論OECD國家環(huán)境稅稅源設(shè)計對我國的啟示

林星陽

（廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361005）

環(huán)境保護問題是近年來持續(xù)升溫的熱點問題，它是十八大提出的“生態(tài)文明建設(shè)”以及為響應(yīng)習(xí)總書記提出的“人類命運共同體”號召的一部分。全國人大常委會此前通過的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下簡稱：《環(huán)境稅法》），是對《巴黎協(xié)定》的回應(yīng)，更是對社會經(jīng)濟發(fā)展過程中熱切關(guān)注的環(huán)境保護問題的一個及時有效的回答。

然而，我國當(dāng)前環(huán)境立法對環(huán)境保護起直接或間接作用的環(huán)境收稅、規(guī)費呈零星狀分布在不同的法律、法規(guī)之中，且尚無一部統(tǒng)一的高位階法律對此進行統(tǒng)攝和指引，也未確定獨立的環(huán)境稅法定稅源，環(huán)境稅稅源體系與制度尚未建立，這給《環(huán)境稅法》的運行造成嚴重阻滯。針對這些問題，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界也都給予了不同程度的關(guān)注。如張守文認為，CO2是否納入應(yīng)稅污染物種類存在爭議，根據(jù)稅收法定原則，將其作為應(yīng)稅污染物的方法是通過修改法律加以解決[1]；葉金育等歸納了環(huán)境稅發(fā)展不同時期的環(huán)境稅稅源特點及稅制變化[2]；賀文慧等認為，歐洲環(huán)境稅可分為以能源稅為主體，其他大氣污染稅、垃圾稅等為輔的六大類稅收，并指出其在稅收政策、稅制方面的改革和優(yōu)化，從調(diào)整稅收政策、綠化現(xiàn)有環(huán)保稅種及開征環(huán)保新稅種等方面給出可行性建議[3]；王智烜提到OECD環(huán)境稅主要集中在交通燃油稅和車輛稅兩大類，并指出OECD在包含此二類的諸多環(huán)境稅稅源中調(diào)整稅收政策、優(yōu)化稅制的一些做法[4]。這些學(xué)者從不同側(cè)面探索了我國環(huán)境稅稅源的相關(guān)制度建設(shè)，對我國環(huán)境稅法律制度的完善大有裨益，特別是OECD國家環(huán)境稅稅源設(shè)計對于我國具有重要借鑒意義。但是，當(dāng)前的學(xué)術(shù)研究沒能針對我國環(huán)境稅稅源設(shè)計的具體問題系統(tǒng)提出完善我國環(huán)境稅稅源制度的措施。本文嘗試借鑒OECD國家環(huán)境稅稅源設(shè)計的經(jīng)驗，結(jié)合我國實際，提出完善我國環(huán)境稅稅源制度的系統(tǒng)方案。

一、我國環(huán)境稅稅源設(shè)計之檢視

（一） 環(huán)境相關(guān)的稅源零散分布于其他單行法，尚無統(tǒng)一指引

從我國環(huán)保立法現(xiàn)狀來看，自《中華人民共和國環(huán)境保護法》（以下簡稱：《環(huán)境保護法》）頒布實施以來，為配合該法順利運行，先后修訂了《中華人民共和國大氣污染防治法》《中華人民共和國固體廢物污染環(huán)境防治法》《中華人民共和國水污染防治法》及《實施細則》《中華人民共和國海洋環(huán)境保護法》等多部法律法規(guī)，包括上述的《環(huán)境稅法》。此外，我國與稅收相關(guān)的單行法律、行政法規(guī)有多達18部，這些單行法律、行政法規(guī)涵蓋個人與企業(yè)所得稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、城市維護建設(shè)稅等多個領(lǐng)域，與污染物排放費相配套的法規(guī)有國務(wù)院1982年2月5日頒布的《環(huán)境保護法規(guī)征收排污費暫行辦法》（已廢止，以下簡稱《辦法》）和2003年7月1日頒布的《排污費征收使用管理條例（國務(wù)院令第369號）》（已廢止，以下簡稱《條例》）。

如前文所述，我國當(dāng)前直接或間接契合環(huán)保主題的稅費呈零星狀分布在不同的單行法律、法規(guī)之中，且該部分稅源并非環(huán)保相關(guān)立法所明確特有，一些環(huán)保性質(zhì)的稅收還隱含在資源稅、消費稅等（不含增值稅）之中，而與《環(huán)境稅法》緊密聯(lián)系的主要是少部分污染防治法及已廢止的《辦法》、《條例》，除此之外并無規(guī)定。環(huán)境稅征收過程中必先斟酌環(huán)境稅基的確定，而稅源又與稅基密切相關(guān)。我國當(dāng)前的環(huán)境稅費制度十分混亂，并未確定獨立的環(huán)境稅法定稅源，稅源體系與制度尚未建立，以上給《環(huán)境稅法》的運行造成嚴重阻滯。

（二） 環(huán)保類法定稅源種類單一，應(yīng)稅主體范圍狹窄

我國自1989年《環(huán)境保護法》實施以來，逐漸構(gòu)建起用經(jīng)濟手段調(diào)控資源環(huán)境保護的環(huán)境稅費制度，所涉稅種包含消費稅、增值稅、企業(yè)所得稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅等?，F(xiàn)有制度雖一度對環(huán)境保護起過積極作用，但已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的需求。[3]

首先，當(dāng)前立法中能直接體現(xiàn)環(huán)保性質(zhì)稅源內(nèi)容的一是《環(huán)境稅法》，二是《辦法》及《條例》，兩者都是針對污染物排放這一稅源進行征稅。從《環(huán)境稅法》第7條①《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第七條：應(yīng)稅污染物的計稅依據(jù)，按照下列方法確定：（一）應(yīng)稅大氣污染物按照污染物排放量折合的污染當(dāng)量數(shù)確定。（二）應(yīng)稅水污染物按照污染物排放量折合的污染當(dāng)量數(shù)確定。（三）應(yīng)稅固體廢物按照固體廢物的排放量確定。（四）應(yīng)稅噪聲按照超過國家規(guī)定標準的分貝數(shù)確定。及對應(yīng)“環(huán)境保護稅稅目稅額表”、《條例》第7條第2款①《排污費征收使用管理條例》第七條第二款：裝機容量30萬千瓦以上的電力企業(yè)排放二氧化硫的數(shù)量，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府環(huán)境保護行政主管部門核定。及第12條第1款②《排污費征收使用管理條例》第十二條第一款：排污者應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定繳納排污費：（一）依照大氣污染防治法、海洋環(huán)境保護法的規(guī)定，向大氣、海洋排放污染物的，按照排放污染物的種類、數(shù)量繳納排污費。（二）依照水污染防治法的規(guī)定，向水體排放污染物的，按照排放污染物的種類、數(shù)量繳納排污費；向水體排放污染物超過國家或者地方規(guī)定的排放標準的，按照排放污染物的種類、數(shù)量加倍繳納排污費。（三）依照固體廢物污染環(huán)境防治法的規(guī)定，沒有建設(shè)工業(yè)固體廢物貯存或者處置的設(shè)施、場所，或者工業(yè)固體廢物貯存或者處置的設(shè)施、場所不符合環(huán)境保護標準的，按照排放污染物的種類、數(shù)量繳納排污費；以填埋方式處置危險廢物不符合國家有關(guān)規(guī)定的，按照排放污染物的種類、數(shù)量繳納危險廢物排污費。（四）依照環(huán)境噪聲污染防治法的規(guī)定，產(chǎn)生環(huán)境噪聲污染超過國家環(huán)境噪聲標準的，按照排放噪聲的超標聲級繳納排污費。、《辦法》中關(guān)于企業(yè)“三廢”和“排污費征收標準”的污染物排放相關(guān)規(guī)定可以看出，環(huán)保立法針對污染物排放這一稅源正不斷完善，稅源涉及大氣、水、海洋、固體廢棄物、噪聲污染等諸多方面，而在具體設(shè)計標準上，針對部分所排污染物進行微量元素檢測并分別制定應(yīng)稅標準。雖然如此，我國相較OECD國家在環(huán)境稅稅源體系建設(shè)上仍相對落后，表現(xiàn)為：在法定環(huán)保稅源種類方面，目前僅明文規(guī)定資源稅、污染物排放稅作為環(huán)境稅法定應(yīng)稅稅源，環(huán)保相關(guān)立法缺失能源稅、機動車類稅、垃圾稅等應(yīng)稅稅源，且以上稅源零散分布于一些環(huán)保規(guī)費當(dāng)中，環(huán)境稅稅源體系不統(tǒng)一、稅源種類過于單一，法定稅源完全無法滿足當(dāng)下環(huán)境保護的要求。在已有環(huán)保稅源的建設(shè)方面，目前兩種法定稅源尚不健全，如我國目前僅規(guī)定對原油、天然氣、煤炭、部分非金屬礦原礦、金屬礦原礦和鹽等征收資源稅，除此之外，對水、土壤、森林、珍稀礦產(chǎn)資源等是否征稅尚無明文規(guī)定，資源稅征稅范圍遠遠不夠。

其次，根據(jù)《條例》第2條、《辦法》第2、3條之規(guī)定，我國把應(yīng)稅主體限定在事業(yè)單位、企業(yè)及個體工商戶三者以內(nèi)，而根據(jù)稅源性質(zhì)的不同，有些環(huán)境稅稅源主要針對自然人，不加區(qū)別地將自然人排除在應(yīng)稅主體之外，甚有不妥。當(dāng)前部分資源消費的主體是自然人，如資源稅項下的汽車燃料增值稅，其應(yīng)稅主體應(yīng)界定于自然人的范疇。

（三） 稅收減免制度未能體現(xiàn)綠色稅源理念

綠色稅源理念純粹從環(huán)境保護的角度出發(fā)，綜合各方面環(huán)保因素對稅源體系進行優(yōu)化設(shè)計，如OECD國家針對含鉛與無鉛汽油在稅收方面的區(qū)別設(shè)計，該理念是我國目前稅源制度設(shè)計中極度欠缺的。在此方面，丹麥自1993年起對部分廢物收費所得被用于綠色稅收改革。丹麥對于垃圾稅的處理，可以在垃圾稅中將從廢物堆放點運走的廢物所支付的費用用以扣除作為償還。葡萄牙Setubal的水資源稅就是一種針對家庭水資源消費和污水處理征收的累進稅③葡萄牙Setubal的水資源累進稅：假如月水消費量為25立方米，則第一個5立方米的收費為每立方米67.5PTE(葡萄牙埃斯庫多)，隨后的10立方米為每立方米102.5PTE，接下去的 10立方米為每立方米162.5PTE。。這種累進稅制度有效地防止了對水資源基本使用收費過重的問題。這些措施應(yīng)用于葡萄牙的大部分地區(qū)。瑞典在硫征稅方面規(guī)定若硫排放得以削減，則稅收可以退還，對I級油（硫含量最高不超過0.001%）和II級油（硫含量最高不超過0.005%）這些輕油，通過退稅的辦法來補償其生產(chǎn)費用。輕油可允許的最高含硫量為0.2%（即III級輕油）。

二、OECD國家環(huán)境稅稅源設(shè)計之經(jīng)驗

（一） OECD國家環(huán)境稅法定稅源設(shè)計之框架

OECD國家環(huán)境稅歷經(jīng)半個多世紀的發(fā)展，稅源制度不斷充實和多元化，到今日逐漸形成以能源稅為主，污染物排放稅、機動車類稅、資源稅、垃圾稅等次之的稅源結(jié)構(gòu)體系。環(huán)境稅稅源有直接和間接稅源之爭，舉“污染物排放稅”加以說明。有學(xué)者觀點認為環(huán)境稅應(yīng)稅對象必須是直排行為，而間接排放行為的行為主體并非歸于環(huán)境稅意義上的納稅人。[1]另有觀點認為倘若該污染源自對一種產(chǎn)品的消費，則應(yīng)對零售行為征稅；如果污染源自產(chǎn)品的原料又或是對早期流通分配鏈征稅（如開采），則應(yīng)將監(jiān)測與征稅降至最低水平，并使稅基規(guī)模最大化。[5]即間接污染行為也應(yīng)征稅，只是應(yīng)對此加以限制。

由于OECD國家環(huán)境稅稅源制度經(jīng)歷長期探索和發(fā)展，現(xiàn)今形成在穩(wěn)定基礎(chǔ)上略有調(diào)整的稅源結(jié)構(gòu)模式，也決定了其多數(shù)間接稅的結(jié)構(gòu)，反觀我國環(huán)境稅發(fā)展進程，結(jié)合技術(shù)、成本等方面綜合考量，筆者認為目前仍應(yīng)以直接稅為主要稅源，慎重對待間接稅，在進一步發(fā)展、完善環(huán)境稅稅源制度的基礎(chǔ)上，方能考量間接稅的征納，如此既能減小稅收成本，又可增強納稅主體的環(huán)境稅征稅的可接受性。

1. OECD國家以能源稅為主的稅源體系

能源稅主要來自供暖、交通運輸、發(fā)電和工業(yè)所需等，是針對所選特定能源產(chǎn)品征得的稅收，與消費稅對應(yīng)，都是在油價中得以體現(xiàn)。能源稅是OECD國家最主要的稅收來源，能源稅和碳稅雖然都對化石燃料征稅，且都具有一定的CO2減排和節(jié)能的作用，但二者存在本質(zhì)區(qū)別：碳稅的稅基是化石燃料的碳含量或排放量，而能源稅一般就能源整體數(shù)量計征；能源稅的征稅范圍包括所有能源，而碳稅征稅范圍較窄，只針對化石燃料；碳稅的計征時期較能源稅晚、減排目的較顯著。

芬蘭最早、而瑞典、丹麥、荷蘭、挪威亦是早期實施碳稅的國家，但各自的體例都不盡相同。由于瑞典能源稅與碳稅稅收體系較為健全，此處舉瑞典為例。作為財政改革的一部分，瑞典自1991年起征收CO2稅，同期能源增值稅也開始采用，而普通能源稅開始削減。根據(jù)瑞典1994年應(yīng)用經(jīng)濟手段的評價研究報告顯示，能源生產(chǎn)廠家因CO2稅己經(jīng)更換了燃料，證明該稅可以對降低傳統(tǒng)能源、倡導(dǎo)綠色能源使用起到引導(dǎo)作用。又如挪威自1992年征收CO2稅，該稅一直是企業(yè)中高額稅收之一。長期以來，該項稅收不僅能提高財政收入用于改善環(huán)境，還能直接或間接減少能源消耗，更不會對就業(yè)和競爭力帶來危害。[6]

2. 污染物排放稅是OECD環(huán)境稅源的重要組分

OECD國家污染物排放稅稅源包括大氣污染稅、水污染稅、農(nóng)業(yè)污染稅等，其中大多數(shù)國家已開征水污染稅，且前二者占比較多。

（1）大氣污染稅

在大氣污染稅之中，由于主要是針對生產(chǎn)、生活過程中對大氣中排放的影響環(huán)境的氣體（主要是CO2、SO2、NOx，故又作碳稅、硫稅、氮稅）進行征稅，如此可能與能源稅征稅重疊，出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題。對此，OECD國家的做法是盡可能對產(chǎn)品原料或?qū)α闶坌袨榈任廴驹催M行征稅，以此控制稅源種類的過度膨脹，深化單項稅源稅收。

由于化石燃料中的碳、硫、氮等的元素比相對明確和固定，所以O(shè)ECD國家通常也根據(jù)其中的具體元素量化征稅。在碳稅方面，如CO2的排放同所燃燒的化石燃料具有嚴格的比例關(guān)系，而且沒有適宜的技術(shù)來回收燃燒后產(chǎn)生的CO2?；械奶荚乇壤妆粶y量，而且由于許多化石燃料都已經(jīng)成為課稅對象，所以已經(jīng)具有充分的制度結(jié)構(gòu)。其他還有如紙、紙漿及洗滌劑中的磷。[5]

在硫稅方面，德國、丹麥、瑞典、挪威、荷蘭分別啟動硫稅。為了進一步降低硫排放量，瑞典1991年開始征收硫稅。此項稅收適用于含硫量在0.1%（重量比）或更高的燃料（如煤、石油、泥炭）。稅率為每公斤硫40瑞典克朗。硫稅改善了清潔燃料的使用并促進了煙道廢氣的清潔，避免使用含硫量高的燃料。據(jù)某一項評價瑞典環(huán)境政策中的經(jīng)濟手段的研究tat表明，硫稅具有相當(dāng)大的作用。嫩料油的平均含硫量從1990年的0.65%（當(dāng)時法定最大許可量為0.8%）減少到現(xiàn)在的0.4 %，甚至更低。當(dāng)前的輕油平均含硫量低于0.1%，符合不征稅的含硫水平。大約有1/4的征稅對象已采取措施，使得煙道廢氣的排放更為清潔，并因此得到稅收償還。硫排放平均削減了70%。該稅對SO2排放確有影響，這己是定論。瑞典的這一評價研究認為，它能影響6000噸S02的排放。

由表1和表2分析得出，歐洲地區(qū)由于碳稅使用得當(dāng)，于2005—2010年此六年間不僅CO2排放量隨經(jīng)濟增長總體呈現(xiàn)下降的趨勢（2010年排放量相較2005年減少了9.5%），并且作為財政收入一部分的環(huán)境稅收呈逐年增加的趨勢（2013年環(huán)境稅收相較2005年增長了14.8%）。說明，歐洲地區(qū)碳稅政策的實施改善環(huán)境的同時，更促進了經(jīng)濟的增長。[3]

表1 歐洲地區(qū)2005—2010二氧化碳排放量 單位：千噸

表2 歐洲（28國）2005—2013年環(huán)境稅收入 單位：百萬

此外，對于氮氧化物（NO2等）的征稅，瑞典僅對少數(shù)大氣直接污染源收費。該污染源產(chǎn)生途徑：一是源自能源本身的氮氧比例，二是源自能源自身氮元素與大氣中氧氣混合作用的結(jié)果，由于后者的測量需要超高昂的技術(shù)成本，故瑞典只對小部分能耗工廠進行梯度量化收費。[5]

（2）水污染稅

水污染稅是以生產(chǎn)、生活中（主要針對生產(chǎn)）對公共水域產(chǎn)生的負面影響為稅收來源。荷蘭1970年引進水污染收費制度，目的在于促進污水處理能力的建立，以處理排入國家管理的大水體（大江、港灣、湖泊）的污水。通過測量，荷蘭污水處理能力從1975年的52%上升到1992年的95%。1991年所有的污水有74%得到處理，而在1980年只有51%。1975-1991年間制造業(yè)大排放源的排放量下降了80%。一項研究發(fā)現(xiàn)水理事會收費率的變化與其管轄范圍的排放削減率的變化之間存在著明顯關(guān)系。另一項研究發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)受訪企業(yè)認為收費是決定采取水污染削減措施的決定因素。此外，數(shù)據(jù)顯示德國自1981年水污染收費制度實施以來，引導(dǎo)市政府和企業(yè)通過治理排放物，達到削減污水排放的目的。

農(nóng)業(yè)污染稅是以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響為參考稅源，主要指作物施肥、噴灑農(nóng)藥過程中對土壤造成的影響。瑞典從1982年開始對化肥中的氮含量和磷含最進行收費。1984年，開始對含磷化肥和含氮化肥征收環(huán)境稅。此項收費目的之一是降低對化肥的依賴而提高化肥的價格。1984年開始，瑞典本土對化肥的使用明顯減少。收費制度對降低氮、磷肥的使用起到良好的正面作用。當(dāng)收費率在1990年達到一個很高水平時，氮的削減量也達到了最大值。在1984年～1994年間，磷的使用呈逐漸下降趨勢，總計減少50%，這一結(jié)果是由收費制度及公眾對磷所帶來的環(huán)境負作用意識的不斷提高而產(chǎn)生的。[6]

3. 機動車類、資源、垃圾等其他稅源

此處以機動車類稅與垃圾稅為例，加以說明。首先，機動車類稅源方面。機動車類稅通常包括交通運輸燃油稅和車輛稅（一些國家還包括消費稅、環(huán)境稅、儲存稅和使用稅），2015年的OECD環(huán)境稅改革主要集中在此二方面。此次改革中，瑞、法、葡等五國在交通運輸燃油稅方面有所提升，而在車輛稅方面有所降低，如芬蘭、丹麥等國降低了車輛購置稅，并且丹麥還免除了該年度所有新能源汽車的車輛購置稅。此舉旨在倡導(dǎo)汽車企業(yè)改進汽車燃油消耗裝置，同時倡議消費者選擇新能源與低排量汽車，以期改善環(huán)境。[4]

其次，垃圾類稅源方面。丹麥自從1986年開始對無毒害廢物的處理（傾倒和焚燒）進行收費，傾倒比焚燒多出35丹麥克朗/噸，提高焚燒的份額，減少傾倒的份額。1997年還將提高稅率、加大差額。焚燒廢物用于取暖或發(fā)電的，稅收為每噸160丹麥克朗，否則將為每噸210丹麥克朗。填埋廢物的稅收為每噸285丹麥克朗。該項財政性稅收具有顯著的管控作用。此前所預(yù)期的環(huán)境作用，包括降低廢物的產(chǎn)生、提升重復(fù)使用和再循環(huán)效率、擴大焚燒廢物的份額。在1985—1993年期間，廢物再使用和再循環(huán)在所有收集到的廢物中所占的比例從21%上升到50%，傾倒從57%下降到26%。其他國家如荷蘭、美國在也將垃圾作為稅源的一種，并遵循“按袋付費”原則。

（二） OECD國家環(huán)境稅稅源設(shè)計之綠色化理念

綠色稅收與減、免稅政策存在天然差異。綠色稅制改革是以人類社會可持續(xù)發(fā)展為目的指引，既從稅源體系上進行完善，又在具體稅源上有所改進。OECD環(huán)境稅稅源體系經(jīng)歷了20世紀60年代至80年代初的萌芽階段、20世紀80年代至90年代初的發(fā)展階段和20世紀90年代中葉至今的不斷完善的階段。世界環(huán)境稅（費）一體化的改革開始逐步深化，“綠色稅制”理念逐漸凸顯，盡管OECD國家由于土壤差異，各國環(huán)境稅的發(fā)展水平參差不齊，但整體上呈現(xiàn)稅源體系枝葉狀擴張、單項稅源不斷完善的趨勢。

1. 整體優(yōu)化環(huán)境稅稅源體系。OECD國家環(huán)境稅稅源種類十分豐富，涵蓋范圍全面，已經(jīng)從最初的能源稅單一稅源增加到污染物排放稅、資源稅補充作為應(yīng)稅法定稅源，再到對機動車、飛機運輸、垃圾等其他方面進行征稅。環(huán)境稅稅源體系的形成與該地區(qū)同期的技術(shù)水平密切相關(guān)，通過運用各種先進技術(shù)不斷克服測量成本高、障礙多等難題，對于能源稅的深化研究乃至挖掘其他領(lǐng)域的稅源，都有了適應(yīng)需求的發(fā)展。比如在大氣污染物排放方面，瑞典早期只能嘗試通過測量化石燃料內(nèi)含元素的方法進行征稅，因為對直排氣體進行測量不僅需要克服技術(shù)障礙，還需付出高昂的運行成本。瑞典1992年1月1日氮氧化物收費制度生效，如今已能夠通過現(xiàn)有技術(shù)對小部分能源生產(chǎn)工廠排放的氮氧化物進行測量并收費，1990—1992年間工廠減排35%，并在1996—1997年有了更新的技術(shù)突破。[5]

其次，對單項稅源逐步加以完善。如能源稅已從最初針對汽油征稅擴充到對柴油、其他貨物和消費產(chǎn)品（增值稅除外）征稅；如對機動車除能源稅以外的銷售、貨物、登記稅差異（小汽車）以及道路、登記稅差異（小汽車）等征稅；如對污染物排放增加除大氣、水、農(nóng)業(yè)污染源之外的噪聲污染（民用飛機）征稅；又如對其他物品（包括電池、塑料袋、一次性容器、輪胎、一次性剃刀、一次性相機、潤滑油、油污染等）征稅，此外還包括其他直接稅收條款，如把雇主支付的交通費當(dāng)作應(yīng)稅收入的一部分，把免費停車作為應(yīng)稅收入的一部分（只有在使用公共交通設(shè)施時才從應(yīng)稅收入中扣除交通費）。[5]

最后，對個別稅源實行區(qū)別征稅。區(qū)別征稅是稅源綠色化設(shè)計的一大亮點，是意識到個別能源內(nèi)在的差異對環(huán)境造成影響程度的不同并采取不同的稅率征稅。在能源稅中，OECD國家對該稅源實施差別稅率，多重征收，并計劃逐年提升各項能源稅稅率。在機動車類稅中，比如在汽油征稅上，現(xiàn)今的OECD國家已實現(xiàn)對含鉛和無鉛汽油的差別消費稅稅收，用以對現(xiàn)有能源稅消費結(jié)構(gòu)進行改進；又如在車船稅方面，德國根據(jù)機動車的污染程度區(qū)分檔次征稅，對新能源無排放電車實施免稅；[4]又如OECD國家除對汽車燃料增值稅、消費稅、環(huán)境稅和儲存稅實行普遍征稅外，還對購銷、使用機動車征稅，針對使用汽車的不同行為區(qū)別征稅，達到綠色稅收的目的。[7]

社會發(fā)展進步給醫(yī)療事業(yè)發(fā)展帶來了較大的改變,現(xiàn)今,傳統(tǒng)的基礎(chǔ)護理已經(jīng)無法滿足社會發(fā)展的要求,我國各大醫(yī)療機構(gòu)在不斷提高整體護理水平,結(jié)腸造口護理質(zhì)量也隨之提高。在發(fā)達國家和地區(qū),造口治療醫(yī)師對造口護理的質(zhì)量與效果有著極為重要的影響,時至今日,造口護理已經(jīng)不是簡單地為患者清理糞便,而是需要通過生理護理、心理疏導(dǎo)以及社會支持等方面對其進行全方位的干預(yù),從而改善患者的護理滿意度,并提高其生活質(zhì)量,由此可見,社會對護理工作者的護理要求與護理內(nèi)容在不斷提高。

三、完善我國環(huán)境稅稅源設(shè)計的基本思路

（一） 高位階法統(tǒng)一指引，統(tǒng)籌環(huán)境稅稅源立法體系

最有效且系統(tǒng)的立法模式，是高位階法律作出統(tǒng)攝全局的系統(tǒng)性規(guī)定，通過上位法的指引，不僅可以將后續(xù)有關(guān)立法在某一領(lǐng)域內(nèi)健全和完善，還能引導(dǎo)下位法立法更為明確化。結(jié)合稅收法定原則，環(huán)境稅稅源種類及內(nèi)容的法定化也應(yīng)當(dāng)是該原則所應(yīng)包含的一部分內(nèi)容。

目前涉及稅源的環(huán)境立法中，高位階法律包括《環(huán)境保護法》《環(huán)境稅法》及各類污染防治法，其中，前二者相對第三者在環(huán)保稅費層面而言，是普通法與特別法的關(guān)系。此外還有部分單行法律法規(guī)直接或間接涉及對環(huán)境稅稅源的規(guī)定。結(jié)合《立法法》第8條第6項①《中華人民共和國立法法》第八條：只能制定法律的事項包括：（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。關(guān)于全國人大和國務(wù)院在稅種、稅目、稅率等方面立法權(quán)限劃分之規(guī)定，為明確環(huán)境稅稅源法定化，防止稅源立法盲目性和肆意擴散，對后續(xù)環(huán)境稅稅源系統(tǒng)性規(guī)劃和立法造成不必要的障礙，也為學(xué)術(shù)界能有針對性地對此進行梳理，具體可以進行如下操作

1. 在上位法《環(huán)境保護法》及《環(huán)境稅法》中明文確定環(huán)境稅稅源制度的法律地位及環(huán)境稅稅源的幾種法定種類。

2. 如有必要對個別環(huán)境稅稅源深入、細化地立專法加以規(guī)定，則需在最高位階法中對該稅源立法予以明文確認。

3. 對于個別非為環(huán)境稅專門出臺的法律法規(guī)，如其中確有必要涉及環(huán)境稅稅收，則應(yīng)由最高位階法律賦予其立法權(quán)并限定其稅源種類。

（二） 合理補充環(huán)保類法定稅源種類及對應(yīng)應(yīng)稅主體范圍

1. 針對法定環(huán)境稅直接稅源過于單一的問題

首先，對環(huán)境稅稅源體系的補充?？山梃bOECD 國家的漸進式補充立法模式，在綜合考量土壤環(huán)境、現(xiàn)有技術(shù)的前提下適當(dāng)引入環(huán)保直接相關(guān)的其他稅源，如能源稅、機動車類稅、垃圾稅等。在能源稅方面，對環(huán)境造成重大影響的能源進行征稅，實施差別稅率，多重征收。在機動車類稅方面，新出臺《環(huán)境稅法》第12條第2款[1]對機動車實施免稅，由于機動車尾氣是大氣污染占比較大的一類污染源，故不應(yīng)當(dāng)然免稅，現(xiàn)階段可根據(jù)使用汽車造成的影響環(huán)境的不同行為擇取燃料增值稅、汽車購置稅、消費稅、環(huán)境稅和儲存稅中的一種或幾種作為應(yīng)稅稅源。對機動車視其污染程度收稅，也是從間接層面促使車企產(chǎn)業(yè)升級和向新能源汽車轉(zhuǎn)型。在垃圾稅方面，比如以大范圍高能耗、材料消耗的固體廢棄物為稅源，有潤滑油稅、廢舊輪胎稅、廢棄電池稅等。[8]

其次，對現(xiàn)有環(huán)境稅稅源的完善。在污染物排放稅方面，我國最新《環(huán)境稅法》雖然對污染物排放稅不斷完善和深化，內(nèi)容涉及大氣、水、海洋、固體廢棄物、噪聲污染等多個方面，對于該法中污染物測量所涉及的個別污染物的測量標準過于籠統(tǒng)，如對大氣污染物的測量采取每污染當(dāng)量的單位測量方法，而對于其他個別污染物測量標準卻過細，如針對水污染采取的微量元素測量標準。

對此，針對企業(yè)排放污染氣體的檢測，可以借鑒瑞典等國的做法，引入碳稅、硫稅、氮稅。瑞典在氮氧化物的測量方法一是直接測量燃料中含氮量；二是測量大氣中氮、氧相互作用所生氣體量。而作為初期引入的環(huán)境稅稅源，就當(dāng)前的測量技術(shù)及輸出成本方面考量，建議我國只在測定該部分主體所用化石燃料中碳、硫、氮元素比，并在確認企業(yè)等是將化石燃料運用于污染大氣的生產(chǎn)作業(yè)的基礎(chǔ)上，進行法律規(guī)制并量化征稅。對水污染物等微量元素測量標準過細的問題，可以有針對性地對在公共水體中排放造成負面影響的部分占比較大的微量元素進行測量并據(jù)此征稅，以達到稅收均衡和節(jié)約測量成本的效果。此外，目前立法僅對工業(yè)噪聲征收噪聲稅，而民用航空器的噪聲排放行為同樣會對環(huán)境造成嚴重影響，對此，可借鑒荷蘭以噪聲生產(chǎn)量為稅基、增加以民用飛機在特定區(qū)域傳播噪聲行為作為應(yīng)稅稅源的規(guī)定。

在資源稅方面，比如土壤保護稅就是一個成效明顯的稅源，以從土壤中直接收益的主體為征稅對象，其目標是保護土壤，籌集資金用于水土養(yǎng)護；再如此前2017年底9省開展水資源稅改革試點，宗旨是“不增加正常生產(chǎn)生活用水負擔(dān)（對特種行業(yè)如高爾夫球場、洗車、洗浴等從高征稅，此項規(guī)則可根據(jù)水資源地區(qū)存量差異適當(dāng)賦予地方政府管理權(quán)），因地制宜制定政策”①《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第十二條：下列情形，暫予免征環(huán)境保護稅：（二）機動車、鐵路機車、非道路移動機械、船舶和航空器等流動污染源排放應(yīng)稅污染物的。；又如還可適當(dāng)擴充森林、珍稀礦產(chǎn)等作為資源稅的應(yīng)稅項目。

合理補充、完善環(huán)境稅直接稅源是在不同時期增設(shè)與時代背景相吻合的、利于環(huán)境保護的稅收來源，其并不意味著將OECD國家所有環(huán)境稅稅源一次性納入我國環(huán)境稅稅源體系當(dāng)中，也不意味著所有環(huán)境稅稅源都適合我國國情，例如韓國的環(huán)保負擔(dān)金[7]制度，因其稅收性質(zhì)和征稅涵蓋面積的特征而并不適合我國。

2. 針對環(huán)境稅應(yīng)稅主體范圍過窄的問題

從社會經(jīng)濟發(fā)展和納稅人的角度出發(fā)，將應(yīng)稅主體整體限定在事業(yè)單位、企業(yè)及個體工商戶上似乎合乎情理，但根據(jù)環(huán)境稅稅源性質(zhì)的不同，由于某些環(huán)境稅源主要針對大部分自然人，對該部分內(nèi)容應(yīng)作特殊規(guī)定。例如機動車的使用者主要面向自然人，在機動車使用者購進汽油時已根據(jù)單位油價支付一定的額外費用（類似燃料增值稅），而消費汽油并不當(dāng)然免除責(zé)任，其仍然會對大氣環(huán)境造成嚴重污染，對此，可以根據(jù)車型信息征收污染物排放稅或者在購買汽油的同時，根據(jù)購進汽油的比例，明確加收部分環(huán)境污染稅。

（三） 全面綠化環(huán)境稅制，將綠色稅源理念根植于立法之中

綠色環(huán)境稅稅源理念與稅收減免政策截然不同。發(fā)展經(jīng)濟學(xué)深入探索世界經(jīng)濟增長與環(huán)境質(zhì)量的關(guān)系后分析得出，二者間呈現(xiàn)“倒U型”的規(guī)律，即“環(huán)境庫茲涅茨曲線”。[9]目前我國尚處于環(huán)境稅建設(shè)初期階段，而工業(yè)化國家的臨界值域為人均GDP4 000至10 000美元。財政部一項研究顯示，我國城市中SO2等大氣污染物日均濃度與人均GDP存在環(huán)境庫茲涅茨曲線關(guān)系。[10]

數(shù)據(jù)表明，我國2013年的人均GDP約達6 700美元①資料來源：財政部稅務(wù)司網(wǎng)站，http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201711/t20171128_2761449.html，2019年9月21日瀏覽。，根據(jù)環(huán)境庫茲涅茨曲線，當(dāng)前我國環(huán)境污染值達到與經(jīng)濟建設(shè)相匹配的峰值，近似于OECD環(huán)境稅發(fā)展中期階段、經(jīng)濟增長隨環(huán)境惡化出現(xiàn)拐點的前期，對此，可以借鑒OECD同時期的稅制改革模式。轉(zhuǎn)型經(jīng)濟、改變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的同時，綠化當(dāng)前環(huán)境稅稅源理念以促進環(huán)境保護，是環(huán)境稅稅源改革的應(yīng)有之義。例如前文提到的葡萄牙Setubal家庭水資源消費和污水處理累進稅的做法，我國在家庭水、電資源消費方面有著類似的加成收費的做法。

此外，還可以借鑒OECD國家關(guān)于綠色稅源的其他做法，全面綠化環(huán)境稅稅源制度。第一，對相同稅源的不同稅目分別征稅。可借鑒荷蘭做法，對相同產(chǎn)品的不同消費行為依據(jù)對環(huán)境產(chǎn)生不同的影響分別征稅，比如前文例證的機動車類稅，更能彰顯環(huán)保的作用。第二，對同一稅源下的同種稅目區(qū)別征稅。如機動車類稅中的燃料增值稅，我國目前只以異辛烷的含量比例為標準區(qū)分92和95號汽油，此外還可對含鉛與無鉛汽油在稅收方面作出區(qū)別設(shè)計；又如燃油稅中，對于企業(yè)等在生產(chǎn)作業(yè)過程中如生產(chǎn)出含硫量相對較少的輕油—I級油和II級油等，可以借鑒瑞典的做法，通過退稅的辦法來補償其生產(chǎn)費用。第三，對采取措施應(yīng)對自身污染環(huán)境的行為，實施減免稅。如在垃圾稅中，可以借鑒丹麥的做法，將自費回收垃圾廢物所支付的費用從應(yīng)繳稅收中扣除，用以鼓勵和倡導(dǎo)民眾減少生活垃圾、自行處理垃圾，同時達到節(jié)能減排的效果；又如污染物排放稅中，借鑒日本針對采取行動降低排放量的應(yīng)稅高排放用戶允許減稅50%-60%的做法對降低污染的行為實施減稅；又如噪音稅中，可以借鑒奧地利的做法，使應(yīng)稅主體因使用低噪音車輛而獲得20%的投資稅收抵免。[8]

四、結(jié)語

當(dāng)前我國環(huán)境立法中，直接或間接涉及環(huán)境稅稅源的法律有《環(huán)境保護法》《環(huán)境稅法》，各類污染物防治法、海洋環(huán)境保護法等，除此之外，部分單行稅收法律、行政法規(guī)如《企業(yè)所得稅》也有所涉及。環(huán)境稅法律制度正經(jīng)歷一個承前啟后的歷史性階段，相關(guān)的環(huán)境稅稅源制度卻未能在過往的歷史長河中得以壯大并成熟。為了日后的環(huán)境稅制度能有序建成、消除后續(xù)立法可能出現(xiàn)的困惑和障礙，同時本著稅收法定的精神，首當(dāng)其沖的是解決環(huán)境稅稅源法定、構(gòu)建環(huán)境稅綠色稅源體系等多方面的問題。對此，在辯證的基礎(chǔ)上對OECD國家環(huán)境稅稅源制度進行梳理、分析、選擇、借鑒，結(jié)合我國環(huán)境稅稅源體系現(xiàn)有問題，有針對性地對我國環(huán)境稅綠色稅源制度的修繕作出分析并給出合理建議，為今后環(huán)境稅相關(guān)立法乃至綠色可持續(xù)發(fā)展做好充分的準備。