試論非同一控制下合并日?qǐng)?bào)表的編制

張麗

摘? 要;在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和市場(chǎng)化程度的不斷提高，越來(lái)越多的企業(yè)通過(guò)并購(gòu)、產(chǎn)業(yè)重組等方式，尋求企業(yè)的集團(tuán)化發(fā)展道路、產(chǎn)業(yè)鏈完善和整體規(guī)模的快速擴(kuò)張。在并購(gòu)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，合并日會(huì)計(jì)報(bào)表的編制一直是財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文以現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，通過(guò)案例解析，對(duì)非同一控制下企業(yè)合并日?qǐng)?bào)表的編制的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討，為實(shí)際業(yè)務(wù)提供參考。

關(guān)鍵詞： 非同一控制;合并日?qǐng)?bào)表;可辨認(rèn)凈資產(chǎn)

一、非同一控制企業(yè)合并的相關(guān)概念及重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題

非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。非同一控制下企業(yè)合并需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題包括購(gòu)買(mǎi)日的確定、合并成本的確定、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確定、合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)差額的處理以及購(gòu)買(mǎi)日合并報(bào)表的編制。下面通過(guò)具體的案例進(jìn)行探討。

二、非同一控制下企業(yè)合并實(shí)例

基于集團(tuán)化戰(zhàn)略發(fā)展的需要，經(jīng)各自決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)、公告，S集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“S公司”）分兩個(gè)階段收購(gòu)非關(guān)聯(lián)方W上市公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“W公司”）40%的股權(quán)。2019年1月25日，S公司與W公司的原控股股東簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，支付股權(quán)比例20%的轉(zhuǎn)讓價(jià)款10.98億元，2019年2月28日，再次通過(guò)協(xié)議和要約方式支付股權(quán)比例20%的轉(zhuǎn)讓價(jià)款11.02億元，成為W公司的第一大股東。2019年3月31日，S公司取得相關(guān)監(jiān)管部門(mén)批文，完成了W公司的董事會(huì)改組，在W公司7名董事會(huì)成員中派出4名，其中1人任董事長(zhǎng)、1人任財(cái)務(wù)總監(jiān)，并于當(dāng)日完成了W公司有關(guān)財(cái)產(chǎn)的交接手續(xù)。2019年4月6日，S公司完成前述兩次轉(zhuǎn)讓股份的過(guò)戶(hù)登記手續(xù)，收到了中國(guó)證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司出具的《證券過(guò)戶(hù)登記確認(rèn)書(shū)》。2019年4月7日，辦理了工商登記等相關(guān)手續(xù)。

（一）購(gòu)買(mǎi)日的確定

由于W公司與S公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以這項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定，確定購(gòu)買(mǎi)日要堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式原則，購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的主要依據(jù)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。2019年3月31日，S公司完成了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)，而且通過(guò)派出董事會(huì)成員，對(duì)W公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得了實(shí)際控制權(quán)，因此S公司將購(gòu)買(mǎi)日確定為3月31日，同時(shí)將3月31日確定為被合并企業(yè)W公司審計(jì)、評(píng)估的基準(zhǔn)日。在2019年4月份完成的過(guò)戶(hù)登記及工商變更手續(xù)均為程序性的流程，并不影響購(gòu)買(mǎi)日的實(shí)質(zhì)性判斷。

（二）合并成本的確定

企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來(lái)判斷分步交易是否屬于“一攬子”交易。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第五十一條的相關(guān)規(guī)定，W公司與S公司的兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下發(fā)生的，而且作為一項(xiàng)整體交易更符合W公司管理層的意圖，符合“一攬子交易”的條件，作為一攬子合并交易處理。由于兩份合同簽署時(shí)間相近，而且兩次購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)不大，所以本案例中S公司將兩次投資成本之和22億元作為初始投資成本。

（三）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)及商譽(yù)的確認(rèn)

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)是編制合并報(bào)表、確認(rèn)商譽(yù)的重要依據(jù)，S集團(tuán)公司委托中介機(jī)構(gòu)對(duì)W公司開(kāi)展以合并對(duì)價(jià)分?jǐn)倿槟康牡脑u(píng)估工作。合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偰康脑u(píng)估是通過(guò)識(shí)別被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，包括未在被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)和負(fù)債，評(píng)估企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，將合并對(duì)價(jià)在取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)（包括各類(lèi)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)）、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行分配。

2019年3月31日，W公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債如表1所示。

對(duì)W公司開(kāi)展以合并對(duì)價(jià)分?jǐn)倿槟康牡脑u(píng)估，重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表以外的無(wú)形資產(chǎn)，主要包括專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)等技術(shù)類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)、商標(biāo)權(quán)以及在手訂單等。這里需要特別注意的是，由于W公司的原有商譽(yù)具有不可辨認(rèn)性，評(píng)估價(jià)值為零。

（四）商譽(yù)的確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》：企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在合并報(bào)表中應(yīng)列示為商譽(yù)。根據(jù)《2017年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》相關(guān)內(nèi)容：“個(gè)別上市公司非同一控制下企業(yè)合并收購(gòu)標(biāo)的公司，購(gòu)買(mǎi)日標(biāo)的公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值遠(yuǎn)高于原賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)），但公司未相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致企業(yè)合并商譽(yù)低估。”所以，商譽(yù)的確認(rèn)要同時(shí)考慮遞延所得稅的影響。S公司和W公司所得稅稅率均為25%，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)算如表2所示。

商譽(yù)=合并成本-（W公司歸母凈資產(chǎn)公允價(jià)值+遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負(fù)債）*持股比例=22.00-（41.00+0.10-3.00）*40%=6.76億元。

（五）合并日?qǐng)?bào)表的編制

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》：企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。假設(shè)S公司和W公司會(huì)計(jì)政策一致，且無(wú)內(nèi)部往來(lái)、內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，S公司編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表過(guò)程如下：

第一，調(diào)整W公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。應(yīng)該根據(jù)購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值調(diào)整W公司的個(gè)別報(bào)表，同時(shí)考慮遞延所得稅的影響。

借：存貨? 1.00億元

固定資產(chǎn)? 3.00億元

無(wú)形資產(chǎn)? 8.00億元

遞延所得稅資產(chǎn)? 0.10億元

貸：商譽(yù)（W公司）? 5.00億元

預(yù)計(jì)負(fù)債? 0.40億元

遞延所得稅負(fù)債? 3.00億元

期初資本公積（評(píng)估增值）? 3.70億元

第二，編制合并日抵銷(xiāo)分錄。

借：期初凈資產(chǎn)? 34.40? 億元

期初資本公積（評(píng)估增值）? 3.70億元

商譽(yù)? 6.76億元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資? 22.00億元

期初少數(shù)股東權(quán)益? 22.86億元

其中，期初少數(shù)股權(quán)權(quán)益=（34.40+3.70）*60% =22.68億元。

三、結(jié)語(yǔ)

非同一控制下企業(yè)合并是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)大規(guī)模并購(gòu)、重組的主要方式。本文以現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，通過(guò)S公司和W公司并購(gòu)重組的實(shí)際案例，對(duì)非同一控制下合并日?qǐng)?bào)表編制的一系列問(wèn)題進(jìn)行了剖析，重點(diǎn)關(guān)注遞延所得稅對(duì)商譽(yù)及合并報(bào)表的影響。購(gòu)買(mǎi)日后合并報(bào)表的編制還會(huì)涉及商譽(yù)的減值測(cè)試、評(píng)估增值的攤銷(xiāo)、內(nèi)部往來(lái)以及內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)等諸多問(wèn)題，這將是后續(xù)研究的重點(diǎn)。

（作者單位為濰坊市城市建設(shè)發(fā)展投資集團(tuán)有限公司）

參考文獻(xiàn)

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