出口退稅退稅款在民法和民事司法裁決中的角色

王東旭

A出口公司由于資金短缺，以其未來可能獲得的出口退稅作為擔(dān)保向銀行貸款，其后債權(quán)到期，銀行請求法院強(qiáng)制執(zhí)行出口退稅，法院最終判決稅務(wù)機(jī)關(guān)向債權(quán)人繳納出口退稅款。

在本案中，爭議的核心焦點(diǎn)存在兩個：首先，公司能否以出口退稅作為質(zhì)押物向銀行貸款;其次，法院能否可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行出口退稅款。

一、出口退稅能否作為擔(dān)保物進(jìn)行擔(dān)保

我國《物權(quán)法》180條和184條采取正反兩方面來列舉和排除抵押財(cái)產(chǎn)的范圍，223條規(guī)定了可出質(zhì)的范圍，這些條文都采取列舉加概括的方式分別規(guī)定了抵押財(cái)產(chǎn)和質(zhì)押財(cái)產(chǎn)的范圍。但目前，我國沒有任何法律明確規(guī)定出口退稅可以作為擔(dān)保物權(quán)的標(biāo)的，而筆者認(rèn)為，探討出口退稅能否作為擔(dān)保物權(quán)的標(biāo)的首先要明確其法律性質(zhì)。

（一）出口退稅的法律性質(zhì)

有關(guān)出口退稅的法律性質(zhì)問題，筆者認(rèn)為出口退稅屬于行政獎勵的范疇。

行政獎勵作為一項(xiàng)具體行政行為，其概念在行政法學(xué)界存在爭議，但以下幾個特點(diǎn)眾多有關(guān)行政獎勵概念觀點(diǎn)都包含在內(nèi)：（1）行政獎勵是由行政主體向行政相對人實(shí)施的具體行政行為;（2）行政獎勵的目的在于鼓勵先進(jìn)，引導(dǎo)和調(diào)動行政相對人的積極性和創(chuàng)造性;（3）行政獎勵的內(nèi)容是給予行政相對人一定利益;（4）行政獎勵必須依法實(shí)施。除此之外，當(dāng)前的行政獎勵已經(jīng)不僅僅是一種簡單的獎勵個人的行為，它事實(shí)上已經(jīng)上升到國家宏觀調(diào)控的層面，其目的也不僅僅局限于引導(dǎo)社會良好風(fēng)氣，同時(shí)可以起到推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展，優(yōu)化資源配置的作用。由此筆者同意這一行政獎勵的概念：指行政主體為實(shí)現(xiàn)行政目標(biāo)，通過賦予物質(zhì)、精神及其他權(quán)益，引導(dǎo)、激勵和支持行政相對人實(shí)施一定的符合政府施政意圖行為的非強(qiáng)制行政行為[1]。出口退稅作為一種稅收優(yōu)惠政策，是國家運(yùn)用稅收杠桿獎勵出口的一種措施，旨在鼓勵出口公司發(fā)展出口業(yè)務(wù)，促進(jìn)國家出口經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由此，出口退稅在法律性質(zhì)上屬于行政獎勵應(yīng)屬無疑。

（二）以行政獎勵包含的利益作為擔(dān)保物存在的問題

首先，擔(dān)保物權(quán)作為民法所規(guī)定的一項(xiàng)權(quán)利，屬于私法上的權(quán)利，而行政獎勵則涉及公法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，參與主體也不再單單是民事主體，能否將行政獎勵的利益作為擔(dān)保物進(jìn)行擔(dān)保受制于公法和私法法域的區(qū)分。

其次，擔(dān)保法設(shè)立的初衷是為了保障債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，維護(hù)市場信用，在債權(quán)不能實(shí)現(xiàn)時(shí)債權(quán)人對擔(dān)保財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。也就是說，成為擔(dān)保物至少要符合以下條件：（1）擔(dān)保物具有一定的價(jià)值;（2）在原始債權(quán)不能實(shí)現(xiàn)的情況下，擔(dān)保物的價(jià)值是很可能實(shí)現(xiàn)的。出口退稅固然能給納稅人帶來利益，但出口退稅的實(shí)現(xiàn)存在不確定因素，根據(jù)我國相關(guān)的規(guī)定，出口退稅的申報(bào)需要符合以下條件：（1） 必須是增值稅、消費(fèi)稅征收范圍內(nèi)的貨物;（2）必須是報(bào)關(guān)離境出口的貨物。對出口到出口加工區(qū)貨物也視同報(bào)關(guān)離境;（3）必須是在財(cái)務(wù)上作出銷售處理的貨物;（4）必須是已收匯并經(jīng)核銷的貨物。在不符合以上條件時(shí)申報(bào)出口退稅會導(dǎo)致出口退稅不能實(shí)現(xiàn)。

同時(shí)，在滿足出口退稅申報(bào)條件時(shí)進(jìn)行申報(bào)，是否一定能實(shí)現(xiàn)出口退稅的退還依然是一個不確定的問題。這實(shí)際上涉及到行政獎勵是否會產(chǎn)生行政機(jī)關(guān)與行政相對人之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的問題。具體來說，符合出口退稅的納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間是否產(chǎn)生了基于退稅而發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否對符合條件的申報(bào)人負(fù)有履行退稅的義務(wù)，這在法學(xué)理論上和法律實(shí)踐中都存在爭論，因?yàn)槲覈姆刹]有強(qiáng)制規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)具有這一項(xiàng)義務(wù)，由此出口退稅是否符合第二個條件實(shí)際上存在問題。

（三）出口退稅這種行政獎勵成為擔(dān)保物存在合理性

應(yīng)當(dāng)說，目前法律沒有規(guī)定公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以作為私法上擔(dān)保物權(quán)的標(biāo)的物，但是隨著擔(dān)保物權(quán)制度的發(fā)展，從以前的只有有形財(cái)產(chǎn)可以擔(dān)保到無形財(cái)產(chǎn)、未來財(cái)產(chǎn)、集合財(cái)產(chǎn)等均可作為擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，擔(dān)保物的范圍不斷擴(kuò)大是擔(dān)保物權(quán)制度發(fā)展的一大趨勢[2]，而事實(shí)上公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相對于普通的債權(quán)債務(wù)關(guān)系更具有可靠性，更能有利于原始債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。出于促進(jìn)融資，使得融資制度多樣化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展這一目標(biāo)，將出口退稅這一公法性質(zhì)的行政獎勵納入擔(dān)保物的范圍顯然是合理的，公法私法的劃分并不能阻礙社會經(jīng)濟(jì)趨勢的發(fā)展。

我國的行政獎勵制度存在著立法上獎勵條件不統(tǒng)一、獎勵程序不明確的問題，有些法律直接將行政獎勵關(guān)系規(guī)定為一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系，有些則只是籠統(tǒng)表述，缺乏可操作性，而在各地方政府的實(shí)踐中，行政獎勵往往存在不透明、任意設(shè)立的情況。[3]

鑒于此，有必要對行政獎勵進(jìn)行法治化規(guī)定[4]，將行政獎勵確定為行政主體的義務(wù)、行政相對人的權(quán)利，不僅僅是為了限制行政主體的權(quán)力防止其濫用，保護(hù)行政相對人的合法權(quán)益，更是基于保護(hù)社會公共利益的考慮，事實(shí)上行政獎勵作為一種宏觀調(diào)控的手段，對社會資源配置起到了一定的推動作用。如此，出口退稅作為行政獎勵的一種，也應(yīng)當(dāng)對其法律地位進(jìn)行明確，出口退稅的退還應(yīng)當(dāng)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)，是符合條件的納稅人有權(quán)請求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款。

若將出口退稅的退還作為符合退稅條件的納稅人的一項(xiàng)權(quán)利，則以出口退稅作為擔(dān)保物具有了合理性，由于債務(wù)人是公權(quán)力機(jī)關(guān)，出口退稅請求權(quán)這項(xiàng)債權(quán)比起普通債權(quán)具有更高的確定性和穩(wěn)定性，當(dāng)然，擔(dān)保人或債務(wù)人可以對這項(xiàng)擔(dān)保物進(jìn)行投保，更有利于原債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

二、法院能否向稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行出口退稅款

（一）必須明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在出口退稅各項(xiàng)程序（包括司法裁判）中的主導(dǎo)作用

就出口退稅作為擔(dān)保，在主債權(quán)不能實(shí)現(xiàn)時(shí)執(zhí)行出口退稅的程序，我認(rèn)為依然應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)（即行政權(quán)）主導(dǎo)，司法機(jī)關(guān)予以協(xié)助，原因在于：

首先，出口退稅的實(shí)施屬于征稅主體的職能范圍內(nèi)的一項(xiàng)工作，出口退稅義務(wù)的產(chǎn)生是征稅權(quán)的延伸，屬于稅負(fù)調(diào)整權(quán)的范疇，而征稅權(quán)是一項(xiàng)憲法權(quán)力，同時(shí)在《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”第29條規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進(jìn)行稅款征收活動?！彼痉?quán)的強(qiáng)制干涉可能會導(dǎo)致違反憲和相關(guān)法律的規(guī)定;

其次，稅收是國家的主要經(jīng)濟(jì)收入來源，必須要保障其穩(wěn)定性和安全性，若像案例中出現(xiàn)的那樣，將出口退稅作為裁判的標(biāo)的并向稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行，無疑會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)受到侵害，亦會使得征稅機(jī)關(guān)征收稅款的風(fēng)險(xiǎn)增加，最終導(dǎo)致國家經(jīng)濟(jì)的不穩(wěn)定因素增加，不利于其發(fā)展。

再次，享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人的利益并不會由于出口退稅這項(xiàng)擔(dān)保物不能強(qiáng)制執(zhí)行而受到損害，既然將行政獎勵視為行政相對人的一項(xiàng)權(quán)利，在行政獎勵不能實(shí)現(xiàn)時(shí)行政相對人當(dāng)然可以提起行政訴訟。也就是說，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使退稅義務(wù)時(shí)，出口納稅人可以通過行政訴訟請求其履行，而當(dāng)出口納稅人怠于行使退稅請求權(quán)時(shí)，債權(quán)人也可以向法院提起代位行政訴訟。

因此，需要限制司法機(jī)關(guān)對該項(xiàng)權(quán)利干涉的程度，也需要對出口退稅這一債權(quán)擔(dān)保進(jìn)行限制。當(dāng)然，這并不是否認(rèn)司法權(quán)完全不能介入稅款擔(dān)保的案件，但必須明確其輔助性地位。

（二）對以出口退稅作為擔(dān)保而存在的司法裁判上的問題的梳理和解決

首先，就司法權(quán)輔助地位的明確問題，筆者認(rèn)為可以適度擴(kuò)大征稅協(xié)助制度的適用范圍，征稅協(xié)助制度是為保障征稅順利進(jìn)行而規(guī)定的一項(xiàng)重要稅收征納制度，它是指征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行征稅職能時(shí)，有權(quán)請求其他組織和個人予以協(xié)助的一項(xiàng)制度[5]，很多國家也在行政程序法中規(guī)定了行政協(xié)助制度。那么，在當(dāng)事人就出口退稅作為擔(dān)保物要求拍賣而優(yōu)先受償時(shí)，法院主要是通過通知稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施退稅行為，如果通知后一定期限內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然不履行，則告知當(dāng)事人可以提起行政訴訟，這樣一來既可以保障征稅權(quán)的順利實(shí)施，又保護(hù)了原債權(quán)人合法債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

以出口退稅作為擔(dān)保，必須對其進(jìn)行一定的限制。首先，建議債務(wù)人在用出口退稅作為擔(dān)保時(shí)，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請備案，同時(shí)需要向債權(quán)人提供符合退稅條件的憑證，這樣可以大幅度減小由于退稅時(shí)間的延遲以及其他突發(fā)情況引起的糾紛;其次，建議在以出口退稅作為擔(dān)保時(shí)擔(dān)保人需要向這項(xiàng)擔(dān)保物購買特定險(xiǎn)，如此不僅可以減小稅務(wù)機(jī)關(guān)不能及時(shí)退稅的風(fēng)險(xiǎn)和損失，亦可以減少由此而產(chǎn)生的訴累。

綜上所述，出口退稅的退稅款當(dāng)然可以作為民法上的擔(dān)保物，但是需要對其進(jìn)行一定的限制來保護(hù)市場交易的安全，同時(shí)需要確定稅務(wù)機(jī)關(guān)以出口退稅作為擔(dān)保物對其執(zhí)行程序中的主導(dǎo)作用，法院不能強(qiáng)制執(zhí)行該稅款，而主要是起到協(xié)助的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]傅紅偉著：《行政獎勵研究》北大出版社2003年版，第33一34頁.

[2]王利明.《物權(quán)法研究》，中國人民大學(xué)出版社修訂版，第342-343頁.

[3]行政獎勵在我國《憲法》中有不少的規(guī)定。例如其20條規(guī)定：“國家發(fā)展自然科學(xué)和社會科學(xué)事業(yè)，普及科學(xué)和技術(shù)知識，獎勵科學(xué)研究成果和技術(shù)發(fā)明創(chuàng)造?！痹偃绲?2條第3款規(guī)定：“……國家提倡社會主義勞動競賽、獎勵勞動模范和先進(jìn)生產(chǎn)者?！?除憲法外，大多數(shù)規(guī)定了行政獎勵的法律中，很多是在總則中簡略地規(guī)定“國家對在……工作中做出突出貢獻(xiàn)的單位和個人，給予獎勵。”當(dāng)然，也有一些法律對行政獎勵進(jìn)行了專門的規(guī)定，如《教師法》第7章專門規(guī)定行政獎勵部分，其中33條規(guī)定：“國務(wù)院和地方各級人民政府及其有關(guān)部門對有突出貢獻(xiàn)的教師，應(yīng)當(dāng)予以表彰、獎勵。 對有重大貢獻(xiàn)的教師，依照國家有關(guān)規(guī)定授予榮譽(yù)稱號?！边@一規(guī)定的表述顯然將行政獎勵作為行政機(jī)關(guān)的一項(xiàng)義務(wù)，符合獲獎勵條件的教師擁有得到行政獎勵的權(quán)利。再如《防沙治沙法》第33條第1款規(guī)定：“國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府應(yīng)當(dāng)制定優(yōu)惠政策，鼓勵和支持單位和個人防沙治沙?！睂⑿姓剟钪贫鹊闹贫ㄗ鳛樾姓黧w的義務(wù)。這些規(guī)定指明了行政獎勵立法的基本框架和方向。

[4]李偉偉. 行政獎勵制度芻議.鄭州大學(xué)，2004，第31-33頁.

[5]我國《稅收征收管理法》第5條規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)?！?/p>