了大致的穩(wěn)定，降低了財務(wù)方面的風險。

表2 2015年-2018年豐原藥業(yè)損益情況分析表 單位：元

三、結(jié)論與評價

通過上述對豐原藥業(yè)2015年至2018年研發(fā)支出和損益相關(guān)信息的分析，可以看出，企業(yè)在2017年利潤大幅度增加，企業(yè)可能為了獲取稅收優(yōu)惠，通過將本應(yīng)該資本化的研發(fā)支出進行費用化處理，增加所得稅扣除額，減少當期應(yīng)繳所得稅。而2017年利潤的大漲后，2018年利潤明顯的跌落，企業(yè)可能為了粉飾當期的財務(wù)報告，盡量保持這一穩(wěn)定的增長，將資本和盈余維持在一定的區(qū)間，很可能又通過將本應(yīng)該費用化的研發(fā)支出進行資本化處理，提高資本化金額占比，實現(xiàn)平滑收益。

對于利用研發(fā)支出會計處理來進行主管操控的現(xiàn)象，企業(yè)應(yīng)該明確研究階段和開發(fā)階段的劃分標準。在研究項目的成本中，哪一部分的成本應(yīng)該費用化，哪一部分的成本應(yīng)該資本化，應(yīng)該做出明確的劃分。對于豐原藥業(yè)這樣的藥物制造類企業(yè)來說，某個研究項目的資本化和費用化的劃分可以用是否申請到國家批準來作為標準。在明確界定標準后，項目開始時，就需要完備相對應(yīng)的手續(xù)，使得每一個步驟都能有跡可循。同時，還應(yīng)加強研發(fā)支出的信息披露，不僅包括總額，還應(yīng)披露研發(fā)項目及具體數(shù)額，以評估企業(yè)的真正價值。此外，宏觀層面上，會計準則的規(guī)定有待進一步完善，應(yīng)增加一些明確的規(guī)則，以減少企業(yè)主觀判斷的空間。