現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下應(yīng)收票據(jù)核算的幾個問題

喬敏

應(yīng)收票據(jù)核算又分為不帶息應(yīng)收票據(jù)的核算和帶息應(yīng)收票據(jù)的核算以及應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)讓核算，特別是在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，對于應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)處理將在原會計準(zhǔn)則下將發(fā)生較大的變化。基于此，本文將對應(yīng)收票據(jù)的計價、應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)以及應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理問題進(jìn)行了深入的研究和探討。

一、前言

所謂應(yīng)收票據(jù)即指企業(yè)在運(yùn)用商業(yè)匯票結(jié)算方式時，由于銷售的商品、產(chǎn)品以及為其提供的勞務(wù)進(jìn)而得到的商業(yè)匯票。并且這種商業(yè)票據(jù)將按照承兌人的不同又可將其劃分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票根據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的金融資產(chǎn)在最初進(jìn)行確認(rèn)時都會設(shè)置一個公允值對資產(chǎn)進(jìn)行計量，因此，應(yīng)收票據(jù)將會按照票面的金額并根據(jù)公允值計算其入賬價值。商業(yè)匯票由帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)構(gòu)成，帶息票據(jù)是指票據(jù)即使到期不但要收回本金的利息還需要按照票面金額計算其固定利率的利息，而不帶息票據(jù)則指票據(jù)到期后只能按照票面金額收回其本金。

二、應(yīng)收票據(jù)的計價

根據(jù)《新會計準(zhǔn)則—金融工具的確認(rèn)和計量》中規(guī)定，企業(yè)在最開始按照公允價值對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行計量時，通常是建立在市場交易價格為基礎(chǔ)上進(jìn)行的，對于應(yīng)收票據(jù)在獲取時也將按照票面金額作為入賬價值。同時，新會計準(zhǔn)則也規(guī)定了應(yīng)收票據(jù)在持有期間的計價將采用實(shí)際的利率對貸款和應(yīng)收款進(jìn)行計算，按攤余對成本進(jìn)行計量，在理論上一般是根據(jù)商業(yè)匯票的到期日以及其期限進(jìn)而確定其實(shí)際的利率，并在后期的每一個期末將按照實(shí)際利率對應(yīng)收票據(jù)的賬面價值做一定的調(diào)整。但是，一般來說，應(yīng)收票據(jù)的實(shí)際最長提示付款期限一般為6個月，并且有些票據(jù)是不帶息的商業(yè)匯票，因此將按照會計核算信息的質(zhì)量總要求面對不帶息的商業(yè)匯票在持有期間將不再對賬面的價值做必要的調(diào)整，而對于帶息的商業(yè)匯票將在其中期和末期按照票面的利率計算利息，進(jìn)而有效調(diào)整應(yīng)收票據(jù)的賬面價值。

三、應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

當(dāng)企業(yè)資金出現(xiàn)短缺時，就可以利用未到期的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓給其他單位或者開戶銀行申請貼現(xiàn)，進(jìn)而獲得即時的資金?？偟膩碚f，應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)都屬于金融的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移確認(rèn)又分為終止確認(rèn)和非終止確認(rèn)。對于應(yīng)收票據(jù)來說，不管是進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)，都需要從形式上將其劃分為不附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)以及附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)。

（一）附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

根據(jù)轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方簽訂的相關(guān)協(xié)議規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)如果出現(xiàn)到期，債務(wù)人還是未能按照規(guī)定期限進(jìn)行償還，則轉(zhuǎn)出方將有責(zé)任對轉(zhuǎn)入方進(jìn)行還款，轉(zhuǎn)出方就需要及時關(guān)注賬面并確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，還需要在賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行記錄，將收到的對價確認(rèn)作為一項金融負(fù)債。同時，根據(jù)我國票據(jù)法的相關(guān)規(guī)定，對于背書轉(zhuǎn)讓后的商業(yè)票據(jù)，背書人還需要對到期的票據(jù)付款負(fù)連帶責(zé)任，因此，應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)都將屬于附追索權(quán)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

1.企業(yè)在對材料進(jìn)行采購時，會將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給單位或者個人，不應(yīng)直接將應(yīng)收票據(jù)從賬面進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，而應(yīng)將這種收到的對價確認(rèn)作為意向負(fù)債。借記材料、庫存商品以及應(yīng)交稅費(fèi)等作為應(yīng)交增值稅，貸記轉(zhuǎn)讓負(fù)債，將差額部分借記或貸記為銀行存款。當(dāng)票據(jù)到期，債務(wù)人將有義務(wù)支付款項，在這個過程中借記轉(zhuǎn)讓負(fù)債，貸記應(yīng)收票據(jù)，當(dāng)出現(xiàn)到期時債務(wù)人無力支付款項時，這時借記將轉(zhuǎn)變?yōu)檗D(zhuǎn)讓負(fù)債，貸記為應(yīng)收賬款，同時借記應(yīng)收賬款，貸記應(yīng)收票據(jù)。

2.當(dāng)企業(yè)將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行申請貼現(xiàn)，將按照實(shí)際的賬面信息收到金額，這時借記為銀行存款，并扣除貼現(xiàn)利息部分，借記為財務(wù)費(fèi)用，按照應(yīng)收票據(jù)的票面金額，貸記為短期借款。當(dāng)票據(jù)到期債務(wù)人應(yīng)支付票款時，借記為短期借款，貸記為應(yīng)收票據(jù)和財務(wù)費(fèi)用。如果票據(jù)到期債務(wù)人無力支付款項時，借記短期借款，貸記應(yīng)收賬款，同時借記應(yīng)收賬款，貸記應(yīng)收票據(jù)。

同時，根據(jù)新會計標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，對于未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)的確認(rèn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分別計量，不能進(jìn)行相互抵銷，并且在后期還將繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和負(fù)債費(fèi)用。應(yīng)收票據(jù)主要涉及在轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)后是否繼續(xù)計算利息問題。由于繼續(xù)計算利息將違背其謹(jǐn)慎性和重要性原則，因此在應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)后將不再進(jìn)行計息。

例：X公司在2018年2月16日將所持有的一張出票日為2017年9月3日、票面金額為12萬元、期限為6個月、票面利率為6%的帶息商業(yè)承兌匯票向銀行貼現(xiàn)，當(dāng)時的貼現(xiàn)率為9%。X公司在與銀行就貼現(xiàn)簽訂相關(guān)協(xié)議時，規(guī)定當(dāng)票據(jù)到期時如果X公司沒有按照期限進(jìn)行還款，那么銀行將有理由追究其責(zé)任。這這個過程中X公司帶息的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的會計處理為：借記銀行存款121375.20元，財務(wù)費(fèi)用2224.80元（差額），貸短期借款123600元，如果到期時X公司能夠如期付款，這時候的借記短期借款123600元，貸記應(yīng)收票據(jù)121800元，財務(wù)費(fèi)用1800元，但是如果到期時X公司不能按時償還，銀行將從賬戶中劃走借記短期借款123600元，貸記銀行存款123600元，借記應(yīng)收賬款121800元，貸記應(yīng)收票據(jù)121800元。

（二）不附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方在對轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)簽訂相關(guān)協(xié)議時，要求在票據(jù)到期時轉(zhuǎn)出方將不再承擔(dān)連帶責(zé)任，轉(zhuǎn)出方還需要在得到物資和貼現(xiàn)款時將直接沖抵其應(yīng)收票據(jù)的賬面價值。即企業(yè)在取得購物物資時，借記材料、庫存商品以及應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅，貸記為應(yīng)收票據(jù)，將差額部分借記或貸記為銀行存款。企業(yè)在獲得貼現(xiàn)款時，將按照實(shí)際收到的扣除貼現(xiàn)利息的金額，借記銀行存款，按鐵息利息部分，借記財務(wù)費(fèi)用，按應(yīng)收票據(jù)的賬面金額，貸記應(yīng)收票據(jù)。

四、應(yīng)收票據(jù)的壞賬準(zhǔn)備

在新的會計標(biāo)準(zhǔn)下，對于應(yīng)收票據(jù)是否將其納入壞賬準(zhǔn)備的計量范圍并沒有做明確的規(guī)定。但是在其應(yīng)用指南中，也提到了壞賬準(zhǔn)備的計量范圍將包括了應(yīng)收票據(jù)。但是通過自身的實(shí)踐認(rèn)為，商業(yè)匯票在出票后必須要經(jīng)過付款人或者存款人在已開戶行進(jìn)行承兌，這也是其與應(yīng)收賬款存在的本質(zhì)區(qū)別。對于承兌匯票，如果是通過銀行進(jìn)行辦理，那么將不會存在壞賬的風(fēng)險，更不用說還需要對其進(jìn)行計量壞賬準(zhǔn)備。如果承兌匯票，是通過商業(yè)進(jìn)行辦理，付款人已經(jīng)做出了在到期時將對相應(yīng)款項進(jìn)行支付，而且在這個過程中付款期限不會超過6個月，因此，在到期之前并沒有理由對還賬準(zhǔn)備進(jìn)行計量，除非在這個過程中分持票人有足夠的證據(jù)證明付款人的支付能力有限，款項將存在無法收回或者收回的可能性很小的風(fēng)險。否則，在到期日無法收回的應(yīng)收賬款將再計量壞賬準(zhǔn)備。

五、結(jié)語

總之，在新會計準(zhǔn)則下，財務(wù)人員就需要清楚地了解其應(yīng)收票據(jù)核算的分類，并針對不同的分類選擇適合其核算的方式和方法，進(jìn)而得到最有效的核算結(jié)果。應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)應(yīng)收款項的一個重要內(nèi)容，根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于得金融企業(yè)銷售商品及提供勞務(wù)形式的過程中所產(chǎn)生的款項只符合貸款和應(yīng)收款項的定義，在進(jìn)行核算時要將其劃分為貸款和應(yīng)收款項?？梢姡瑢τ趹?yīng)收票據(jù)的核算要嚴(yán)格按照其分類和定義進(jìn)行，才能符合新會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求。（作者單位：山西西山煤電新產(chǎn)業(yè)有限公司）