企業(yè)合并范圍及企業(yè)合并會計(jì)處理方法淺析

孟雅萍

【摘要】在經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，企業(yè)的競爭日益激烈，企業(yè)合并業(yè)務(wù)越來越多越來越復(fù)雜，合并范圍是指在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)哪些子公司或被投資主體需要涵蓋在合并報(bào)表之內(nèi)、哪些需要排除在合并報(bào)表之外，確定合理的合并范圍是正確編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)和前提條件。本文對合并范圍進(jìn)行分析，同時(shí)也對企業(yè)合并會計(jì)處理方法做一探討。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 范圍 ?會計(jì)處理方法

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般是為了滿足企業(yè)管理層和外部利益相關(guān)者信息需求而編制的，前者通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠充分掌握企業(yè)的經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)狀況情況，從而更加科學(xué)合理地對企業(yè)資源進(jìn)行配置，后者則通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表了解經(jīng)營者對資金受托責(zé)任的履行情況。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則中合并范圍界定重大變化

為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)合并報(bào)表的編制和列報(bào)，適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，減少企業(yè)通過合并范圍進(jìn)行利潤管理或利用特殊實(shí)體進(jìn)行資金融通行為，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，重新制定了合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的適用范圍，明確合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，并對控制的定義、實(shí)質(zhì)性控制概念以及對被投資方可分割部分的控制等方面作了更改，使合并范圍的確定更加實(shí)質(zhì)化。

（一）合并主體范圍擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則中母公司是指有一個(gè)或者一個(gè)以上子公司的企業(yè)，新準(zhǔn)則中母公司是指控制一個(gè)或一個(gè)以上的主體，包含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)性主體等，新準(zhǔn)則中關(guān)于母公司定義范圍比舊準(zhǔn)則有所擴(kuò)大。

（二）控制的定義發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則中控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。新準(zhǔn)則中控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

（三）控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)就可以將該單位納入合并范圍，擁有半數(shù)以下表決權(quán)時(shí)，也可以通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議、公司章程或協(xié)議等形式重新確認(rèn)母公司的控制權(quán)。新準(zhǔn)則要求在判斷投資方是否控制被投資方時(shí)，要考慮所有的事實(shí)和情況，當(dāng)且僅當(dāng)投資方同時(shí)具備上述定義中的控制三要素時(shí)，投資方才能控制被投資方，如果相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化導(dǎo)致控制要素變化時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評估。新準(zhǔn)則引入了實(shí)質(zhì)性權(quán)利、實(shí)質(zhì)性控制、對被投資方可分割部分的控制、可變回報(bào)、代理人和委托人等概念，以更好地幫助投資方判斷是否具有控制權(quán)。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題

（1）多層控股下合并范圍確定的問題。近年來，多層控股情況下的合并范圍成為一個(gè)會計(jì)難題。雖然我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并范圍的確定應(yīng)立足與是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)，然而準(zhǔn)則尚未對間接持股比例的計(jì)量問題形成統(tǒng)一的規(guī)定，常見的有兩種量化模式：“加法原則”和“乘法原則”。對合并范圍進(jìn)行界定時(shí)，運(yùn)用兩種不同的方法得出的結(jié)論是不同的。例如，有甲乙丙三個(gè)公司，它們之前存在復(fù)雜的股權(quán)控制關(guān)系，持股關(guān)系為甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，乙公司持有丙公司80%的股份，在判斷甲公司是否應(yīng)該把丙公司納入合并范圍時(shí)，如果采用加法原則，甲公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，不足以對乙公司形成控制，也就不能通過乙公司實(shí)現(xiàn)對丙公司的間接控制，甲公司也不足以對丙公司實(shí)行直接控制。如果采用乘法原則，甲公司擁有的丙公司的表決權(quán)為72%（40%×80%+40%），這樣看來甲公司擁有的丙公司過半數(shù)的表決權(quán)股份，應(yīng)將其納入合并范圍。但是實(shí)際上甲公司對丙公司是沒有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的。

（2）合并范圍的變動(dòng)問題。企業(yè)間持股比例變動(dòng)通常會引起母公司合并報(bào)表合并范圍發(fā)生變化。如果合并報(bào)表數(shù)據(jù)沒有對合并范圍變動(dòng)做出及時(shí)調(diào)整，必會影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性與可比性。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對合并報(bào)表范圍的變動(dòng)做出一些詳細(xì)的可操作性的規(guī)定，但是這些規(guī)定具有較大彈性，企業(yè)報(bào)表編制人員很容易借助合并范圍的漏洞進(jìn)行會計(jì)造假，造成會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的失真，對企業(yè)集團(tuán)的信譽(yù)產(chǎn)生負(fù)面影響。

（3）報(bào)表編制基礎(chǔ)問題。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并報(bào)表要以個(gè)別報(bào)表作為編制基礎(chǔ)。對于納入合并范圍的子公司，特別是通過子公司間接控制的下一級公司，準(zhǔn)則只是規(guī)定了要納入合并范圍，并沒有詳細(xì)規(guī)定應(yīng)納入合并范圍的報(bào)表層次，因此這增加了企業(yè)會計(jì)核算的操作性和靈活性。尤其是當(dāng)集團(tuán)規(guī)模較大，子公司較多時(shí)，合并報(bào)表是一項(xiàng)復(fù)雜的業(yè)務(wù)，在沒有詳細(xì)準(zhǔn)則的約束下，報(bào)表編制者難免會有疏忽遺漏失誤，甚至為了集團(tuán)的利益會對報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行人為加工。

三、針對企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題的對策

（1）多層控股下合并范圍確定的問題的對策。在復(fù)雜的多層控股情況下，以是否擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)為基礎(chǔ)，明確合并范圍，采用加法原則判斷是否應(yīng)將控股公司納入合并范圍，而在確定擁有孫公司的凈資產(chǎn)份額時(shí)，采用乘法原則計(jì)算。此外，企業(yè)應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，具體列示企業(yè)集團(tuán)的控股關(guān)系，持股比例，利于報(bào)表使用者借助合并報(bào)表數(shù)據(jù)充分準(zhǔn)確的了解企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，做出合理的投資決策。

（2）合并范圍變動(dòng)的問題的對策。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該對合并做出及時(shí)反應(yīng)，這表現(xiàn)在當(dāng)企業(yè)的控股關(guān)系發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化時(shí)，相應(yīng)的合并范圍要做出調(diào)整。在發(fā)生股權(quán)變動(dòng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)判斷是否擁有該公司實(shí)質(zhì)控制權(quán)，要從定性標(biāo)準(zhǔn)與定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面加以判斷，加強(qiáng)編制過程的審核，保證會計(jì)報(bào)表的可比性。另外，對報(bào)表的編制進(jìn)行嚴(yán)格限制，嚴(yán)禁會計(jì)造假與會計(jì)利潤操縱，及時(shí)準(zhǔn)確披露股權(quán)變動(dòng)情況，使報(bào)表使用者充分了解引起利潤變化的原因。

（3）報(bào)表編制基礎(chǔ)問題的對策。首先，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)增加對報(bào)表編制基礎(chǔ)的詳細(xì)處理方法與規(guī)定，以便對報(bào)表編制加以規(guī)范，增強(qiáng)報(bào)表可比性。此外，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)采用逐級合并方法，遵循企業(yè)成本效益原則的基礎(chǔ)上增強(qiáng)合并報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和財(cái)務(wù)信息的科學(xué)性。企業(yè)在實(shí)際操作中，對各層次的合并報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，增強(qiáng)規(guī)范性。

四、企業(yè)合并會計(jì)處理方法的選擇

我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法包括購買法和權(quán)益結(jié)合法。

（1）購買法，顧名思義就是一個(gè)企業(yè)購買另一家企業(yè)，被合并企業(yè)將失去對原來企業(yè)的控制權(quán)，就相當(dāng)于首先對這個(gè)企業(yè)進(jìn)行評估，然后將這個(gè)企業(yè)賦予了一個(gè)雙方都能接受的價(jià)值，是一種出售行為。值得注意的是，是用資金交換公司，而不是股權(quán)的交換。

（2）權(quán)益結(jié)合法則比較適用控股合并，股權(quán)聯(lián)合的企業(yè)。被合并企業(yè)的股東依然擁有合并企業(yè)或者原來企業(yè)的股權(quán)。購買法下合并產(chǎn)生商譽(yù)會作為企業(yè)資產(chǎn)入賬，這樣資產(chǎn)負(fù)債表中企業(yè)的資產(chǎn)就會增加，大于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)，而采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)因?yàn)楹喜⑷涨暗牧舸媸找嬉矔?jì)入到利潤表中，就會出現(xiàn)利潤虛高的情況，而且很容易就會被人為的利用。

五、對企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）針對同一控制下企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則

首先，要嚴(yán)格把握企業(yè)合并的前提條件，即企業(yè)的一項(xiàng)交易不能同時(shí)適用兩種處理方法。如果讓企業(yè)隨意選擇或者更改的話，企業(yè)想虛假增加利潤就適用權(quán)益結(jié)合法，想逃稅就選擇購買法，這是堅(jiān)決不允許的。其次，我國因無法取消權(quán)益結(jié)合法的使用，那就要明確規(guī)定，防止權(quán)益結(jié)合法的濫用。最后，要進(jìn)行特別處理的是網(wǎng)絡(luò)企業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。因?yàn)檫@些企業(yè)更多擁有的是無形資產(chǎn)。企業(yè)在合并過程中無償獲得這些無形資產(chǎn)的使用權(quán)后可以從中謀取收益，所以企業(yè)就會選擇使用權(quán)益結(jié)合法來自己更改合并條件。所以一定要制定規(guī)范，確認(rèn)這些沒有入賬無形資產(chǎn)。

（二）針對非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則

首先，我國較落后的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，一些不法企業(yè)就可能鉆空子來操作利潤。所以應(yīng)對我國資產(chǎn)評估人員和審計(jì)人員進(jìn)行嚴(yán)格的培訓(xùn)并精心培養(yǎng)這一方面的精英，當(dāng)然加強(qiáng)對企業(yè)合并的監(jiān)管也是不可松懈的，防止公允價(jià)值的不當(dāng)使用。其次，確認(rèn)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽(yù)減值損失不應(yīng)當(dāng)超過其分?jǐn)偟慕痤~。對于超出的部分應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失。

六、結(jié)語

企業(yè)在合并之后，會計(jì)處理方法是權(quán)益結(jié)合法以及購買法，針對新的企業(yè)合并情況，相關(guān)部門制定了全新的準(zhǔn)則，在對實(shí)際財(cái)務(wù)問題進(jìn)行處理時(shí)，財(cái)務(wù)管理人員不可隨意選擇處理方法，必須要掌握企業(yè)合并的最新情況，從企業(yè)現(xiàn)實(shí)出發(fā)，在進(jìn)行方法選擇時(shí)，要先對企業(yè)的經(jīng)營成果以及實(shí)際財(cái)務(wù)情況等數(shù)據(jù)進(jìn)行收集，將合理的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)在決策者面前，使這些信息能夠充分地為企業(yè)合并決策的制定而服務(wù)。