論突發(fā)公共事件跟蹤審計

【摘要】跟蹤審計已經(jīng)成為我國突發(fā)公共事件審計的主流模式。 現(xiàn)有文獻對突發(fā)公共事件跟蹤審計的各主要問題已有不少討論， 但缺乏深度， 且有些文獻未貫穿審計邏輯。 以經(jīng)典審計理論為基礎， 分析突發(fā)公共事件審計的各主要問題， 從概念、原因、審計對象、審計方法及審計結果應用等方面提出一個突發(fā)公共事件跟蹤審計的理論框架。

【關鍵詞】突發(fā)公共事件;跟蹤審計;審計時效性;審計成本;審計價值

【中圖分類號】F239.44? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）16-0087-4

任何審計都有一些基礎性問題， “怎么審計”是最重要的基礎性問題之一， 突發(fā)公共事件審計同樣需要解決“怎么審計”的問題。 從我國的審計實踐來看， 汶川地震發(fā)生后， 審計機關對應急物資開展了全過程跟蹤審計， 后來又啟動了災后恢復重建項目的跟蹤審計。 此后， 跟蹤審計多次在突發(fā)公共事件中得到應用。 審計署頒布的《2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》及《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出對重大突發(fā)事件開展跟蹤審計， 2010年頒布的《國家審計準則》對跟蹤審計也提出了具體要求。 因此， 跟蹤審計已成為我國突發(fā)公共事件審計的主流模式。 然而， 在突發(fā)公共事件審計實踐中， 跟蹤審計仍然存在一些認知差異， 具體操作也存在不少問題。 因此， 從理論上厘清突發(fā)公共事件跟蹤審計各主要問題， 是促使其有效發(fā)揮作用的前提。

現(xiàn)有文獻已經(jīng)涉及突發(fā)公共事件跟蹤審計的主要問題， 但缺乏深度， 且有些文獻未貫通審計邏輯。 總體來說， 關于突發(fā)公共事件跟蹤審計尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。 本文以經(jīng)典審計理論為基礎， 分析突發(fā)公共事件跟蹤審計各主要問題， 提出一個關于突發(fā)公共事件跟蹤審計的理論框架。

一、文獻綜述

研究突發(fā)公共事件審計的文獻不多， 大部分文獻涉及跟蹤審計在突發(fā)公共事件中的應用， 有的文獻還專門研究突發(fā)公共事件跟蹤審計， 這些文獻涉及突發(fā)公共事件審計的主要問題。

關于什么是突發(fā)公共事件跟蹤審計， 多數(shù)文獻認為， 它是跟蹤審計在突發(fā)公共事件審計中的應用， 強調對責任主體的責任履行過程的監(jiān)督， 強調監(jiān)督的預防性和及時性[1-4] 。 有的文獻將跟蹤審計細分為全過程跟蹤審計和階段性跟蹤審計[5] ， 或分為定點跟蹤審計、定期跟蹤審計和駐場跟蹤審計[4] 。

關于為什么要實行突發(fā)公共事件跟蹤審計， 曹建新等[3] 認為， 這種全過程跟蹤審計是基于重大突發(fā)性公共事件具有偶發(fā)性、時效性和公共性的特點而展開的。 正是由于重大突發(fā)性公共事件的突發(fā)性、公共性、破壞性等特點， 要求突發(fā)公共事件審計具有及時性， 因此， 提前介入、全方位、全過程的跟蹤審計是恰當?shù)膶徲嫹绞絒2，6] 。

關于突發(fā)公共事件跟蹤審計究竟跟蹤什么， 在突發(fā)公共事件處置和救助過程中， 多數(shù)文獻認為， 主要是跟蹤救災資金物資;在災后重建過程中， 一些文獻主張跟蹤恢復重建資金與物資[2] ， 另一些文獻主張跟蹤重建工程項目[3，4] 。

關于突發(fā)公共事件跟蹤審計究竟怎么跟蹤， 多數(shù)文獻認為， 要結合突發(fā)公共事件跟蹤審計的需要， 簡化常規(guī)狀態(tài)下的審計步驟， 在具體取證方法上， 既要借鑒常規(guī)狀態(tài)下的審計方法， 也要結合突發(fā)公共事件的具體審計事項來創(chuàng)新審計方法[7] ;一些文獻還分析了目前的審計步驟及方法所存在的問題， 并提出了改進建議[4，8] 。

關于突發(fā)公共事件跟蹤審計結果如何應用， 多數(shù)文獻認為， 基于突發(fā)公共事件的特征， 突發(fā)公共事件跟蹤審計應該及時向社會公開審計結果， 實行階段性結果公開和綜合性結果公開相結合[2，7-9] 。

二、理論框架

基于研究目的， 本文需要分析突發(fā)公共事件審計的各主要問題， 這些問題包括：什么是突發(fā)公共事件跟蹤審計？ 為什么要實行突發(fā)公共事件跟蹤審計？ 突發(fā)公共事件跟蹤審計究竟跟蹤什么？ 突發(fā)公共事件跟蹤審計究竟怎么跟蹤？ 突發(fā)公共事件跟蹤審計結果如何應用？ 對這些問題的闡釋， 就構成突發(fā)公共事件跟蹤審計的理論框架。

1. 什么是突發(fā)公共事件跟蹤審計？ 由于突發(fā)公共事件跟蹤審計是跟蹤審計在突發(fā)公共事件審計中的應用， 所以， 其認知基礎是跟蹤審計。 在中國審計學會組織召開的跟蹤審計理論與實務研討會上， 與會人員對跟蹤審計有如下共識：審計事項發(fā)生以后， 審計機關對相關公共物資、資金或者是對政府投資的重大項目進行的全過程、全方位、有重點、分階段的具有持續(xù)性、過程性的審計。 盡管該表述抓住了跟蹤審計的持續(xù)性、過程性特征， 但是， 筆者不完全認同這個概念， 因為跟蹤審計的主體不只是“審計機關”， 跟蹤審計的事項也不限于“相關公共物資、資金或者是政府投資的重大項目”， 跟蹤的范圍也不一定是“全過程、全方位”。

基于此， 筆者提出突發(fā)公共事件跟蹤審計的概念表述如下：突發(fā)公共事件跟蹤審計是審計機構在突發(fā)公共事件相關審計事項發(fā)生以后及時地對其進行的有重點、過程性的獨立審計。 這個表述的核心內涵包括以下六個方面：第一， 這種審計是跟蹤審計在突發(fā)公共事件領域的應用， 因此， 所審計的事項屬于突發(fā)公共事件領域;第二， 這種審計是在“突發(fā)公共事件相關審計事項發(fā)生以后”， 不存在事前審計， 也不存在事中審計;第三， 這種審計是“及時地”實施的， 所以， 必須在相關事項完成后的很短時間內實施， 有時候是相關事項結束后立即進行審計， 所以， 跟蹤審計也稱為實時審計;第四， 這種審計是“有重點”的， 只對根據(jù)一定的方法選擇出來的重點事項進行審計;第五， 這種審計具有“過程性”的特點， 關注所審計事項完成的“過程”， 而不只是關注其結果， 當然， 也可以將這種“過程性”理解為流程及其中間性結果;第六， 這種審計是“獨立”的， 從而審計機構不履行管理職責， 也不隸屬于審計客體， 這符合經(jīng)典審計理念的要求。

2. 為什么要實行突發(fā)公共事件跟蹤審計？ 基于經(jīng)典審計理論， 根據(jù)審計事項發(fā)生時間及審計實施時間的時滯， 審計方式可以分為跟蹤審計和非跟蹤審計， 選擇跟蹤審計和非跟蹤審計的基本依據(jù)是成本效益原則。 跟蹤審計由于其成本高， 因此， 通常主要適宜于審計價值較大的項目， 而審計價值又體現(xiàn)在兩個維度：一是所審計事項存在問題的嚴重程度;二是利益相關者的需求程度。 所以跟蹤審計只在問題較嚴重、審計需求較強烈的領域采用[9] 。

下面， 分析突發(fā)公共事件跟蹤審計的實行原因及適用范圍。 重大突發(fā)性公共事件的突發(fā)性、公共性、破壞性等特點， 要求突發(fā)公共事件審計具有及時性， 因此， 跟蹤審計是恰當?shù)膶徲嫹绞剑?這里的“要求突發(fā)公共事件審計具有及時性”體現(xiàn)了突發(fā)公共事件審計的需求特征， 而這種審計需求特征又是由“重大突發(fā)性公共事件的突發(fā)性、公共性、破壞性等特點”所帶來的。 所以， 正是突發(fā)公共事件本身的特征使得其審計需求顯現(xiàn)及時性的特征， 滿足了這種需求特征的審計， 就是有價值的審計。 同時， “重大突發(fā)性公共事件的突發(fā)性、公共性、破壞性等特點”使得其應對過程中可能出現(xiàn)各種問題， 還可能使得問題的嚴重程度被放大， 因此， 采用跟蹤審計能及時地發(fā)現(xiàn)問題并推動問題得以解決。 基于以上分析， 可以認為， 跟蹤審計是突發(fā)公共事件審計的較好方法。

那么， 是否突發(fā)公共事件的所有事項都適宜采用跟蹤審計方式呢？ 根據(jù)《突發(fā)公共事件應對法》， 突發(fā)公共事件管理分為四個階段， 即預防與應急準備階段、監(jiān)測與預警階段、應急處置與救援階段、事后恢復與重建階段。 不同的管理階段， 跟蹤審計的適宜程度不同。

就預防與應急準備階段來說， 在這個階段， 突發(fā)公共事件還沒有發(fā)生， 其突發(fā)性、公共性、破壞性等特點還沒有顯現(xiàn)， 因此， 審計需求的時效性并沒有突顯。 同時， 這個階段是在常規(guī)狀態(tài)下為突發(fā)公共事件的應對做準備， 只要相關人員履職盡責， 這個階段存在的問題一般不嚴重。 基于此， 如果采用跟蹤審計， 其審計成本很高， 但審計價值并不高， 因此， 不符合成本效益原則， 可見跟蹤審計并不是這個階段所適宜的審計方式。 但是， 突發(fā)公共事件隨時可能發(fā)生， 其預防與應急準備也應該是持續(xù)有效的， 對這個階段的審計也需要一定程度的及時性， 因此， 年度定期審計是較適宜的審計方式。

就監(jiān)測與預警階段來說， 突發(fā)公共事件的發(fā)生雖然可能是突發(fā)的， 但其本身也具有萌芽、孕育、發(fā)展、發(fā)生、衰退、消亡的周期特征， 所以， 可以對其進行監(jiān)測和預警。 在這個階段， 突發(fā)公共事件尚未發(fā)生， 因此， 其審計需求的時效性并不很強， 同時， 只要相關人員履職盡責， 并不會存在因為秩序混亂而導致的各種問題。 因此， 對監(jiān)測與預警進行實時的跟蹤審計不符合成本效益原則， 年度定期審計是較適宜的審計方式。

就應急處置與救援階段來說， 突發(fā)公共事件已經(jīng)發(fā)生， 其突發(fā)性、公共性、破壞性等特點全面顯現(xiàn)， 審計需求的時效性很強， 同時， 因秩序混亂而帶來的問題較多， 且在這個特定的情景下， 這些問題的嚴重程度很容易被放大。 所以， 采用跟蹤審計的成本雖然很高， 但其價值卻很大。 可見， 跟蹤審計是這個階段適宜的審計方式。

就事后恢復與重建階段來說， 在這個階段， 災難已經(jīng)過去， 主要工作是恢復與重建。 有些事項的解決是能否回到常態(tài)的關鍵因素， 此類緊急事項的審計需求仍然具有很強的時效性， 跟蹤審計是適宜的方式;而有些事項的解決雖然也要求及時， 但可以容忍一定的時滯， 對于這些非緊急事項， 年度定期審計是適宜的方式。

3. 突發(fā)公共事件跟蹤審計究竟跟蹤什么？ 在突發(fā)公共事件處置和救助過程中， 突發(fā)公共事件跟蹤審計要么是跟蹤救災資金物資， 要么是跟蹤重建工程項目。 筆者認為， 將跟蹤審計對象確定為救災資金物資和重建工程項目有一定的道理， 但其中存在兩個問題：第一， 如果救災資金物資用于重建工程項目， 那么， 其跟蹤對象是救災資金物資還是重建工程項目？ 同時， 重建工程項目必然會涉及資金物資， 所以， 跟蹤重建工程項目時必然會跟蹤救災資金物資， 將二者并列起來考慮是不適宜的。 第二， 突發(fā)公共事件審計的審計內容并不限于救災資金物資和重建工作， 即使是突發(fā)公共事件處置和救助階段及災后重建過程中的緊急事項， 其審計內容也不限于此。 例如， 在處置和救助階段， 監(jiān)督各責任單位的處置和救助行為是否符合相關法律法規(guī)、災情相關信息是否真實等， 這些內容如果被納入審計范圍， 明顯超越了救災資金物資范疇。

筆者認為， 突發(fā)公共事件跟蹤審計的跟蹤對象離不開審計對象， 根據(jù)經(jīng)典審計理論， 在突發(fā)公共事件應對中， 委托人將一定的資源交付代理人， 并要求其履行特定的職責， 代理人向委托人承擔了一定的突發(fā)公共事件應對責任。 在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定的條件下， 代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題， 不能良好地履行其突發(fā)公共事件應對責任， 因此， 委托人會推動建立審計制度， 對代理人的突發(fā)公共事件應對責任履行情況進行審計， 審計客體是代理人， 審計對象是突發(fā)公共事件應對責任。

需要說明的是， 這里的突發(fā)公共事件應對責任包括兩方面的內容：一是委托人交付資源的使用情況， 這種責任通常稱為財務責任;二是委托人所要求職責的履行情況， 這種責任通常稱為業(yè)務責任。 通常來說， 沒有財務責任， 就沒有業(yè)務責任， 因為沒有資源的交付， 也就無法提出履行一定職責的要求。 當然， 在突發(fā)公共事件應對的責任主體中， 有些單位具有財務責任， 但沒有業(yè)務責任， 如財政部門、接受捐贈的民間公益組織等， 也可以認為這些責任主體是將業(yè)務責任與財務責任合而為一了。 基于突發(fā)公共事件應對責任分為財務責任和業(yè)務責任， 筆者提出， 突發(fā)公共事件跟蹤審計的跟蹤對象分為財務活動和業(yè)務活動。

這里的財務活動， 主要是突發(fā)公共事件應對相關資金物資的籌措、分配、使用和管理等活動。 在跟蹤過程中， 以相關資金物資的營運流程為主線， 重點關注三類問題：一是資金物資相關信息是否真實;二是相關行為是否符合相關法律法規(guī); 三是相關制度是否存在缺陷。

這里的業(yè)務活動， 是突發(fā)公共事件應對中各責任主體履行其特定職責的活動。 當然， 對于不同的責任主體而言， 業(yè)務活動的類型不同， 同時， 各責任主體對其負責的業(yè)務活動還可以再分類， 以細分的業(yè)務活動為對象來實施跟蹤審計。 對業(yè)務活動進行跟蹤審計， 需要以業(yè)務活動的營運流程為主線， 重點關注三類問題： 一是業(yè)務活動相關信息是否真實;二是相關行為是否符合相關法律法規(guī);三是相關制度是否存在缺陷。

4. 突發(fā)公共事件跟蹤審計究竟怎么跟蹤？ 這涉及兩個問題：一是審計步驟;二是審計取證的技術方法。

關于突發(fā)公共事件跟蹤審計的審計步驟， 文獻綜述部分指出， “要結合突發(fā)公共事件跟蹤審計的需要， 簡化常規(guī)狀態(tài)下的審計步驟”， 筆者贊同這個觀點。 很顯然， 不能完全遵守審計規(guī)范所規(guī)定的常態(tài)下的審計步驟， 而必須對其進行調整， 確定適宜于跟蹤審計的審計步驟（也就是所謂的“特事特辦”）， 這些審計步驟主要用于應急處置與救援階段的審計， 以及事后恢復與重建階段緊急事項的審計。 突發(fā)公共事件跟蹤審計步驟的簡化要服務于審計的時效性， 在能保障審計質量的前提下， 能簡化的審計步驟都應該簡化， “時間就是金錢， 效率就是生命”是這個階段審計步驟的基本要求。

關于突發(fā)公共事件跟蹤審計的取證技術方法， 文獻綜述部分指出， “在具體取證方法上， 既要借鑒常規(guī)狀態(tài)下的審計方法， 也要結合突發(fā)公共事件的具體審計事項來創(chuàng)新審計方法”， 筆者贊同這個觀點。 首先， 跟蹤審計取證需要借鑒常規(guī)的取證方法， 審閱、盤點、詢問、調查、觀察、重新執(zhí)行、重新計算、分析程序這些審計技術都可以采用， 只是具體操作要適應緊急狀態(tài)。 事實證明， 這些審計方法在跟蹤審計取證中仍然是主要方法。 其次， 要結合突發(fā)公共事件的具體審計事項來創(chuàng)新審計方法， 如果常規(guī)的取證方法不適用或效率不高， 則需要結合跟蹤審計的具體事項來創(chuàng)新審計方法。

5. 突發(fā)公共事件跟蹤審計結果如何應用？ 文獻綜述部分指出， “多數(shù)文獻認為， 基于突發(fā)公共事件的特征， 突發(fā)公共事件跟蹤審計應該及時地向社會公開審計結果， 實行階段性結果公開和綜合性結果公開相結合”。 筆者認為， 突發(fā)公共事件跟蹤審計應該具有建設性， 一方面要發(fā)現(xiàn)問題， 另一方面還要促進問題得到解決[10，11] ， 因此， 這種審計應該是問題導向， 而不是結論導向， 發(fā)現(xiàn)問題、解決問題是其核心。 其審計結果應該包括三個方面：一是審計發(fā)現(xiàn)的問題; 二是針對問題及其責任者的處理處罰建議; 三是針對發(fā)現(xiàn)問題提出的改進建議。 在對上述審計結果的應用中應特別注意其時效性， 具體來說， 對于審計發(fā)現(xiàn)的問題， 要及時向社會公開， 實行階段性結果公開和綜合性結果公開相結合;針對發(fā)現(xiàn)的問題及其責任者， 要及時提出處理處罰建議， 并及時地向社會公開處理處罰情況;針對發(fā)現(xiàn)的問題， 要及時提出改進建議， 并推動這些審計建議的采納。

三、結論

跟蹤審計已經(jīng)成為我國突發(fā)公共事件審計的主流模式， 本文以經(jīng)典審計理論為基礎， 提出一個突發(fā)公共事件跟蹤審計的理論框架。

突發(fā)公共事件跟蹤審計是審計機構在突發(fā)公共事件相關審計事項發(fā)生以后及時地對其進行的有重點、過程性的獨立審計。 重大突發(fā)性公共事件的特征決定跟蹤審計是突發(fā)公共事件審計的較好方法。 在突發(fā)公共事件管理的四個階段中， 跟蹤審計主要適宜于應急處置與救援階段及事后恢復與重建階段的緊急事項。 突發(fā)公共事件跟蹤審計的跟蹤對象包括財務活動和業(yè)務活動， 對上述兩類活動進行跟蹤時， 應以相關資金物資和業(yè)務活動的營運流程為主線， 重點關注信息是否真實、行為是否合規(guī)、制度是否完善。 審計步驟必須“特事特辦”， 取證技術方法既需要借鑒常規(guī)的取證方法， 也要結合突發(fā)公共事件的具體審計事項來創(chuàng)新審計方法。 就結果應用而言， 要特別注重其時效性。

●本文為“突發(fā)公共事件審計基本理論”系列文章之八。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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[ 3 ]? ?曹建新，李琴.重大突發(fā)性公共事件全過程跟蹤審計運行機制淺析——基于審計“免疫系統(tǒng)”論的思考[ J].財會通訊，2011（7）：91 ～ 92.

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[11]? ?鄭石橋，吳春梅.審計建設性作用影響因素研究——來自基層審計機關的問卷調查[ J].財政監(jiān)督，2013（14）：14 ～ 17.