淺議新租賃準(zhǔn)則的變化及影響

孔慶玲

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)不斷創(chuàng)新，國家出臺(tái)了新租賃準(zhǔn)則，并將逐步在大部分企業(yè)實(shí)施。本文旨在通過比對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則，指出新租賃準(zhǔn)則在租賃內(nèi)容、租賃確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)列報(bào)方式等方面的變化，闡述了新租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響，提出了新租賃準(zhǔn)則中存在的難點(diǎn)問題并給出應(yīng)對(duì)方法。

Abstract： With the development of economy and the continuous innovation of leasing business， the state has promulgated the new leasing criterion， which will be gradually implemented in most enterprises. The purpose of this paper is to point out the changes of the new leasing criterion in the aspects of lease content， lease recognition， accounting measurement， financial presentation， etc. by comparing the new and the old leasing criterions， further to elaborate the impact of the new leasing criterion. The corresponding methods are put forward to solve the difficulties existing in the new leasing criterion.

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;使用權(quán)資產(chǎn);未擔(dān)保余值;租賃內(nèi)含利率

Key words： New leasing criterion; Right to Use Assets; Unguaranteed Residual Value; Interest Rate Implicit in Lease

傳統(tǒng)的租賃業(yè)務(wù)淵遠(yuǎn)流長(zhǎng)，幾乎和人類的文明發(fā)展并行存在，大約有4000年的歷史。我國融資租賃業(yè)的創(chuàng)立，從1981年東方租賃有限公司成立至今，也有40年的歷史。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、租賃交易方式的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則已經(jīng)難以滿足相關(guān)方面的實(shí)際需求。2018年12月7日，我國財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》，并采取分步方式實(shí)施，允許境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)、其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)分別自2019年1月1日起、2021年1月1日起實(shí)施。本文主要是通過對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，指出租賃準(zhǔn)則的變化，闡述租賃準(zhǔn)則的影響，并提出存在的難點(diǎn)問題給出應(yīng)對(duì)方法。

一、新舊準(zhǔn)則的變化

（一）租賃的內(nèi)容、分拆與合并

原租賃準(zhǔn)則定義為：租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。新租則準(zhǔn)則定義為：租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。二者的區(qū)別主要是將租金改為對(duì)價(jià)，說明租金兌付方式的多樣化;將約定的期間改為一定期間，說明租賃時(shí)間范圍的寬泛性。

新租賃準(zhǔn)則對(duì)如何識(shí)別租賃做了更進(jìn)一步的闡述。判斷租賃是否存在的關(guān)鍵點(diǎn)為是否存在一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)，企業(yè)是否具有控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利。資產(chǎn)的供應(yīng)方如果擁有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，該類業(yè)務(wù)就不能確認(rèn)為租賃業(yè)務(wù)，如移動(dòng)售賣餐車、移動(dòng)出售飲料機(jī)、運(yùn)輸管道的部分容量等。如果企業(yè)不能獲得因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，或者無權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，那也就不能形成租賃。如企業(yè)租賃網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，供應(yīng)方附帶放置的服務(wù)器 ，企業(yè)實(shí)質(zhì)上無權(quán)主導(dǎo)該服務(wù)器的使用，所以不形成租賃。

（二）租賃的分拆與合并

現(xiàn)實(shí)中，基于各種商業(yè)目的，租賃合同可能需要分拆或者合并。當(dāng)一項(xiàng)合同中同時(shí)包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)予以分拆。承租人也可以選擇不分拆，但嵌入衍生工具不得與其他資產(chǎn)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而企業(yè)如果與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在相近時(shí)間訂立的多份合同滿足特定條件時(shí)則需要租賃合并。

（三）租賃的會(huì)計(jì)計(jì)量

在原租賃準(zhǔn)則中，租賃雙方需將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種模式分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。經(jīng)營租賃模式下，承租人不確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債。而新租賃準(zhǔn)則取消了原有分類，要求承租人在租賃期開始日對(duì)所有租賃（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以采用與原準(zhǔn)則經(jīng)營租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本為承租人為取得租賃資產(chǎn)使用權(quán)而付出的成本而并非資產(chǎn)本身的購買成本。具體包括：租賃負(fù)債;在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，扣除已享受的租賃激勵(lì);初始直接費(fèi)用;預(yù)計(jì)成本等。租賃負(fù)債應(yīng)按照租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，并采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，無法確定租賃內(nèi)含利率的，可以采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。折舊按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)要求計(jì)提，利息費(fèi)用按照實(shí)際利率法計(jì)算。

出租人基本沿用原準(zhǔn)則的處理方法，分別采用融資租賃與經(jīng)營租賃的模式進(jìn)行計(jì)量。但是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃在租賃期開始日，要按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。把資產(chǎn)融資租賃租出去，相當(dāng)于出售資產(chǎn)。

二、新租賃準(zhǔn)則變化的影響

（一）提高了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的透明度與可比性

租賃是一種重要的融資方式，原準(zhǔn)則下，承租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)采用兩種不同的會(huì)計(jì)處理模式。實(shí)質(zhì)上，企業(yè)通過租賃控制資產(chǎn)的使用權(quán)與運(yùn)用負(fù)債購買資產(chǎn)進(jìn)而控制資產(chǎn)的使用權(quán)本質(zhì)上并無區(qū)別，二者的交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，但會(huì)計(jì)處理方式卻截然不同，無法向財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者呈現(xiàn)完整、準(zhǔn)確的報(bào)表信息，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表之間的可比性，也為部分企業(yè)構(gòu)建特定交易適用不同類別租賃模式提供了動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)。

新租賃準(zhǔn)則提出不分種類統(tǒng)一確認(rèn)的單一模型，不僅增加了單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表科目，而且對(duì)現(xiàn)金流量的分類進(jìn)行了規(guī)定，還提出了一系列定性定量的附注披露要求，壓縮了企業(yè)通過安排不同類型租賃模式粉飾報(bào)表的空間，使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表更加真實(shí)可靠，有助于報(bào)表使用者理解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，提高了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的透明度。

（二）改進(jìn)了與財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的溝通質(zhì)量

財(cái)務(wù)報(bào)表的最終目標(biāo)是向?yàn)榱讼蛐畔⑹褂谜咛峁┯杏眯畔?。原租賃準(zhǔn)則經(jīng)營租賃模式下，承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方式無法全面、準(zhǔn)確地反映承租人的財(cái)務(wù)狀況，不僅加大了財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者分析決策的成本，而且導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的信息溝通價(jià)值下降。而新租賃準(zhǔn)則的披露模式與原準(zhǔn)則的差異，正好彌補(bǔ)了這一缺陷，可以在一定程度上提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的溝通質(zhì)量。

（三）導(dǎo)致了企業(yè)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化，不符合謹(jǐn)慎性原則

新租賃準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表的披露模式將會(huì)導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債大量增加，利潤表項(xiàng)目的列報(bào)也有所變化，從而對(duì)某些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)造成很大影響。實(shí)施新租賃準(zhǔn)則以后，對(duì)一些經(jīng)營租賃資產(chǎn)占比較大的企業(yè)，例如餐飲、零售、電信、航空運(yùn)輸?shù)绕髽I(yè)將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，其預(yù)期資產(chǎn)負(fù)債率將大幅上升，預(yù)期資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率將下降，可能對(duì)公司的融資、估值產(chǎn)生負(fù)面影響。

新準(zhǔn)則采用單一模式計(jì)量，但是企業(yè)經(jīng)營租賃而來的資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上并未取得資產(chǎn)的所有權(quán)，在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)總額的虛增，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際擁有資產(chǎn)的高估，與謹(jǐn)慎性原則相悖。

（四）短期內(nèi)造成了企業(yè)的利潤波動(dòng)

原準(zhǔn)則下，租賃費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，租賃費(fèi)用將分為兩部分：使用權(quán)資產(chǎn)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入當(dāng)期損益;租賃負(fù)債采用租賃內(nèi)含利率進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算租賃期各期間的利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)期的費(fèi)用將由直線法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前大后小”模式，雖然企業(yè)支付的年度租金不會(huì)發(fā)生改變，然而在租賃期的前期當(dāng)期總費(fèi)用（即資產(chǎn)折舊加上利息）要高于原準(zhǔn)則直線法下確認(rèn)的當(dāng)期經(jīng)營租賃費(fèi)用，從而導(dǎo)致短期內(nèi)企業(yè)的利潤波動(dòng)，但是從整個(gè)租賃期間來看并不會(huì)有太大的影響。

三、新準(zhǔn)則實(shí)施中的難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)

新租賃準(zhǔn)則中，頻頻出現(xiàn)公允價(jià)值、未擔(dān)保資產(chǎn)余值和租賃內(nèi)含利率等概念。實(shí)務(wù)中，這些數(shù)據(jù)確認(rèn)起來困難重重，誠然，公允價(jià)值可以經(jīng)由第三方評(píng)估等手法確認(rèn)，但操縱的空間也很大，結(jié)果可能是公允價(jià)值并不公允。而未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。實(shí)務(wù)中租賃資產(chǎn)余值也就是預(yù)估租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，這個(gè)價(jià)格也屬于一種估計(jì)價(jià)格，無法準(zhǔn)確確認(rèn)。租金內(nèi)含利率則是在公允價(jià)值和未擔(dān)保資產(chǎn)余值確定的情況下才能測(cè)算出來，所以一般企業(yè)都會(huì)棄用這個(gè)利率轉(zhuǎn)而選擇增量借款利率。而從承租人增量借款利率的定義也可以看出，該數(shù)據(jù)也僅僅是一個(gè)估計(jì)數(shù)，受到很多因素影響，很難準(zhǔn)確獲得，這使得折現(xiàn)率的選擇存在很多主觀因素，給人為操縱財(cái)務(wù)報(bào)表提供了空間，同時(shí)也給企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估以及企業(yè)經(jīng)營績(jī)效的評(píng)價(jià)帶來了重大的影響。作為財(cái)務(wù)人員，只能盡量做到客觀公允，必要時(shí)利用專家的工作確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確可靠。

租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算無疑也增加了財(cái)務(wù)人員的工作難度，包括已識(shí)別資產(chǎn)控制權(quán)的確認(rèn)、租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則銜接過程中的數(shù)據(jù)遷移問題等等，都需要業(yè)務(wù)部門提供大量信息并加強(qiáng)企業(yè)的合同管理水平，幾乎所有行業(yè)都需要面對(duì)這些挑戰(zhàn)。新租賃準(zhǔn)則已經(jīng)落地，離大多數(shù)企業(yè)正式實(shí)施已經(jīng)不到一年的時(shí)間。當(dāng)下，企業(yè)應(yīng)及時(shí)采取行動(dòng)，梳理租賃合同、做好稅務(wù)籌劃、完善租賃內(nèi)部控制流程，為新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施做好充分的準(zhǔn)備。

四、結(jié)語

租賃起源于原始社會(huì)，發(fā)展于二十世紀(jì)，始終在不斷探索和前進(jìn)，租賃準(zhǔn)則也面臨著新舊轉(zhuǎn)變。毋庸置疑，新準(zhǔn)則是對(duì)以往的租賃準(zhǔn)則的補(bǔ)充與完善，雖然仍有不盡如人意的地方，但我們應(yīng)該相信，隨著市場(chǎng)的發(fā)展和從業(yè)人員的不斷努力探索，我國的租賃市場(chǎng)會(huì)越發(fā)有序，租賃計(jì)量方式也會(huì)更加科學(xué)。

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