稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的法律效果評估

楊 復(fù) 衛(wèi)

(西南大學(xué) 法學(xué)院，重慶 400715)

一、問題提出

作為全球人口最多的發(fā)展中國家，我國已經(jīng)邁入老齡化社會。在人口老齡化的背景下，養(yǎng)老服務(wù)體系面臨挑戰(zhàn)，構(gòu)建科學(xué)合理的養(yǎng)老服務(wù)體系是應(yīng)對人口老齡化的重中之重[1]。黨的十八大報告從戰(zhàn)略高度提出：“要積極應(yīng)對人口老齡化，大力發(fā)展老齡服務(wù)事業(yè)和產(chǎn)業(yè)?！?012年的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(簡稱《決定》)專門論及“積極應(yīng)對人口老齡化，加快建立社會養(yǎng)老服務(wù)體系和發(fā)展老年服務(wù)產(chǎn)業(yè)”“加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”，既突顯了老年服務(wù)產(chǎn)業(yè)對解決人口老齡化的重要意義，又顯示了稅收優(yōu)惠政策的法治化前景。國務(wù)院也從頂層政策層面進行了規(guī)劃，于2013年出臺了《關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見》(簡稱“35號文”)，“發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)”成為既定國策。2015年，國家十部委發(fā)布了《關(guān)于鼓勵民間資本參與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的實施意見》(簡稱“33號文”)，明確養(yǎng)老服務(wù)由福利性事業(yè)向產(chǎn)業(yè)化方向轉(zhuǎn)型?！稕Q定》要求發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，產(chǎn)業(yè)化成為養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的必然趨勢。2017年，國務(wù)院印發(fā)的《“十三五”國家老齡事業(yè)發(fā)展和養(yǎng)老體系建設(shè)規(guī)劃的通知》(簡稱“13號文”)提出：“到2020年，老齡事業(yè)發(fā)展整體水平明顯提升，養(yǎng)老體系更加健全完善?！?2018年政府工作報告專門提及養(yǎng)老服務(wù)，明確提出發(fā)展居家、社會和互助式養(yǎng)老，支持社會力量增加養(yǎng)老服務(wù)供給。為解決人口老齡化問題，將老齡“危機”轉(zhuǎn)化為“機遇”，國家以“稅收優(yōu)惠”來支持養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

稅收優(yōu)惠政策通過稅種設(shè)置、稅目設(shè)定、稅基確定等改變生產(chǎn)要素的相對價格、收益率，以減輕特定納稅人的稅負[2]，將納稅人的經(jīng)濟活動朝養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)方向引導(dǎo)進而支持進入養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的納稅人。稅收優(yōu)惠政策客觀上是否激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展，稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀以及實施效果如何，是否需要在法律層面改進以及如何改進支持養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，這些都是需要深入研究的問題。本文將從法律層面評估稅收優(yōu)惠政策的使用效果，分析法律效果評估中發(fā)現(xiàn)的問題，進而提出完善養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的建議。

二、養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法及實施現(xiàn)狀梳理

1.養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法現(xiàn)狀

自2000年以來，國家直接或間接關(guān)于養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域稅收優(yōu)惠的文件近60個。既有專門針對民間資本進入養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠，也有僅面向特定事由的稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠形式主要是直接優(yōu)惠的稅收抵扣和稅收減免，主要涉及營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。近年來，為應(yīng)對人口老齡化，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)應(yīng)用稅收優(yōu)惠越發(fā)受到國家重視，特別是2012年民政部制定了《關(guān)于鼓勵和引導(dǎo)民間資本進入養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域的實施意見》(民發(fā)〔2012〕129號)(簡稱“129號文”)，提出對民間資本提供的養(yǎng)護服務(wù)免征營業(yè)稅、對非營利性養(yǎng)老機構(gòu)的自用房產(chǎn)、土地免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等?！?5號文”將加快養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展定為國策，系統(tǒng)提出養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠，國家發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的態(tài)度由 “鼓勵和引導(dǎo)”向“加快”轉(zhuǎn)變，確立了“產(chǎn)業(yè)化道路”。自《中共中央國務(wù)院關(guān)于加強老齡工作的決定》(中發(fā)〔2000〕13號)提出“老年服務(wù)業(yè)的發(fā)展要走社會化、產(chǎn)業(yè)化道路”后，黨的十九大報告又進一步明確提出“加快老齡事業(yè)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展”，肯定了養(yǎng)老服務(wù)“福利化”與“產(chǎn)業(yè)化”齊頭并進的發(fā)展路徑。

2012年后，國家針對發(fā)展養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)密集發(fā)文，這些規(guī)范性文本大多提及以稅收優(yōu)惠形式來支持養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展。然而，深究激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，發(fā)現(xiàn)相對抽象、原則化的規(guī)范較多，操作層面的規(guī)范相對較少。例如，《關(guān)于印發(fā)全民健身計劃(2016—2020年)的通知》(國發(fā)〔2016〕37號)僅從宏觀上提出應(yīng)對社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施建設(shè)實行稅收優(yōu)惠；《推進基本公共服務(wù)均等化規(guī)劃的通知》(國發(fā)〔2017〕9號)則對民間資本提供養(yǎng)老服務(wù)實施稅收優(yōu)惠。上述規(guī)范性文件均缺乏稅收優(yōu)惠如何開展的規(guī)定以及優(yōu)惠哪些稅種等具體措施。相對前述“發(fā)文”，2012～2017年國家層面的“129號文”“35號文”“33號文”“13號文”規(guī)定相對具體(見表1)，在養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的稅種方面，提到了營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；稅收優(yōu)惠方式選擇以“減征、免征、稅前抵扣”這樣的直接優(yōu)惠方式；稅收優(yōu)惠的階段主要在“提供服務(wù)、運營和捐贈”上，且稅收優(yōu)惠政策均未有組合。

表1 2012～2017年國家層面主要養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策一覽表

“35號文”提出，各地區(qū)可結(jié)合自身特點創(chuàng)設(shè)不同的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠形式。各地為貫徹落實“35號文”，密集出臺了加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)完善養(yǎng)老服務(wù)體系的規(guī)范性文件。在不同城市制定的本地養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃的規(guī)范性文件中，在政策措施部分均提及通過落實稅收優(yōu)惠政策促進養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展。盡管各地在落實“35號文”時會根據(jù)自身實際情況選擇差異化做法，但大都復(fù)制“35號文”的內(nèi)容(見表2)。從調(diào)研的10個大中城市可知，僅有杭州、沈陽和北京在“35號文”基礎(chǔ)上根據(jù)本地實際實行了不一樣的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，而剩余7個城市則幾乎完全復(fù)制“35號文”的規(guī)定。其中，杭州市的規(guī)定主要在營業(yè)稅上提出“養(yǎng)老服務(wù)機構(gòu)兼并重組、做大做強，對其在合并、分立、兼并等過程中發(fā)生實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅”。另外，符合規(guī)定的企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅確有困難的可依法申請在3個月內(nèi)延期繳納。在稅收優(yōu)惠的方式上，增加了延期征收、暫免征收等。由于2016年全國推行“營改增”，使得北京市的規(guī)定主要集中在增值稅上，故其稅收優(yōu)惠政策在優(yōu)惠稅種上排除了營業(yè)稅，優(yōu)惠方式上也僅有“免征、減征”，未將“稅前抵扣、延期征收、暫免征收”等方式納入，優(yōu)惠階段主要集中在“運營”階段，“提供服務(wù)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、捐贈”階段則未提及。鄭州、廣州等7市的發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策主要沿襲“35號文”，均在文本前注明為落實國家支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的政策或者“按照國家政策”制定。10個大中城市養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策無一例外未涉及優(yōu)惠政策組合，結(jié)果便是優(yōu)惠政策之間的互動關(guān)系關(guān)聯(lián)性不強。從文本規(guī)定上來看，整體上只能選擇一種優(yōu)惠政策。同樣，同一項目只能選用一種優(yōu)惠政策，還要受資金總額的限制，以確保稅收優(yōu)惠政策的單一運用。

表2 “35號文”出臺后10個大中城市養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策一覽表

2.養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠應(yīng)用：基于PPP示范項目的考察

2018年2月，財政部金融司公布了第4批政府和社會資本合作示范項目名單。在這份396個國家級示范PPP項目中，關(guān)于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的PPP示范項目有8個，分布在山西、內(nèi)蒙古、遼寧、吉林、河南、四川、陜西和甘肅。根據(jù)財政部等3部委發(fā)布的《關(guān)于運用政府和社會資本合作模式支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的實施意見》(財金〔2017〕86號)的規(guī)定，PPP項目依法登記為公益性或經(jīng)營性養(yǎng)老機構(gòu)，按規(guī)定享受現(xiàn)行稅收等優(yōu)惠政策。8個國家級養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)示范項目享受稅收優(yōu)惠的前提條件是“公益性或經(jīng)營性養(yǎng)老機構(gòu)”，而非其他養(yǎng)老企業(yè)類型。以本次養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)示范項目投資數(shù)額最大的“內(nèi)蒙古國際蒙醫(yī)藥醫(yī)養(yǎng)結(jié)合PPP項目”為例，其養(yǎng)老機構(gòu)部分應(yīng)享受稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《內(nèi)蒙古自治區(qū)人民政府關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的實施意見》(內(nèi)政發(fā)〔2014〕57號)規(guī)定，對養(yǎng)老機構(gòu)的養(yǎng)護服務(wù)免征營業(yè)稅，對非營利性養(yǎng)老機構(gòu)自用房產(chǎn)、土地免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，對符合條件的非營利性養(yǎng)老機構(gòu)按規(guī)定免征企業(yè)所得稅。而該示范性PPP項目屬于營利性項目，根據(jù)前述規(guī)定則僅能享受“養(yǎng)護服務(wù)免征營業(yè)稅”；在“營改增”的大背景下，根據(jù)財稅〔2016〕36號文及相關(guān)營改增公告規(guī)定，則該示范性PPP項目免征6%的增值稅。縱觀另外7個PPP示范項目，其享受到稅收優(yōu)惠政策均與“內(nèi)蒙古國際蒙醫(yī)藥醫(yī)養(yǎng)結(jié)合PPP項目”相同，即僅享受免征6%的增值稅的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠作用于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展實踐愈發(fā)廣泛，但稅收優(yōu)惠的種類、階段乃至強度均有較大改進空間。

享受“房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅、耕地占用稅”等減征、免征的前提在于養(yǎng)老機構(gòu)的非營利性，只有福利性質(zhì)的養(yǎng)老機構(gòu)才可享受，而社會資本參與養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展勢必看中產(chǎn)業(yè)的發(fā)展前景，追求投資回報，讓社會資本參與建設(shè)具有福利性質(zhì)的非營利性養(yǎng)老機構(gòu)并不現(xiàn)實。因此，各地養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的角色定位與養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的市場邏輯相悖。這帶來的直接后果就是，表面上養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP示范項目“風(fēng)風(fēng)火火”，真正落地率卻不到20%，這與國家級示范PPP項目71%的落地率差距明顯[3]。稅收激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)效果不佳的原因還在于，普惠性稅收優(yōu)惠政策與獨具特色的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展屬性沖突。例如，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)PPP項目通常合同期限較長，部分項目甚至達到了20年以上，前期建設(shè)階段難以實現(xiàn)盈利增收，企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠規(guī)定的“三免三減半”等政策難以發(fā)揮效用。這也是當前過半數(shù)的養(yǎng)老PPP項目投資合同相對短期的養(yǎng)老業(yè)，而少有投資合同相對長期的醫(yī)養(yǎng)結(jié)合、老年公寓項目的原因。

三、稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的效用評估

1.量能課稅視域下養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠效用評估

“量能課稅原則”也稱“依據(jù)負擔能力而平等課稅之原則”，是“衡量稅捐負擔能力而課稅之原則”的簡稱，稅負能力即為量能課稅原則的核心概念[4]。量能課稅原則表現(xiàn)為對所得、財產(chǎn)及消費3個因子進行課稅，分別對應(yīng)所得稅、財產(chǎn)稅和流轉(zhuǎn)稅。盡管所得和財產(chǎn)因子在衡量稅負能力上精度較高，而收入因子則相對較低，但從宏觀上區(qū)分稅負能力還是可行的。因此，確定稅負因子后，進行比例稅率的運用，其結(jié)果必然是所得、財產(chǎn)及收入越多者，稅負也就越高。即負擔能力高者多征稅，負擔能力低者少征稅，無負擔能力者不征稅。有學(xué)者將稅收優(yōu)惠分為照顧性和政策性兩種，其中政策性稅收優(yōu)惠被作為一種管制政策工具，通過激勵或誘導(dǎo)措施的引入，實現(xiàn)特定的政策目的[5]。顯然，對養(yǎng)老機構(gòu)等市場主體的優(yōu)惠即屬此類。應(yīng)當承認，這種稅收優(yōu)惠政策有悖于稅收中性原則，其存在應(yīng)具備較強的法理正當性，如國家產(chǎn)業(yè)政策的支持，或為實現(xiàn)某種矯正的公平，并且該法理正當性應(yīng)在廣度、長度和力度上合乎比例性。因此，可通過量能課稅原則來評估養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的稅負狀況，審視養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的落實，以及稅收優(yōu)惠政策是否有不當使用的現(xiàn)象。從而發(fā)揮養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的激勵作用，防范稅收優(yōu)惠政策引發(fā)的產(chǎn)業(yè)間不公。

對養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠內(nèi)容的評估涉及到稅收執(zhí)法的統(tǒng)一性問題。針對養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的立法除了表1和表2的規(guī)范內(nèi)容外，還包括諸如對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策規(guī)范等?？梢?，從形式上看規(guī)范養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的立法是多元的，而這增加了稅收執(zhí)法統(tǒng)一的難度。另外，在審查養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域企業(yè)收入或所得的稅負能力時，除了審查形式上的稅收優(yōu)惠規(guī)范文本數(shù)量外，還應(yīng)從規(guī)范內(nèi)容的實質(zhì)合理性角度進行衡量[6]。以“35號文”為例，雖說該規(guī)范文本區(qū)分了養(yǎng)老機構(gòu)的“營利性”和“非營利性”，進而實施不同的稅收優(yōu)惠，但規(guī)范文本并不能印證養(yǎng)老機構(gòu)的規(guī)模和收入。規(guī)模反映其承擔風(fēng)險能力的大小，收入則決定其稅負能力的差異。“35號文”提出“對養(yǎng)老機構(gòu)提供的養(yǎng)護服務(wù)免征營業(yè)稅”“對符合條件的非營利性養(yǎng)老機構(gòu)按規(guī)定免征企業(yè)所得稅”，大型養(yǎng)老機構(gòu)可通過市場運作和納稅籌劃等方式使其符合免征條件，中小機構(gòu)則很難達成該目的。稅收優(yōu)惠在企業(yè)間還存在投資累加效應(yīng)，投資量大的企業(yè)稅收優(yōu)惠正向效應(yīng)明顯，反之亦然。實際上，大型養(yǎng)老機構(gòu)在稅負能力上遠遠超過中小養(yǎng)老機構(gòu)，為了彌補稅負差距，從量能課稅原則來看應(yīng)向中小養(yǎng)老機構(gòu)提供稅收優(yōu)惠，降低納稅人的遵從成本。

此外，還應(yīng)審視養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策“區(qū)域洼地”問題?！?5號文”“33號文”頒布后，各地根據(jù)自身實際情況制定了本地區(qū)的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策。雖說各地制定的政策均源于前述文本，但地區(qū)差異使得地區(qū)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策文本亦不同(表2)，導(dǎo)致養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)存在區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策?！?5號文”“33號文”等文本建立的全國統(tǒng)一養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)市場被各種稅收洼地所分割。由表2可見，杭州、沈陽和北京在優(yōu)惠稅種、優(yōu)惠方式和優(yōu)惠階段上均與另外7個城市不同，特別是沈陽優(yōu)惠的稅種最多，杭州在優(yōu)惠方式上頗有新意，專門規(guī)定了“稅前抵扣、延期征收”；杭州和沈陽還在“資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”階段規(guī)定了稅收優(yōu)惠。在地區(qū)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠力度不同的情況下，資本更容易被優(yōu)惠力度較大的地區(qū)吸引，而且，通過納稅籌劃，養(yǎng)老企業(yè)還可合理利用低稅區(qū)的稅收優(yōu)惠政策降低稅負。面對養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域可能存在的稅收套利行為，缺乏實質(zhì)判斷依據(jù)，需通過量能課稅原則平衡養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策與“區(qū)域洼地”之間的利益關(guān)系。

2.比例原則視域下養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠效用評估

比例原則包括適當性原則、必要性原則與均衡性原則。其中，適當性原則要求“手段符合目的，或者說手段有助于目的實現(xiàn)”[7]，側(cè)重于分析手段與目的之間的相關(guān)性。必要性原則要求養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠達成最大效益時滿足最小損害要求。均衡性原則提供了一種利益衡量的方法，即不能以較小公益犧牲較大私益。因此，以比例原則來評估稅收優(yōu)惠政策激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的法律效果實則是通過稅收優(yōu)惠實施的成本、社會效果、可行性等進行成本收益分析。基于此，本文運用比例原則分別從養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的優(yōu)惠稅種、優(yōu)惠形式、優(yōu)惠階段和優(yōu)惠政策是否組合這幾個方面來進行評估。

從稅收優(yōu)惠稅種結(jié)構(gòu)來看，由于路徑依賴，稅收優(yōu)惠稅種結(jié)構(gòu)的選擇往往受養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)內(nèi)外先前行為影響。從修正工具論來看，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)政策工具的特征、政策問題、環(huán)境因素和目標受眾特征影響稅收優(yōu)惠的設(shè)計。稅收優(yōu)惠只有與政策環(huán)境、目標和目標受眾相匹配才是有效的。養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠稅種結(jié)構(gòu)的選擇應(yīng)與養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)政策實踐、目標等相匹配。目前，我國的18個稅種中僅有8個稅種涉及養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，發(fā)揮稅種之于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的最大效益，應(yīng)以其作用大小為標準進行選擇。比如，鑒于養(yǎng)老機構(gòu)的建設(shè)前期投資較大，減免城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅可有效地減輕投資者的資金壓力，鼓勵社會資本投資。評估稅收結(jié)構(gòu)還應(yīng)注重間接優(yōu)惠形式的使用，注重不同稅種間的有效銜接，形成體系化框架。如企業(yè)所得稅、增值稅可針對不同營業(yè)額采用不同比例減稅方式；對于固定資產(chǎn)，采用加速折舊等間接優(yōu)惠方式。

養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)不同業(yè)態(tài)所采用稅收優(yōu)惠形式、手段亦有所不同。從必要性原則出發(fā)，稅收優(yōu)惠應(yīng)探尋養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)各業(yè)態(tài)中真正需要扶持的對象。以養(yǎng)老產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)與旅游養(yǎng)老企業(yè)為例，前者面向多數(shù)老年群體，多為生活必需品，具有較強公益性；后者服務(wù)對象多具備一定經(jīng)濟能力，有別于老年弱勢群體，公益性較弱。如若前后者實行同一稅收優(yōu)惠形式與手段，可能損害老年弱勢群體的利益。另外，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠形式和手段在不同環(huán)節(jié)效果也應(yīng)有所不同。如養(yǎng)老康復(fù)器具生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)業(yè)鏈包含研發(fā)、生產(chǎn)、銷售3個環(huán)節(jié)。生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)具有明確的利潤，而研發(fā)過程的利潤未知，且研發(fā)過程漫長而結(jié)果不確定性較強，但卻是最需要創(chuàng)新的階段。因此，研發(fā)行為更應(yīng)享受稅收優(yōu)惠，但從表1和表2所見，僅有“13號文”將“研發(fā)與創(chuàng)新”納入稅收優(yōu)惠階段。

稅收優(yōu)惠具有極強的價值追求和目的取向，只有選定的方式能達到所欲追求的目的時，才符合均衡性原則。因此，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠方式評估，聚焦于稅收優(yōu)惠是否精準適用于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)各業(yè)態(tài)。然而，從表1和表2可知，當前眾多稅收優(yōu)惠方式中“免征、減征”這種直接優(yōu)惠運用最為普遍，財政壓力最大，其并不完全符合均衡性原則。而間接優(yōu)惠不直接對稅收進行減免，通過改變稅基等方式達到優(yōu)惠目的，實現(xiàn)相同激勵效果的同時財政壓力較小。均衡性原則要求合理掌控養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠力度，間接優(yōu)惠好于直接優(yōu)惠，優(yōu)惠組合好于單獨優(yōu)惠。如在企業(yè)所得稅中，其征收標準與企業(yè)盈利額直接掛鉤，免征意味著不同稅負能力的企業(yè)需要承擔相同稅負，而超額累進稅率可更好發(fā)揮激勵作用。對于大型養(yǎng)老機構(gòu)建設(shè)而言，采投資抵免、加速折舊等間接組合優(yōu)惠方式更契合均衡性原則。

四、影響稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)效用發(fā)揮的因素

以量能課稅原則和比例原則為立足點來解決當前面臨的問題，可以優(yōu)化稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展路徑，彰顯養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的特色。尋求最佳路徑還需要探明當前影響其效用發(fā)揮的因素。梳理影響稅收優(yōu)惠政策激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)效用發(fā)揮的因素，認為主要包括以下4個方面。

第一，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)概念不清，立法結(jié)構(gòu)存在缺陷。目前所使用的“養(yǎng)老服務(wù)業(yè)”“養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)”“養(yǎng)老服務(wù)體系和老年服務(wù)產(chǎn)業(yè)”概念，均未明確其確切含義，也即養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的內(nèi)涵與外延均較為模糊。雖然全國各省市大力發(fā)展養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)，但養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)大都被限制在養(yǎng)老地產(chǎn)開發(fā)、機構(gòu)養(yǎng)老建設(shè)和醫(yī)養(yǎng)結(jié)合等營利性領(lǐng)域，養(yǎng)老產(chǎn)品研發(fā)、養(yǎng)老從業(yè)人員培養(yǎng)以及智慧養(yǎng)老設(shè)施建設(shè)等則常被忽視?？v觀養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，其尚未形成完整、規(guī)范、統(tǒng)一的規(guī)范體系[8]。究其原因，在于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)概念不清，各省市對養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的理解各異。因此，稅收優(yōu)惠政策難以做到精準地“配對”。具體表現(xiàn)為：欠缺優(yōu)惠稅種的精準識別、優(yōu)惠階段分配和優(yōu)惠形式組合配置等；制定的不同位階稅收優(yōu)惠法律數(shù)量分布不合理，缺乏長期規(guī)劃，缺少專屬于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策立法，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策立法內(nèi)容結(jié)構(gòu)上的系統(tǒng)性不夠。

第二，政策代行法律，立法模式缺陷。當前我國養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域缺乏形式上的立法，法律和法規(guī)層面少有專門針對養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的規(guī)定。稅收優(yōu)惠領(lǐng)域普遍采用授權(quán)立法，許多原本可以通過立法加以解決的問題，都由稅務(wù)機關(guān)通過解釋另行解決[5]。特別是在地方稅收優(yōu)惠政策方面，脫離立法機關(guān)審查后，稅收優(yōu)惠政策容易被誤用和濫用。具體而言，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策表現(xiàn)為：發(fā)文部門雜亂無章、各行其是、法律監(jiān)督主體不明確。稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的效果被限制[9]。從表2可知，各地制定的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策并非完全對接國家規(guī)定，有對稅種做擴大解釋的，也有對優(yōu)惠方式做縮小解釋的。養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法治化程度不足，必然伴隨著政策制定主體多元化、執(zhí)行程序無序化等現(xiàn)實問題，甚至還有形式隱蔽性，帶來了執(zhí)法隨意性等弊端。

第三，表述方式欠嚴謹，立法技術(shù)存在缺陷。稅收優(yōu)惠立法技術(shù)缺陷主要在于法律文本關(guān)鍵要素不夠明確，也存在原則性規(guī)范不足、表述方式不嚴謹?shù)惹闆r。縱觀當前養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法和應(yīng)用實踐，立法技術(shù)運用尚不完善，立法層面立法技術(shù)欠缺，必然影響理論研究和實踐運用的深入開展，制約養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠順利推進。在規(guī)范方面，“35號文”“33號文”均原則性提出“落實稅費優(yōu)惠政策”，包括“現(xiàn)行支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策”和“進一步落實國家扶持小微企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策”，這種規(guī)范缺乏可操作的實際內(nèi)容，對養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)屬于何種類型、處于何種階段，未呈現(xiàn)清晰的價值性規(guī)范。當前，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的形式和手段均較為單一。優(yōu)惠形式主要為減征、免征等直接優(yōu)惠，較少采用投資抵免、加速折舊、R&D費用加計扣除或稅收抵免、科技開發(fā)準備金提取等間接優(yōu)惠形式。單一稅收優(yōu)惠方式難以適應(yīng)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)多樣的業(yè)態(tài)類型，僅關(guān)注直接優(yōu)惠立法文本實則是表述方式不嚴謹?shù)捏w現(xiàn)。

第四，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)劃分不清，利益平衡失序。絕大部分養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法并未對養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)、養(yǎng)老服務(wù)和養(yǎng)老福利進行類型劃分，籠統(tǒng)地認可養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)就是所有與國家扶持養(yǎng)老有關(guān)的經(jīng)濟活動，是一種缺乏戰(zhàn)略思考的表現(xiàn)。在養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠PPP項目中，稅收優(yōu)惠主要集中于養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域，特別是養(yǎng)老機構(gòu)建設(shè)方面。稅收優(yōu)惠對于最需支持、處境最為艱難的養(yǎng)老產(chǎn)品研發(fā)和養(yǎng)老從業(yè)人員培養(yǎng)方面缺乏有力激勵，在養(yǎng)老器具研發(fā)、生產(chǎn)、醫(yī)養(yǎng)結(jié)合、智慧養(yǎng)老等設(shè)施的建設(shè)、社區(qū)照護養(yǎng)老的普及、旅游養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施等方面也鮮見稅收優(yōu)惠政策。養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠在運用方式上尚欠斟酌，稅種優(yōu)惠方式的運用未充分考慮養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)專有屬性。除營業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅外，其余稅收優(yōu)惠形態(tài)僅針對非營利性機構(gòu)。這種稅收優(yōu)惠政策是以是否具備“營利性”為標準，并未深入思考養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展背后的目的以及如何發(fā)展養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的問題。人口老齡化帶來福利供給緊缺性，“非營利性”機構(gòu)發(fā)展大而全的做法勢必降低服務(wù)質(zhì)量，社會資本參與是養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)獲得長足發(fā)展的保障。如若稅收優(yōu)惠緊盯“非營利性”，實難平衡國家與納稅人之間的利益。

五、稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的改進路徑

要精準優(yōu)化養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，既要有落實《決定》以及“35號文”的決心，也要有改革與創(chuàng)新的謀略，形成科學(xué)規(guī)范的法律體系，從立法上為養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)精準匹配稅收優(yōu)惠政策。

1.完善養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策規(guī)范體系

厘清養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范邏輯，構(gòu)建相對完善的規(guī)范體系。將稅收優(yōu)惠所連接的稅種、優(yōu)惠形式、優(yōu)惠階段等要素加以確定，以便社會主體預(yù)見其法律效果，決策者和從業(yè)者能夠客觀適用。杜絕養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的地方利益化和部門利益化，確保稅收優(yōu)惠能夠公平對待養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)從業(yè)者，創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境。發(fā)揮養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)主管部門作用，促進稅收優(yōu)惠法規(guī)的精細制定。對于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)這一新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展而言，在短時間內(nèi)其稅收優(yōu)惠的重心不是如何構(gòu)建精細完善的規(guī)則體系，而是如何獲得來自國家的稅收優(yōu)惠。主管部門應(yīng)重視其他產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域成功的稅收優(yōu)惠實踐，進而挖掘部門間的協(xié)同優(yōu)勢，就養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)公益屬性較強內(nèi)容做出針對性規(guī)定，以利于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展，更好地落實“35號文”。法律規(guī)范體系的構(gòu)建將養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠納入了稅收優(yōu)惠補償機制和公平競爭審查機制范疇，從而預(yù)防稅收優(yōu)惠的隨意性。根據(jù)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)各業(yè)態(tài)的公益目的、營利因素、市場成熟度與技術(shù)創(chuàng)新度來確定稅收優(yōu)惠的補償額度。養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的形式和手段應(yīng)建立透明的信息公示機制，將稅收優(yōu)惠的各類參數(shù)，以及獲得養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠納稅人名單、數(shù)額和期限等進行公示，接受社會監(jiān)督。通過法律規(guī)范體系構(gòu)建，完善養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收登記和免稅認證制度，落實《關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》中提出的“建立市場化的公平競爭審查機制”的決定。

2.養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)與優(yōu)惠稅種精準契合

提升稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的法律效果，還在于實現(xiàn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)與稅收優(yōu)惠的精準對接，即養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)各業(yè)態(tài)與優(yōu)惠稅種的全面契合。這一思路較好地回應(yīng)了養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展與稅收優(yōu)惠運用的發(fā)展趨向，有力地促進了中國養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)進步。首要方法在于解決養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)內(nèi)部布局的合理區(qū)分，以實行差別化稅收優(yōu)惠。前述政策文本均未明確區(qū)分養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)具體業(yè)態(tài)，表3的分類源于對政策文本的進一步列舉，以區(qū)分養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)具體業(yè)態(tài)。將其劃分為5大類別：居家養(yǎng)老、社區(qū)養(yǎng)老、機構(gòu)養(yǎng)老、養(yǎng)老服務(wù)和醫(yī)養(yǎng)結(jié)合。本文結(jié)合養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)布局并考慮既有稅種、稅目和稅收客體，將上述養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)整合、改造為符合稅法要求的6大產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)(見表3)。

表3 養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)和應(yīng)稅行為

養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)不同業(yè)態(tài)的內(nèi)涵、獨特性和活動規(guī)律均不同，公共屬性、市場化前景亦不同。僅僅將養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)劃分為“營利性”和“非營利性”兩類，難以涵蓋養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)不同業(yè)態(tài)的特殊要求。養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)劃分應(yīng)考慮多重因素，諸如公共目的、營利因素、市場成熟度與技術(shù)創(chuàng)新度等指標。按此指標變量檢視養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)各業(yè)態(tài)稅收優(yōu)惠，形成區(qū)別性優(yōu)惠：第一，對于重點支持類，給予稅收優(yōu)惠。該養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)通常具備一定的公益性和非營利性，市場發(fā)育成熟度較低，體現(xiàn)了政府對社會弱勢群體的照護，養(yǎng)老文化業(yè)與養(yǎng)老業(yè)具備該類特質(zhì)。第二，對于謹慎支持類，一定條件下給予稅收優(yōu)惠。該產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)整體上已具備較強的市場成熟度，公益目的弱于商業(yè)目的，具有持續(xù)營利性。對其給予稅收優(yōu)惠可能誘發(fā)市場不公平，市場自我調(diào)節(jié)更佳[10]，如養(yǎng)老用品業(yè)和養(yǎng)老服務(wù)業(yè)。但在整體養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)育較低情況下，支持此類養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展，并在產(chǎn)品研發(fā)、服務(wù)革新領(lǐng)域給予稅收優(yōu)惠有利于激發(fā)創(chuàng)造力，推動整體發(fā)展。第三，不予支持類，不給予稅收優(yōu)惠。主要以營利為目的、接近完全商業(yè)化、欠缺技術(shù)創(chuàng)新和服務(wù)革新的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)，包括養(yǎng)老娛樂業(yè)和養(yǎng)老建筑業(yè)，給予稅收優(yōu)惠有悖比例原則。此外，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)具有濃厚的中國傳統(tǒng)孝道文化特質(zhì)，其產(chǎn)品與服務(wù)突破了實體范疇，關(guān)乎社會化理道德和民族精神，蘊含著程度不同的文化元素。上述文化特質(zhì)，也意味著制度協(xié)調(diào)不僅要考慮平衡公平與效率，還要理解稅收的形成過程，權(quán)衡變量背后的社會、經(jīng)濟等因素。

3.充分發(fā)揮養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠組合效應(yīng)

稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展除了構(gòu)建規(guī)范的法律體系和協(xié)調(diào)具體制度外，還需要在技術(shù)手段上進行創(chuàng)新，發(fā)揮優(yōu)惠形式組合和優(yōu)惠階段組合的積極效應(yīng)。技術(shù)手段創(chuàng)新最為重要的體現(xiàn)在于充分發(fā)揮養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠組合效應(yīng)，主要有兩方面：一是將直接稅轉(zhuǎn)換為間接稅或直接稅與間接稅組合[11]；二是實現(xiàn)間接稅各階段組合。此外，還應(yīng)豐富稅收優(yōu)惠的技術(shù)手段，在優(yōu)惠形式和優(yōu)惠階段方面進行創(chuàng)新，發(fā)揮工具組合效應(yīng)。除了強調(diào)間接工具運用外，還應(yīng)發(fā)揮稅收優(yōu)惠工具間的組合效應(yīng)，以及稅收優(yōu)惠工具與其他政策工具的組合效應(yīng)。

創(chuàng)新技術(shù)手段可從以下3個方面展開，以發(fā)揮養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠工具組合優(yōu)勢。一是合理使用稅收優(yōu)惠間接工具。相對于稅收優(yōu)惠直接工具，間接工具的使用將考慮更多的因素，特別是受稅收構(gòu)成要件的影響，包括課稅主體、課稅對象、歸屬、課稅標準和稅率5個方面單獨或疊加的影響。二是發(fā)揮稅收優(yōu)惠工具組合效應(yīng)。每一稅收優(yōu)惠工具均有其最佳適用范圍，匹配不同的實體權(quán)益和程序要求，組合運用不同類型的稅收優(yōu)惠工具更有利于稅收優(yōu)惠法律效果發(fā)揮。為此，在設(shè)計稅收優(yōu)惠時可將不同類型的稅收優(yōu)惠工具進行組合使用，包括直接工具與間接工具組合、直接工具和間接工具間的內(nèi)部組合，避免因單一工具局限，難以最大限度發(fā)揮優(yōu)惠工具組合效應(yīng)。三是稅收優(yōu)惠工具與其他政策工具間的組合運用。養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)本身的復(fù)雜性決定了工具的多樣性，稅收優(yōu)惠作為財稅政策的一環(huán)不是封閉的，而應(yīng)與諸如財政政策工具、金融政策工具和競爭政策工具等協(xié)調(diào)配合，探尋工具組合效用發(fā)揮的最大公約數(shù)。不同政策工具所使用的手段不同，帶來的實際效果自然有別。各政策工具也有其適用的范圍和底線，更是匹配了獨具自身特點的實體權(quán)益和程序，因此在設(shè)計養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法時，應(yīng)預(yù)留與其他政策工具組合的空間和銜接點。需注意的是，創(chuàng)新技術(shù)手段還需運用法治思維，通盤考慮養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)面臨的整體稅負。因此，在稅收優(yōu)惠工具的選擇和運用上，應(yīng)當立足養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展這一根本。運用稅收優(yōu)惠技術(shù)手段時，根據(jù)稅收優(yōu)惠工具自身特點解決特定問題，根據(jù)實際情況靈活運用直接和間接優(yōu)惠工具，而優(yōu)化組合后的優(yōu)惠工具所形成的工具場域，則更具精準性和科學(xué)性。

六、結(jié) 論

第一，以稅收優(yōu)惠工具激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展符合當下實際，是我國的一種最優(yōu)選擇。激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展可選擇的政策工具多種多樣，不管是“35號文”還是“33號文”均將稅收優(yōu)惠作為其中最為重要的政策工具，原因在于幾乎所有的公共政策工具都具有鮮明的國家特征，稅收優(yōu)惠工具也不例外。部分發(fā)達國家有著較為豐富的激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展經(jīng)驗，但限于國情的因素難以“復(fù)制”它們的政策工具激勵模式，立足中國養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實際情況，以稅收優(yōu)惠為激勵點，引入社會資本的參與，才是當下我國解決人口老齡化危機的行之有效方法。

第二，從評估結(jié)果來看，以稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展還有較大的改進空間。稅收優(yōu)惠的價值在于減輕納稅人稅負承擔力，從而將納稅人的經(jīng)營方向朝某一特定產(chǎn)業(yè)方向進行引導(dǎo)[12]。在中國尋求如何支持養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的過程中，稅收優(yōu)惠激勵作用的安排不只是一種應(yīng)急策略,更重要的在于能否同養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展相協(xié)調(diào)。據(jù)此，稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的策略還應(yīng)統(tǒng)籌短期目標與中長期發(fā)展戰(zhàn)略，不同階段對應(yīng)不同目標和不同戰(zhàn)略，在解決具體問題時才能區(qū)分輕重緩急、明確方向。

第三，構(gòu)建養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠激勵法律體系、實現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的法治化是確保稅收優(yōu)惠激勵效果發(fā)揮的長效機制。從法律上對稅收優(yōu)惠激勵養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的效果進行學(xué)術(shù)評估僅僅是學(xué)科區(qū)分的一個視角，不代表其他學(xué)科的評估結(jié)果。但是，今日之稅法直面層出不窮、日新月異的產(chǎn)業(yè)發(fā)展事實，早已成為一個高度復(fù)雜、極度專業(yè)的學(xué)科領(lǐng)域。法律效果的評估方式從量能課稅和比例原則角度出發(fā)，吸收了法律評估的規(guī)范性與嚴謹性，是一個體系自洽、邏輯嚴密的開放性評估系統(tǒng)。法律效果評估的目的在于促使養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策向法治化方向轉(zhuǎn)型。