關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的思考

胡洋洋

摘? 要：2010年，我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》為國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了較具體、全面的技術(shù)指引。然而，在2014年公布的對(duì)宏磊股份（002647）以及*ST霞客（002015）的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表了保留意見(jiàn)，但是《指引》中提到的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中并沒(méi)有包含保留意見(jiàn)類(lèi)型。本文就上述問(wèn)題進(jìn)行探討，研究出現(xiàn)這種情況的原因，結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)分析我國(guó)現(xiàn)有制度存在的問(wèn)題，并提出意見(jiàn)和建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì);《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》;保留意見(jiàn)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)逐漸激烈，企業(yè)面臨的壓力也日益增加。企業(yè)除了會(huì)受到外部環(huán)境變動(dòng)、宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策變化等帶來(lái)的挑戰(zhàn)，還會(huì)受到企業(yè)自身的決策風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等影響。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和發(fā)展?jié)摿Γ梢詮淖?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)完成的企業(yè)年度報(bào)告中獲取部分信息，但是無(wú)論是進(jìn)行資本投資的股東、企業(yè)的債權(quán)人，還是企業(yè)管理人員，除了關(guān)注財(cái)務(wù)信息，還關(guān)注企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況。而內(nèi)部控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，維護(hù)資產(chǎn)安全，確保財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)信息完整真實(shí)，保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率效果的一系列管理措施，所以?xún)?nèi)部控制自查報(bào)告和審計(jì)報(bào)告都是進(jìn)一步了解企業(yè)運(yùn)營(yíng)的重要材料。

一、內(nèi)部控制的完善與不足

（一）我國(guó)內(nèi)部控制的完善

內(nèi)部控制是建立現(xiàn)代企業(yè)制度、強(qiáng)化內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的客觀(guān)要求，既能防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)誤，發(fā)現(xiàn)是否存在舞弊行為，又能提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性。然而各國(guó)一開(kāi)始并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要性，直到美國(guó)安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生后，才逐步意識(shí)到建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量保證體系很有必要?！睹绹?guó)薩班斯—奧克斯利法案》的出臺(tái)要求上市公司，無(wú)論大小，每年都要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估和報(bào)告。

結(jié)合COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》，考慮其中的控制五要素，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部控制的內(nèi)外部環(huán)境都不完善，控制活動(dòng)也不十分精準(zhǔn)恰當(dāng)，而且整體風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)比較淡薄，相關(guān)人員的道德素質(zhì)不高和職業(yè)能力不足。雖然國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制的相關(guān)制度也在逐步建立，但直到2010年，財(cái)政部證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，這才是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)理論上一次重要的飛躍，為我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展指明了發(fā)展方向，更加向國(guó)際內(nèi)部控制審計(jì)靠攏。

（二）內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型問(wèn)題的出現(xiàn)

然而，在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》發(fā)布后的第四個(gè)年頭，就出現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)霞客環(huán)保、宏磊銅業(yè)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告出具的意見(jiàn)類(lèi)型與《指引》要求不一致的情況。

2014年立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)江蘇霞客環(huán)保色紡股份有限公司進(jìn)行2013年度內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表了保留意見(jiàn)類(lèi)型內(nèi)部控制鑒證報(bào)告;緊接著，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所也公布了對(duì)浙江宏磊銅業(yè)股份有限公司2013年度內(nèi)部控制持保留意見(jiàn)類(lèi)型的《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》。然而，《指引》的第六章關(guān)于出具審計(jì)報(bào)告的要求中，提及的審計(jì)類(lèi)型只有無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)，并沒(méi)有指出可以出具保留意見(jiàn)這一類(lèi)型的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。于是《指引》中并未涵蓋保留意見(jiàn)，而實(shí)務(wù)中又出現(xiàn)了這一類(lèi)型，而且發(fā)生不止一例，同時(shí)國(guó)外基于財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告要求中也確實(shí)存在保留意見(jiàn)類(lèi)型。因此，值得思考的是這些現(xiàn)象是否能從一定程度上表明保留意見(jiàn)類(lèi)型有其存在必要性，所以本文希望能借此提出觀(guān)點(diǎn)：我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步研究《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的意見(jiàn)類(lèi)型的種類(lèi)，并進(jìn)一步完善意見(jiàn)類(lèi)型。

二、內(nèi)控保留意見(jiàn)的案例分析

（一）具體審計(jì)情況

《指引》中對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的解釋是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所和天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照《指引》要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段予以披露”，分別對(duì)霞客環(huán)保色紡股份有限公司、宏磊銅業(yè)股份有限公司進(jìn)行了2013年度內(nèi)部控制審計(jì)，并根據(jù)獲取的相關(guān)證據(jù)出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)霞客環(huán)保色紡股份有限公司發(fā)表保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的原因是“在鑒證過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)：貴公司雖然已經(jīng)建立了與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，但由于2013年內(nèi)貴公司內(nèi)部人員發(fā)生變動(dòng)，在執(zhí)行銷(xiāo)售成本核算等財(cái)務(wù)制度中存在缺陷，貴公司公布的2013年度業(yè)績(jī)快報(bào)中的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)存在重大差錯(cuò)”。

天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)宏磊銅業(yè)股份有限公司發(fā)表保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是出于“經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)：一是宏磊股份控股股東控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生占用宏磊股份及子公司資金的情況，其內(nèi)部控制運(yùn)行部分失效。二是宏磊股份及子公司，未嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)供應(yīng)商、客戶(hù)資信評(píng)審程序;貿(mào)易商品倉(cāng)單等憑據(jù)流轉(zhuǎn)不及時(shí);與貿(mào)易業(yè)務(wù)相關(guān)的采購(gòu)付款、銷(xiāo)售收款等內(nèi)部控制執(zhí)行不到位等情況。上述內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)和存貨等項(xiàng)目存在重大損失的風(fēng)險(xiǎn)”。

（二）排除無(wú)保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型

首先，對(duì)于這兩家公司確實(shí)不應(yīng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。對(duì)于霞客環(huán)保色紡股份有限公司，在執(zhí)行銷(xiāo)售成本核算等財(cái)務(wù)制度中存在缺陷，在業(yè)績(jī)快報(bào)中的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)存在重大差錯(cuò);而宏磊銅業(yè)股份有限公司，不僅關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生占用其股份及子公司資金，而且在資信評(píng)審、憑據(jù)流轉(zhuǎn)以及采購(gòu)付款、銷(xiāo)售收款都存在內(nèi)部控制不到位的情況。所以它們并沒(méi)有在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制，不得出具無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

其次，不應(yīng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)這兩家公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)后，并沒(méi)有指出在審計(jì)過(guò)程中存在審計(jì)范圍受到限制的情況。

（三）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)的考慮