自然人稅制體系的優(yōu)化設計及其征管保障機制的構(gòu)建

◆福建省地方稅務局課題組

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自然人稅制體系的優(yōu)化設計及其征管保障機制的構(gòu)建

◆福建省地方稅務局課題組

內(nèi)容提要：隨著民間財富的積累以及財力分配格局的日益失衡，自然人稅制的作用越來越突出。通過測算自然人稅收數(shù)據(jù)并進行橫向與縱向?qū)Ρ确治龊蟀l(fā)現(xiàn)，受多重因素的影響，中國的自然人稅制體系存在天然的短板，自然人稅收征管機制過于孱弱，急需推進兩者的優(yōu)化設計和現(xiàn)代化建設。

關(guān)鍵詞：自然人稅收；稅制優(yōu)化；征管機制

課題指導人：陳新兒，女，福建省地方稅務局財產(chǎn)行為稅處處長。

課題負責人：朱翔，男，福建省泉州市地方稅務局稅政一科科長。

課題組成員：洪江，男，福建省南安市地方稅務局碼頭所科員；林楊，男，福建省地方稅務局財產(chǎn)行為稅處副主任科員；葉新峰，男，福建省地方稅務局財產(chǎn)行為稅處主任科員。

一、自然人與自然人稅收

（一）自然人范疇。自然人是民法中使用比較廣泛的一個概念，與法人共同構(gòu)成民事法律關(guān)系的主體。但是在稅法中自然人稱謂比較少見，筆者查詢近期文件發(fā)現(xiàn)，目前只見到國稅函〔2009〕777號文和財稅〔2011〕62號文①《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）；《財政部 國家稅務總局關(guān)于調(diào)整個體工商業(yè)戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用和扣除標準的通知》（財稅〔2011〕62號）。在標題中直接使用了自然人稱謂，2015年的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》雖然也引入了自然人的說法，但尚未正式發(fā)文。在稅法中出現(xiàn)頻率最高并與“法人和自然人”對應的是“單位和個人”。但“單位和個人”只是約定俗成的說法，與民法上“法人和自然人”稱謂并不能形成直接對等關(guān)系。比如，在諸多稅種暫行條例、實施細則②增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅等暫行條例實施細則均將個人解釋為“個體工商戶和其他個人”，契稅、土地增值稅等暫行條例實施細則則把個人解釋為“個體經(jīng)營者及其他個人”，顯然，這里的個體工商戶與個體經(jīng)營者是同義互換。中，個人被明確解釋為“個體工商戶和其他個人”，這里的個人顯然就屬于自然人范疇。但自然人并不僅限于此，考慮到法人和自然人之間非此即彼的互補關(guān)系，個人獨資企業(yè)、個人合伙企業(yè)等不具備法人資格的經(jīng)濟組織也應并入自然人范疇。這樣一來，稅法上的自然人就可定義為負有法定納稅義務的個人和相當于個人的經(jīng)濟組織，具體包括個人獨資企業(yè)、個人合伙企業(yè)、個體工商戶和其他個人(見表1)。

表1　稅法中的自然人和法人

（二）自然人稅收。相對而言，自然人稅收并非是簡單的概念，而是一個復合體系，所有以個人獨資企業(yè)、個人合伙企業(yè)、個體工商戶和其他個人為納稅義務人的稅收都可歸入其中。因此，在現(xiàn)行稅收體系中，除企業(yè)所得稅明確屬于純粹的法人稅之外，其他稅種的納稅義務人都包含自然人，都可歸類為自然人稅收。根據(jù)自然人在稅種中地位的不同，我們可將自然人稅收劃分為顯性自然人稅收和隱性自然人稅收。其中，顯性自然人稅收是指自然人作為主要納稅義務人的稅收，該類稅收直接影響著社會公眾的切身利益，稅制的稍微變動都可能會引發(fā)社會公眾的高度關(guān)切，從狹義概念來看，目前國內(nèi)可歸入此類的只有個人所得稅，其對個人獨資企業(yè)、個人合伙企業(yè)、個體工商戶和其他個人的涉稅規(guī)定都有專門的闡述；但考慮到社會保險費的特殊性，研究自然人稅收可能很難回避其問題，因此本文也將自然人社會保險費一并納入顯性自然人稅收范疇進行分析。隱性自然人稅收主要是指自然人作為納稅義務人的地位并不明顯，往往隱藏在法人的光環(huán)之下，處于附屬地位，社會公眾對該類稅制變動的敏感度要遠低于顯性自然人稅收。目前最具代表性的有增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關(guān)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、土地增值稅、車輛購置稅、車船稅、印花稅和契稅等14個稅種。該類稅制的一大特點是將自然人包含在單位和個人、所有人等概念中，并沒有像顯性自然人稅收一樣專題論述。事實上，顯性自然人稅收和隱性自然人稅收之間并非絕對的對立關(guān)系，兩者在適當條件下可以轉(zhuǎn)換，比如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅目前均屬于隱性自然人稅收，但一旦兩者合并為房地產(chǎn)稅，并將個人非經(jīng)營性用房納入征稅范圍之后，就可能轉(zhuǎn)變?yōu)轱@性自然人稅收。

二、自然人稅收的數(shù)據(jù)測算與分析

（一）數(shù)據(jù)測算。如果以Z指代自然人稅收，X指代顯性自然人稅收，Y指代隱性自然人稅收，P指代個人所得稅，s指代自然人社會保障費，那么承上所述，自然人稅收的計算公式可設計為：

在這個公式中，個人所得稅p的數(shù)據(jù)最為直接明了，自然人稅收數(shù)據(jù)產(chǎn)生的關(guān)鍵在于自然人社會保障費s和隱性自然人稅收Y如何確定。

2.隱性自然人稅收Y的確定。在統(tǒng)計學中，國民經(jīng)濟核算主體被分為非金融企業(yè)部門、金融機構(gòu)部門、政府部門和住戶部門②非金融企業(yè)指主要從事市場貨物生產(chǎn)和提供非金融市場服務的常住企業(yè)，它主要包括各類法人企業(yè)，所有非金融企業(yè)歸并在一起，就形成非金融企業(yè)部門。住戶指共享同一生活設施、部分或全部收入和財產(chǎn)集中使用、共同消費住房、食品和其他消費品與消費服務的常住個人或個人群體，而所有住戶歸并在一起，就形成了住戶部門。四大類。按照定義，住戶部門與稅法上的自然人范疇基本一致，而其他三個部門對應法人范疇。如果進一步分析各項統(tǒng)計指標就會發(fā)現(xiàn)，住戶部門生產(chǎn)稅凈額是與隱性自然人稅收最接近的統(tǒng)計學概念，由于生產(chǎn)稅凈額是政府稅收和收費扣除生產(chǎn)補貼③政府收費主要指教育費附加、養(yǎng)路費、排污費、水電費附加等在管理費用中列支的附加費和其他費用。生產(chǎn)補貼包括政策虧損補貼、糧食系統(tǒng)價格補貼、外貿(mào)企業(yè)出口退稅收入等。后的凈額，所以住戶部門生產(chǎn)稅凈額中的利前稅基本等同于隱性自然人稅收Y。如果用l代表利前稅，m代表政府收費，n代表生產(chǎn)稅凈值，k代表生產(chǎn)補貼，h代表住戶部門，那么住戶部門生產(chǎn)稅凈額可表示為：nh=lh+mh-kh=Y+mh-kh，移項后可得：

公式（2）中的關(guān)鍵是如何確定住戶部門生產(chǎn)補貼與政府收費差額（kh-mh）。為有序推算出這一差額，我們先將視角放寬到四大部門的生產(chǎn)補貼與政府收費差額（k-m）。為此，我們再引入收入稅w概念，它等于政府對四大部門征收的個人所得稅和企業(yè)所得稅的總和。很顯然，按照定義，四大部門繳納的收入稅w與生產(chǎn)稅凈額n之和應該等于政府稅收總額T再扣除生產(chǎn)補貼與政府收費差額（k-m）的部分，即n+w=T-（k-m），移項后可得：

表2　2006-2012年國民經(jīng)濟四大核算主體的生產(chǎn)補貼與政府收費差額（k-m）變化

表2是按照公式（3）測算出來的2006-2012年四大部門生產(chǎn)補貼與政府收費差額（k-m）的變化情況。盡管波動幅度比較大，但四大核算主體生產(chǎn)補貼與政府收費差額（k-m）占生產(chǎn)稅凈額的比重卻很小，基本處于-6%至9%的波動區(qū)間?？紤]到住戶部門受資質(zhì)和規(guī)模影響，獲取的生產(chǎn)補貼和繳納的政府收費都十分少，其差額占住戶部門生產(chǎn)稅凈額的比重與其他部門相比更加微乎其微，很難達到或者超越四大部門的水平。因此它對隱性自然人稅收Y的影響必然十分有限，很難對其走勢產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。基于這點認識，筆者假設在本文中住戶部門“生產(chǎn)補貼-收費”占其生產(chǎn)稅凈額的比重與四大部門“生產(chǎn)補貼-收費”占其生產(chǎn)稅凈額的比重相同，用公式可表為：移項后可得：

將公式（3）、（4）依次帶入公式（2）可得出隱性自然人稅收Y計算公式：

3.自然人稅收Z的測算。顯然，將公式自然人社會保障費計算公式及隱性自然人稅收計算公式（5）帶入公式（2）中，可得出自然人稅收測算公式：

據(jù)此就可以大體測算出2005-2012年自然人稅收數(shù)值（見表3）。

表3　2006-2012年自然人稅收測算

注：自然人社會保障費均按照國內(nèi)最為普遍的征繳比例進行折算，其中：自然人社會保障費根據(jù)養(yǎng)老保險（單位20%，個人8%）、失業(yè)保險（單位2%，個人1%）、醫(yī)療保險（單位7%，個人2%）的繳費比例折算，數(shù)據(jù)來源于《中國勞動統(tǒng)計年鑒（2013）》。其他數(shù)值根據(jù)國家統(tǒng)計局網(wǎng)站相關(guān)數(shù)據(jù)計算而成。

（二）數(shù)據(jù)分析

1.縱向比較

（1）負擔率變化

圖1　2006-2012年自然人稅收負擔率變化趨勢

圖1顯示，2006-2012年自然人稅收負擔率總的趨勢是圍繞著6%波浪式的上下浮動，自然人顯性稅收負擔率和自然人隱性稅收負擔率迥然不同是造成這一現(xiàn)象的主要原因。

從構(gòu)成來看，自然人顯性稅收負擔率從2006年的4.48%緩步增長到2012的5.24%，占到同期自然人稅收負擔率的七成至九成，是影響同期自然人稅收負擔率整體走勢并將其穩(wěn)定在6%左右的關(guān)鍵性因素。其中：①個人所得稅負擔率比較平穩(wěn)，維持在2.3%左右，整體上對自然人稅收負擔率的影響并不是很突出，2011年9月1日起工資薪金個人所得稅政策的調(diào)整，①免征額由2000元調(diào)整到3500元，累進層級由九級縮減為七級，當時有近6000萬工薪階層受益。導致自然人顯性稅收負擔率、自然人稅收負擔率在2011年出現(xiàn)拐點，也暴露出個人所得稅對工資薪金所得稅過度依賴。②自然人社會保障費負擔率走勢最為穩(wěn)定，2006-2012年大體提升了0.8個百分點，對自然人稅收負擔率提升的貢獻也從四成逐步提高到五成左右，未來進一步提升的可能性仍然很大。這是因為：從制度層面來看，引發(fā)自然人社會保障費連年上漲的深層次原因是中國社保制度建立較晚，背負的隱性債務較多，運行壓力很大，逐步提升其比重是不得已的選擇。從技術(shù)層面來看，自然人社會保障繳費主要取決于繳費人數(shù)、基數(shù)和比率。以城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險為例，在個人費率基本維持在8%的基礎(chǔ)上，2006-2012年全國城鎮(zhèn)職工年末參保人數(shù)從1.88億增加到3.04億，增長62%；同期的繳費基數(shù)根據(jù)社會平均工資確定，所以雖然各地存在差異，但普遍提升卻是事實。因此，無論是近期還是遠期，自然人社會保障費負擔率必將對自然人稅收負擔率起到至關(guān)重要的托舉作用。

相比較而言，自然人隱性稅收負擔率占自然人稅收負擔率的比重并不高，而且呈下降趨勢，近年來基本上不足一成，但它卻是破壞自然人稅收負擔率穩(wěn)定性的始作俑者。2006-2012年自然人稅收負擔率和自然人隱性稅收負擔率走勢的高度相似性印證了這一點。如果仔細探究同一時期的GDP增長率，我們就會發(fā)現(xiàn)，它與自然人隱性稅收負擔率變化具有高度的趨同性和一致性，①國家統(tǒng)計局網(wǎng)站相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2005-2012年GDP分別增長11.3%、12.7%、14.2%、9.6%、9.2%、10.6%、9.5%和7.7%。是導致自然人隱性稅收負擔率起伏變化的根本原因。這一方面是因為在隱性自然人稅收中，增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關(guān)稅等與經(jīng)濟形勢密切相關(guān)的間接稅占據(jù)了絕對主導地位，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等直接稅的比重很低，影響小；另一方面是因為與其他經(jīng)濟體相比，自然人經(jīng)濟體規(guī)模小、市場分散、抗風險能力差，對經(jīng)濟基本面的感應更為敏感。

（2）貢獻率變化。圖2明白無誤地表明，法人稅對稅收總額（含社保）的貢獻占據(jù)了主導地位，2006-2012年其稅收貢獻率從85.93%提高到87.94%，總體上呈現(xiàn)緩慢上升的趨勢。相對而言，自然人稅收貢獻率比較有限，對稅收總額（含社保）的貢獻主要起補充和輔助的作用，而且2006-2012年其貢獻率從14.08%下滑到12.06%，地位有進一步弱化的趨勢。其中：自然人顯性稅收貢獻率總體上也呈下降趨勢，但下降幅度很小，2006-2012年僅下降0.61個百分點，并不是導致自然人稅收貢獻率下滑的主要因素，相反，隨著時間的推移，它對自然人稅收貢獻率的支撐作用反而越來越突出；自然人隱性稅收貢獻率下滑最為明顯，2006-2012年從3.07%下滑到1.67%，是拉低自然人稅收貢獻率的決定性因素，而其對稅收總額的貢獻逐漸變得微不足道。

圖2　2006-2012年自然人稅收貢獻率變化趨勢

值得注意的是，在整個經(jīng)濟循環(huán)體系中，法人扮演的主要是中間消費者和生產(chǎn)者的角色，除非是完全的買方市場，否則法人很容易將自身承擔的各項稅收以提高商品價格的形式全部或者部分地轉(zhuǎn)嫁給最終消費者。從這個角度來看，法人稅收貢獻率越高，對整個商品價格體系的扭曲作用將越大，帶給整個經(jīng)濟體系的效率損失將越大。近幾年來，關(guān)于“國內(nèi)商品價格高于歐美發(fā)達國家”的爭論在一定程度上折射出法人稅收貢獻率過高的弊端。自然人正好相反，其更多地扮演的是最終消費者的角色，除隱性自然人稅收會部分地對商品價格產(chǎn)生微量影響之外，總體而言自然人稅收對商品價格體系不會造成扭曲。只是在勞動力要素市場上，當勞動力出現(xiàn)短缺時，工資的定價權(quán)會逐步轉(zhuǎn)移到自然人手中，其可以借此要求雇主提高工資，變相將自然人稅收轉(zhuǎn)嫁給生產(chǎn)者，勞動力市場也可能因此出現(xiàn)效率損失。但從目前實際情形來看，中國勞動力市場并未出現(xiàn)整體性短缺，用工荒只是一種結(jié)構(gòu)性、局部性和區(qū)域性的現(xiàn)象，因自然人稅收問題造成勞動力市場扭曲的問題并不明顯。

還有一點需要引起警惕的是，法人稅收是一種有效的障眼法，最終買單者很難準確計算自身承擔的實際稅收負擔，因此也無法以自身承擔的實際稅負向政府“追討”公共權(quán)益，這在一定程度上會弱化稅收的治理功能。自然人稅收則完全不同，由于它清晰而準確地嵌入每個自然人的日常生活之中，會帶來明顯的稅收“痛感”，所以稅負水平的稍微變化都可能引發(fā)自然人的高度關(guān)注；自然人也會借此要求政府提供相應的公共權(quán)益。目前，法人稅收比重過高而自然人稅收比重過低的事實，無疑在一定程度上阻礙了民間的“稅意”覺醒和稅收的治理進程。

2.橫向比較

（1）境內(nèi)對比

表4　全國各地（不含港、澳、臺）2012年自然人稅收負擔率對比

注：①自然人繳納的城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險和失業(yè)保險根據(jù)各省2012年養(yǎng)老保險、失業(yè)保險中單位與個人繳費比例折算而來；自然人繳納的城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險=本年職工基本醫(yī)療保險收入+期末職工基本醫(yī)療保險個人賬戶金額-期初職工基本醫(yī)療保險個人賬戶金額。相關(guān)數(shù)據(jù)來源于《中國勞動統(tǒng)計年鑒（2012）》和《中國勞動統(tǒng)計年鑒（2013）》。②個人所得稅、各省稅收收入、各省勞動者報酬等數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局網(wǎng)站。

表4顯示，2012年各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）自然人稅收負擔率的差異十分大，上海最高，達到12.34%，河南最低，僅為1.85%。產(chǎn)生如此巨大差異的原因是：①經(jīng)濟發(fā)展差異。經(jīng)濟發(fā)展比較發(fā)達的地區(qū)，自然人稅收負擔率明顯偏高一些。比如，東部地區(qū)，自然人稅收負擔率達到4%以上的?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）有北京、天津、上海、浙江等4個，占東部地區(qū)總數(shù)的2/5；其他地區(qū)數(shù)量要少一些，東北地區(qū)只有黑龍江，占比1/3；中部地區(qū)只有山西，占比1/6；西部地區(qū)雖也有四川、西藏、青海、新疆等4個，但占比只有1/3。②城鎮(zhèn)化水平差異。城鎮(zhèn)化率與自然人稅收負擔率的關(guān)聯(lián)度非常高，全國城鎮(zhèn)化率最高的上海（89.3%）①城鎮(zhèn)化率數(shù)據(jù)來源于人大經(jīng)濟論壇數(shù)據(jù)交流中心，http://bbs.pinggu.org/thread-2818522-1-1.html，下同。、北京（86.2%）、天津（81.55%）、廣東（67.4%）、遼寧（65.65%）、浙江（63.2%）、江蘇（63%）等地區(qū)，自然人稅收負擔率都比較靠前；相反，自然人稅收負擔率比較低的廣西（43.53%）、河南（42.43%）、湖南（46.65%）、江西（47.51%）、福建（59.6%）等地的城鎮(zhèn)化率往往也比較低。這一點比較容易理解，城鎮(zhèn)化水平高的地方，個人所得稅稅基會比較寬，社會保障費的覆蓋面更廣一些，個人獨資企業(yè)、個人合伙企業(yè)和個體工商戶的經(jīng)濟活躍程度相對會更高一些，這些最后都傳導到自然人稅收負擔率上。③勞動者報酬結(jié)構(gòu)差異。作為自然人稅收負擔率的分母，勞動者報酬結(jié)構(gòu)差異對其有重要影響，城鎮(zhèn)職工工資總額占勞動者報酬比例維持在20%左右的地區(qū)，比如，內(nèi)蒙古（18.74%）①城鎮(zhèn)職工工資總額占勞動者報酬比例的數(shù)據(jù),根據(jù)國家統(tǒng)計局網(wǎng)站分省年度數(shù)據(jù)計算而成，http://data.stats.gov. cn/easyquery.htm?cn=E0103，下同。、河北（17.56%）、河南（21.64%）、湖北（21.81%）、湖南（19.9%）、安徽（22.81%）、廣西（17.83%），其自然人稅收負擔率基本上在3%以下，處于墊底地位；其他地區(qū)的自然人稅收負擔率基本都比較高，即便如西藏（28.52%）、甘肅（30.84%）、青海（34.97%）、寧夏（30.39%）、新疆（34.88%）等眾所周知的偏遠內(nèi)陸地區(qū)，由于其城鎮(zhèn)職工工資總額占勞動者報酬比例大體都在30%左右，所以自然人稅收負擔率也都高于3%，屬于中等水平。這再次驗證了中國自然人稅收對工資薪金所得稅源的過度依賴，對非工資薪金所得稅源的監(jiān)管仍有很大的提升空間。

（2）境外對比

表5　中國（大陸地區(qū)）、臺灣地區(qū)和美國自然人稅收負擔率對比

表5展示的是中國（大陸地區(qū)）與美國、臺灣地區(qū)的自然人稅收負擔率對比情況。考慮到美國、臺灣地區(qū)的家庭調(diào)查報告中均無法采集到自然人隱性稅收數(shù)額，且在中國（大陸地區(qū)）其占自然人稅收總額的比重很小，并不會對分析結(jié)論產(chǎn)生根本性的影響。因此在本部分將集中研究自然人顯性稅收負擔率的跨境比較。

總體而言，美國、臺灣地區(qū)的自然人顯性稅收負擔率遠高于中國（大陸地區(qū)）。美國自然人顯性稅收負擔率2006-2012年基本維持在14-15%的區(qū)間，是同期中國(大陸地區(qū))的3倍左右；臺灣地區(qū)的自然人顯性稅收負擔率則呈穩(wěn)步上升趨勢，這就導致其與大陸之間的自然人顯性稅收負擔率差距從2006年的2.74倍擴大到2012年的2.86倍。在其構(gòu)成中，①自然人社會保障稅（費）負擔率差距是拉大自然人顯性稅收負擔率差距的主導性因素。美國的自然人社會保障稅負擔率一直比中國（大陸地區(qū)）高出5-6個百分點；臺灣地區(qū)與大陸之間的自然人社會保障費負擔率差距則從2006年的6.14個百分點提高到2012年的8.27個百分點，差距似乎更大一些。②自然人房地產(chǎn)稅缺失一直是中國（大陸地區(qū)）自然人顯性稅收負擔率偏低的原因，美國自然人顯性稅收負擔率比中國高出3個百分點，臺灣地區(qū)的自然人房地產(chǎn)稅在其統(tǒng)計數(shù)據(jù)中并沒有被單列，但其與大陸自然人顯性稅收負擔率拉開的差距肯定不小。③個人所得稅負擔率差距比較小一些，中國大陸與美國之間2006-2012年的差距一直都保持在1-2個百分點左右；中國大陸與臺灣地區(qū)之間的個人所得稅負擔率差距可能更小，因為兩地之間2006-2012年個人所得稅負擔率和自然人稅費保障費負擔率的綜合差距在0.8-1.6個百分點左右。

上述現(xiàn)象實際上是中國（大陸地區(qū)）與美國、臺灣地區(qū)稅制差異的一個射影。①從思想基礎(chǔ)來看，美國和臺灣地區(qū)的稅制設計理念更多地立足于社會契約理論，把國家看作社會契約的結(jié)果。因此，能夠直接與公共產(chǎn)品建立對稱關(guān)系的自然人稅收更加容易得到公眾認可、政府青睞和議會通過。比如，社會保障稅是最為明顯的“受益稅”，它將自然人的當期稅收成本與后期保障收入緊密地結(jié)合了起來；美國房地產(chǎn)稅稅率是由地方政府根據(jù)年度財政支出總額和轄區(qū)房地產(chǎn)稅稅基計算出來的，轄區(qū)自然人受益特征也十分明顯；帶有強制性剝奪色彩的個人所得稅被描述為自然人獲取公共選擇投票權(quán)的必要稅收成本。長期以來，主導中國（大陸地區(qū)）稅制設計理念的是將稅收視作單方面的無償行為和抽象的國家分配行為。因此，稅制設計更加關(guān)注征收的便利程度而非自然人的認可程度，這樣一來，法人稅收被確立為主導稅種就成為順理成章的事情。②從稅源基礎(chǔ)來看，美國和臺灣地區(qū)商品品牌和專利的增加值優(yōu)勢更加明顯，勞動生產(chǎn)率、人力資本素質(zhì)和勞工價格也高于中國（大陸地區(qū)），特別是勞動力密集且勞動增加值比重很高的第三產(chǎn)業(yè)高度發(fā)達，往往達到GDP的70%左右。而中國（大陸地區(qū)）目前尚處于工業(yè)化的中期，工業(yè)增加值占國民生產(chǎn)總值近半，第三產(chǎn)業(yè)盡管一直保持增長，但仍不夠發(fā)達，2012年剛達到45%，這自然會抑制勞動者報酬在國民收入初次分配中的份額，從而導致自然人稅收基礎(chǔ)仍有待進一步提升。①華生：《勞動者報酬占GDP比重低被嚴重誤導》，《中國證券報》,2010年10月14日。③從政策目標來看，美國和臺灣地區(qū)已經(jīng)進入了經(jīng)濟發(fā)展的成熟期，收入分配不公、宏觀經(jīng)濟波動等市場失靈現(xiàn)象越來越明顯，政策導向更加注重稅收中性和稅制公平，個人所得稅、社會保障稅、房地產(chǎn)稅等自然人稅收正好符合中性原則和公平原則。而中國（大陸地區(qū)）在經(jīng)濟發(fā)展初期，為促進商品經(jīng)濟發(fā)展，選擇法人稅收作為主體稅種，全方位介入商品的生產(chǎn)、銷售過程，適時按照自己的政策意圖調(diào)整經(jīng)濟發(fā)展的節(jié)奏和效率。但是，如今隨著經(jīng)濟改革逐步邁入深水區(qū)，收入分配不公、宏觀經(jīng)濟波動等市場失靈現(xiàn)象在中國（大陸地區(qū)）也越來越頻繁地出現(xiàn)，亟須我們改變當前的稅制路徑依賴，逐步提升自然人稅收比重。

三、孱弱的自然人稅收征管機制

事實上，關(guān)于自然人稅制改革的聲音一直不絕于耳。比如，1996年“建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制度”就被寫入“九五”計劃，迄今已經(jīng)大約20年；房地產(chǎn)稅改革最早被提上議事日程是2003年的十六屆三中全會，迄今也已跨越12個年頭；而遺產(chǎn)稅早在1985年全國人大通過《繼承法》時就曾被提到，迄今更是歷時30年。如此重要的三個自然人稅種，在黨中央、全社會的高度重視和關(guān)注下，歷時多年都無法取得實質(zhì)性的進展，根本原因是現(xiàn)行的自然人稅收征管機制過于孱弱。

（一）自然人自行申報制度一直未能有效建立。到目前為止，除個人獨資企業(yè)、個人合伙企業(yè)、個體工商戶外，中國大多數(shù)的一般自然人沒有納稅人識別號。這等于是免除了大多數(shù)自然人自行申報涉稅信息的義務，堵塞了稅務部門直接采集自然人涉稅信息的主渠道。為逐步解決稅務部門與自然人之間涉稅信息嚴重不對稱的局面，國家稅務總局規(guī)定，自2007年1月1日起年所得12萬元以上的自然人、從中國境內(nèi)取得兩處以上工資薪金所得的自然人、從中國境外取得所得的自然人、取得應稅所得但沒有扣繳義務的自然人，均需履行自行申報個人所得稅的義務。但到目前為止，由于缺乏嚴密的監(jiān)控體系和誠信的申報機制，上述政策的實際執(zhí)行都不到位，絕大部分參與自行申報的自然人，都是因為稅務部門已經(jīng)掌握其相關(guān)涉稅信息，并非較高的納稅遵從，不僅申報質(zhì)量不高，而且補繳的稅款也少之又少，脫離了政策設計的初衷。

（二）現(xiàn)行第三方信息報告制度難以適應自然人稅收征管的需要。現(xiàn)行的第三方信息報告制度主要是基于法人稅收征管實際提出的，有兩大制度依據(jù)：一是法律依據(jù)，主要是《稅收征管法》的第五、六、十七、五十七條規(guī)定；二是地方法規(guī)、規(guī)章或者規(guī)范性文件依據(jù)，最具代表性的是福建、山東、海南、江西、廣西、江蘇等省出臺的稅收保障條例或辦法。值得注意的是，上述制度在定性第三方信息報告義務時，采用的是協(xié)調(diào)和協(xié)助等被動式字眼。顯然，在此框架內(nèi)，稅務部門與第三方之間的信息共享主要是個案式的、點對點的信息交流，第三方并不負有提供全樣本數(shù)據(jù)的法定義務。比如，銀行機構(gòu)在收到稅務部門的協(xié)查通知時，只需向稅務部門舉證協(xié)查通知上列舉的相關(guān)涉稅內(nèi)容即可，而不用定期向稅務部門提供全部的涉稅數(shù)據(jù)。一旦綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制、房地產(chǎn)稅制以及遺產(chǎn)稅與贈與稅制得到順利實施，那么稅務部門需要的將是數(shù)以億計、十億計的自然人涉稅信息，傳統(tǒng)的、被動的、個案式的、碎片化的第三方信息共享機制根本無法滿足其需求。在此情形之下，只有實時的、面對面的、端口無縫對接的全樣本大數(shù)據(jù)才能提高稅務部門的主動管理能力。同時，第三方信息報告制度還需解決的關(guān)鍵性問題是稅務部門如何提升數(shù)據(jù)處理能力，以及如何保障自然人的信息安全。

（三）現(xiàn)行的自然人稅源監(jiān)管方式缺乏獨立性，且力度不夠?，F(xiàn)有的自然人稅源監(jiān)管方式主要有兩種：一是依托稅務部門自身的“核定征收”或“以票控稅”，這種監(jiān)管方式針對的主要是那些已經(jīng)辦理工商稅務登記，但自身核算水平比較低的個人獨資企業(yè)、個人合伙企業(yè)和個體工商戶等；二是直接依托法人的“代扣代繳”或者“代收代繳”，這種監(jiān)管方式針對的主要是那些未辦理稅務登記或者不需辦理稅務登記的個人。很顯然，前一種監(jiān)管方式本質(zhì)上是法人稅源監(jiān)管方法在自然人稅收領(lǐng)域的引申，后一種監(jiān)管方式更是直接依附于法人稅源監(jiān)管方式之上，毫無獨立性可言。因此，從本質(zhì)上來看，至少到目前為止，真正意義上的、獨立的、直接的自然人稅源監(jiān)管機制在中國并沒有建立起來。過分倚重法人稅源監(jiān)管方式的后果是自然人稅源的監(jiān)控面很窄，只有諸如工資薪金所得等顯性的自然人收入容易被監(jiān)管，而那些隱性的資本性收入、灰色收入等很難被納入監(jiān)控范疇，這一方面造成自然人稅收大規(guī)模的流失，另一方面也因?qū)嶋H稅負不公而引發(fā)自然人納稅人的逆向選擇和道德風險。

（四）現(xiàn)行的納稅人權(quán)利保障機制難以滿足自然人的訴求意愿。與法人相比，自然人的維權(quán)意識要高得多，但現(xiàn)行的納稅人權(quán)利保護機制是以法人為主要對象設置的，相關(guān)法律、法規(guī)都強調(diào)納稅人的納稅義務而忽視其相應的權(quán)利，對納稅人權(quán)利列舉最為詳細的是國家稅務總局2009年1號公告，①《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務的公告》規(guī)定納稅主體負有14項權(quán)利：納稅申報方式選擇權(quán)、申請延期申報權(quán)、申請延期繳納稅款權(quán)、申請退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務代理權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、陳述與申辯權(quán)、對未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟權(quán)、依法要求聽證的權(quán)利、索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利。其列舉的14項納稅人權(quán)利本質(zhì)上都僅限于納稅人的納稅權(quán)利，與納稅人依法繳納稅收的義務不在一個層次，很難形成對等性。在這種思想的指導下，自然人涉稅維權(quán)通道不順暢就在情理之中。比如，行政救濟方面，《稅收征管法》第八十八條第一款明確規(guī)定，復議申請人必須繳足稅款、滯納金或者提供足額擔保之后才能就爭議事項申請行政復議，這一基于稅款安全的設定主要是為了防止涉稅金額比較大的法人借行政復議惡意拖延或者拖欠應納稅款；但對自然人而言，這一規(guī)定帶有更為明顯的侵權(quán)性，很可能會剝奪那些已經(jīng)喪失繳納稅款能力或者無力提供納稅擔保的自然人的行政復議權(quán)利。在司法救濟方面，為減輕稅務行政訴訟壓力，同樣是《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅爭議事項經(jīng)復議之后才能申請訴訟，這無形之中提高了自然人稅務行政訴訟的門檻，延長了自然人涉稅維權(quán)的時間。在上述正常救濟通道不順暢的情形下，自然人維權(quán)偏好于采用涉稅舉報、抵制納稅義務等對抗性比較強烈的方式。

（五）自然人稅收誠信體系的缺失。以國務院印發(fā)的《社會信用體系建設規(guī)劃綱要（2014—2020年）》為藍圖，國家稅務總局2014年以來連續(xù)發(fā)布了《納稅信用管理辦法（試行）》、《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》、《納稅信用評價指標和評價方式（試行）》等，并與國家發(fā)展改革委、中央文明辦等20個部門共同簽署了《關(guān)于對重大稅收違法案件當事人實施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄》等，力圖通過稅收誠信體系建設來推進誠信稅收建設。但是將納稅人的涉稅信用納入征信體系至今沒有一個清晰的路線圖和時間表，導致目前無法通過以點帶面的方式將稅收誠信體系鑲?cè)胝麄€征信平臺之中，而只能通過點對點的方式申請相關(guān)部門的配合，懲戒效力打折。還有一點尤其值得注意，對于自然人而言，上述誠信體系的管理對象、指標體系、評價方式、懲戒方法等針對的都是法人，像阻止出境、限制擔任相關(guān)職務、限制融資授信等在內(nèi)的18項懲戒措施只對法人代表具有較大的威懾力，對一般自然人的威懾并不大，如何有計劃地對普通自然人的稅收信用問題予以有效獎懲是擺在當前的一項緊迫而現(xiàn)實的難題。

四、有序推進自然人稅制改革并促進征管機制的現(xiàn)代化建設

（一）以減負為主線推進法人稅制改革和稅費改革，為自然人稅制改革騰挪空間。

從大口徑來看，2013年中國的宏觀稅負為36.7%，明顯高于發(fā)達國家36.6%和發(fā)展中國家26.4%的平均水平；按照小口徑來衡量，中國19.4%的宏觀稅負也處于國際上的中等偏上水平，基本上沒有全面增稅空間。①安體富：《中國稅制改革頂層設計問題研究》，《財經(jīng)理論研究》,2014年第6期，第1-9頁。因此，若想自然人稅制改革取得實質(zhì)性進展，就必須適當降低法人稅收比重。

1.有步驟地推進增值稅的全面改革。(1)全面推進“營改增”。全力確保在“十三五”初期全面完成建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)等行業(yè)的增值稅擴圍工作。(2)完善消費型增值稅改革。以建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)納入“營改增”范疇為契機，同步推行不動產(chǎn)抵扣改革，允許工商企業(yè)用購入的廠房、綜合樓、寫字樓等進行稅務抵扣。(3)適當簡并和降低增值稅稅率。目前中國的增值稅仍有17%、13%、11%、5%、3%和零稅率六檔稅率，與國際上多數(shù)國家采用的單一稅率或者三、四檔稅率還有很大差距，必須進一步簡并和調(diào)整。同時，考慮到中國對商品實行增值稅加消費稅的稅收制度，商品的流轉(zhuǎn)稅負擔比單純實行增值稅稅收制度的法、德、英等歐洲國家的實際稅負可能更高，因此，可參照日、韓、臺灣等國家或地區(qū)的經(jīng)驗，將增值稅的標準稅率逐步下調(diào)至10%左右，低稅率逐步合并并下調(diào)到5%左右，以促使各行業(yè)稅負均衡。

表6　主要國家與地區(qū)增值稅稅率

2.有選擇性地推進其他法人稅種逐步降低稅負。對于消費稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅等其他大型法人稅種，目前尚不具備大規(guī)模減稅的條件，應繼續(xù)以穩(wěn)定稅負為主；而對于其他小稅種，尤其是車輛購置稅、車船稅等稅種，考慮到路網(wǎng)的逐步健全、車輛數(shù)量的增加，道路的規(guī)模經(jīng)濟效應明顯，繼續(xù)維持這種格局已無必要，應將車輛購置稅、車船稅、城市維護建設稅等融入消費稅，并適當降低稅負。①中國社會科學院財稅政策模擬與評價實驗室：《數(shù)據(jù)分析報告：2012年財政運行情況與未來展望》，《中國社科智訊》,2013年第13期。

3.全面清費正稅。當前應以簡政放權(quán)為契機，按照法治、受益與成本補償原則，全面清理、規(guī)范各項收費項目。取消不合理的收費，清理無對等服務的收費，整治、歸并多頭收費、多環(huán)節(jié)收費，減輕過重的收費，將具有稅收性質(zhì)的收費改為稅收，切實降低納稅人的非稅負擔，明晰稅基結(jié)構(gòu)。②張念明，龐鳳喜：《穩(wěn)定稅負約束下我國現(xiàn)代稅制體系的構(gòu)建與完善》，《稅務研究》,2015年第1期，第48-54頁。

（二）逐步增加民生領(lǐng)域的公共產(chǎn)品與服務支出，提升社會公眾對自然人稅收負擔增加的接納度

事實上，宏觀稅負與自然人稅收負擔感是兩個不同的概念，這其中，政府為自然人提供的公共產(chǎn)品的數(shù)量與質(zhì)量起關(guān)鍵作用。在市場經(jīng)濟條件下，稅收是公共產(chǎn)品的價格，要評判稅收的高低，就必須看是否物有所值。從國際范圍來看，北歐等國家實行的是典型的高稅收高福利政策，社會公眾的宏觀稅負雖重，但微觀幸福指數(shù)很高。相比較而言，中國的宏觀稅負水平要大大低于北歐國家，但微觀稅收負擔感受卻很糟糕，根本原因是中國目前的財政支出仍偏向于基礎(chǔ)設施等投資領(lǐng)域，而對教育、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、住房保障等民生領(lǐng)域的投入不足。因此，考慮到自然人稅收的高度敏感性，政府若想提高自然人稅收比重，首要任務就是要對現(xiàn)行的預算管理體制和財政支出方向進行大規(guī)模的改革和調(diào)整，提高預算的硬約束和透明度，并大幅增加民生領(lǐng)域的財政支出，逐步將自然人稅收打造為“受益稅”形象，為自然人稅收比重的提升奠定社會公眾的認同基礎(chǔ)。

（三）以“提高比重、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、補充漏項、突出顯性、有序推進”為原則，優(yōu)化自然人稅收制度的設計

1.“提高比重”必須在“穩(wěn)定稅負”的前提下進行。也就是說，只有在法人稅制改革與稅費改革的減稅效應產(chǎn)生以后，才能啟動個人所得稅改革、房地產(chǎn)稅改革，以及遺產(chǎn)與贈與稅改革。否則，一旦出現(xiàn)時間安排上的脫節(jié)，就可能會損害宏觀稅負的穩(wěn)定性，增加稅制調(diào)整的壓力和阻力?？紤]到房地產(chǎn)稅改革、遺產(chǎn)與贈與稅改革都屬于從無到有的稅制設計過程，增稅效應毋庸置疑；個人所得稅改革則復雜一些，如果能將游離于現(xiàn)行稅基之外的非工資薪金所得有效地納入征管范圍，那么增稅的可能性將更大一些。

2.“優(yōu)化結(jié)構(gòu)”主要是指自然人稅制改革不能要求所有自然人稅種都增加收入，而是有漲有跌。(1)中國的個人所得稅名義稅率已不低，進一步上調(diào)空間并不大；相反，從國際稅收競爭的現(xiàn)實出發(fā)，個人所得稅名義稅率適度下降更合理一些。真正導致個人所得稅名義稅率不低但實際稅負偏高的主要原因是其稅基過于狹窄，過度依賴于工薪所得稅目。因此個人所得稅改革的重點是建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，在適當降低家庭工薪所得和其他勞動報酬所得稅負的同時，將非勞動所得作為個人所得稅增收重點。(2)社會保險費，如職業(yè)基本養(yǎng)老保險，其名義費率過高，導致逃保、避保、少繳納社保費用的現(xiàn)象嚴重，實際費負偏低。因此，逐步將社會保險費統(tǒng)籌層級提升到中央層次，并適時推進稅費改革應是首要的優(yōu)化方向?？紤]到目前中國已經(jīng)建立起了城鎮(zhèn)、農(nóng)村、機關(guān)事業(yè)單位等多層次的社會保險體系，那么下一步將逐步縮小區(qū)域社保制度之間、城鄉(xiāng)社保制度之間的差距，逐步實現(xiàn)全國范圍的社會保險統(tǒng)籌，待社會保險全國統(tǒng)籌實現(xiàn)之后，擇機實行費改稅。

3.“補充漏項”是指將自然人稅制體系中暫時沒有但又極為重要的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)與贈與稅等自然人稅種一一補齊。(1)2015年8月5日，房地產(chǎn)稅被赫然列入十二屆全國人大常委會公布的立法規(guī)劃，其開征已經(jīng)沒有任何懸念。但納入立法畢竟邁出的只是第一步，而且立法主要是從“房地兩稅”的狹義概念出發(fā)，合并目前的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，具有一定的局限性。從中長期來看，還應擇機將土地增值稅并入房地產(chǎn)稅，同時正稅清費，著力厘清國有土地使用權(quán)出讓金收入、國有土地收益基金收入與房地產(chǎn)稅的關(guān)系，減少非稅收入對房地產(chǎn)稅的擠出效應，使得房地產(chǎn)稅成為真正意義上的地方主體稅種。(2)遺產(chǎn)與贈與稅也是自然人稅制設計的一個重大空白，考慮到目前社會財富積累存量已經(jīng)達到了較高的水平，兩級分化越來越嚴重，因此擇機開征遺產(chǎn)與贈與稅將是一個很難規(guī)避的現(xiàn)實問題。由于目前中國自然人的納稅遵從度不高、稅收征管水平有限，可以采用總遺產(chǎn)稅模式，對遺留財產(chǎn)凈額課征，財產(chǎn)范圍包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各類財產(chǎn)，采用超額累進稅率。①高培勇：《論完善稅收制度的新階段》，《經(jīng)濟研究》,2015年第2期，第4-15頁。

4.“突出顯性”是指自然人稅制改革設計應著力圍繞顯性自然人稅收來展開，推進隱性自然人稅收的去隱性化。除了將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地稅合并開征新的房地產(chǎn)稅之外，還可以考慮將增值稅從零售環(huán)節(jié)剝離出來，開征新的“零售環(huán)節(jié)銷售稅”，作為地方的主體流轉(zhuǎn)稅，以進一步實現(xiàn)隱性自然人稅收的顯性化。對于暫時難以剝離，或者無法剝離的隱性自然人稅收，可以考慮在產(chǎn)品計價時，采用價、稅分別標注的方式告知，提高其顯性化程度。

5.“有序推進”是指在各項自然人稅種的改革過程中，應力避一哄而上，而需本著先急后緩、先易后難、先簡后繁的原則按時序選擇和推進。具體到各個稅種的時序選擇，可以按照先房地產(chǎn)稅、個人所得稅，然后社會保障稅、零售稅，最后遺產(chǎn)與贈與稅的順序逐步推進。(1)房地產(chǎn)稅剛被列入十二屆全國人大常委會的立法規(guī)劃，相關(guān)稅制設計草案基本完成，各地的模擬評稅也已經(jīng)試行多年，上海、重慶兩地又積累了四年多的擴圍試點經(jīng)驗。綜合考慮這些因素，房地產(chǎn)稅應當之無愧地打響自然人稅制改革的第一槍。(2)相比較而言，個人所得稅屬于公眾認知程度最高的稅種，稅務部門又積累了成熟的征管經(jīng)驗，在房地產(chǎn)稅開征之后，其征管平臺也將為個人所得稅的改革提供有利條件，因此可在房地產(chǎn)稅改革之后，著力推進綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制改革，優(yōu)先將工資薪金、勞務報酬、特許權(quán)使用費等勞動所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和可以進行費用扣除的經(jīng)常性所得項目，合并在一起按統(tǒng)一的超額累進稅率綜合征收；將利息、股息、紅利、偶然所得等非經(jīng)常性所得，繼續(xù)實行分類征收；對沒有明確免稅的所得一律列入其他所得征收。②郭月梅：《漸進式提高直接稅比重的思考》，《稅務研究》，2014年第6期，第23-28頁。(3)在房地產(chǎn)稅和個人所得稅改革到位之后，推進社會保險費在全國范圍的統(tǒng)籌，縮小區(qū)域之間、城鄉(xiāng)之間的差別，在此基礎(chǔ)上實行社會保障的“費改稅”，按照養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、醫(yī)療保險等設置相應的稅目。(4)“零售環(huán)節(jié)銷售稅”的開征與否，取決于財政體制改革。如果中央以提高地方在共享稅中比重的方式改進中央與地方的財力分配格局，那么開征零售稅的緊迫性就不大；如果中央以設置新稅種的方式來提升地方財力，那么零售稅將是一個不錯的選擇。(5)盡管遺產(chǎn)與贈與稅提出的時間很早，但它從未被納入實質(zhì)性的部署，又無具體的試點實踐，因此其開征應放在最后，當前優(yōu)先考慮的是加強其規(guī)劃設計，盡早將其納入稅制改革的統(tǒng)籌規(guī)劃。

（四）以稅收征管機制的現(xiàn)代化為引擎推進自然人稅制改革的現(xiàn)代化

1.完善自主辦稅的納稅申報體系。盡早審議通過最新的《稅收征管法》（修訂草案征求意見稿），建立自然人納稅識別號制度。以《納稅服務規(guī)范2.0》為基礎(chǔ)，建立集約化管理、多元化申報、社會化辦理、一體化運作的現(xiàn)代化納稅服務平臺。推行自然人雙向申報制度，組建專門的自然人涉稅受理窗口，合并和簡化自然人涉稅表樣，統(tǒng)一自然人涉稅信息采集口徑，完善窗口申報、網(wǎng)絡申報等方式，逐步推進郵寄申報、電話申報、微信申報、自助機24小時申報等。

2.完善納稅人的權(quán)利保障機制。擇機修改《憲法》、《稅收征管法》的相關(guān)內(nèi)容，明確納稅人參與稅收立法和監(jiān)督稅款使用方面的基本權(quán)利，進一步厘清納稅人權(quán)利與義務的對等關(guān)系。暢通納稅人權(quán)利救濟渠道，逐步放寬《稅收征管法》第八十八條第一款的限制，允許欠稅金額不高的自然人就納稅爭議事項先自行決定救濟渠道，再根據(jù)復議或者訴訟決定相應的法律責任或義務。優(yōu)化納稅人維權(quán)中心、12366服務熱線、問題解答等快速響應機制和涉稅投訴、稅收爭議協(xié)調(diào)、行政復議等稅收救濟機制。還可借鑒美國、韓國、加拿大等地經(jīng)驗，建立納稅人權(quán)利保護官制度，專門受理納稅人的申訴，協(xié)助解決征納糾紛。①許多奇：《落實稅收法定原則的有效途徑——建立我國納稅人權(quán)利保護官制度》，《法學論壇》，2014年第4期，第54-61頁。

3.深化稅收誠信體系建設。為納稅人誠信體系建設制定清晰的路線圖和時間表，將納稅人的遵從情況納入征信平臺，建立適用于普通自然人的誠信指標體系、評價體系和獎懲方法等。針對普通自然人制定諸如限制商事活動、限制應聘公職人員、減少或者凍結(jié)相關(guān)信用等實用性更強的懲戒措施，加大對自然人涉稅違法行為的曝光力度，完善自然人稅收獎懲機制。

4.重建稅務系統(tǒng)管理架構(gòu)。參照美國建立個人納稅人管理局、個人企業(yè)和小型企業(yè)納稅人管理局的經(jīng)驗，有針對性地建立自然人稅收專職管理機構(gòu)，逐步整合散落在各部門的自然人涉稅管理事項?；趯嶋H需要，還應逐步破除組織架構(gòu)設計中單純以職能劃分作為唯一標準的做法，嘗試有序搭建網(wǎng)絡化的征管組織體系，對于需要各部門密切配合的特定自然人涉稅工作項目，可抽調(diào)項目需要的專業(yè)人才成立臨時項目組。②宋建梅：《稅收征管現(xiàn)代化：國際經(jīng)驗與路徑探索》，《當代經(jīng)濟》，2015年第22期，第9-11頁。

5.推動傳統(tǒng)的“以票控稅”向現(xiàn)代化的“信息管稅”轉(zhuǎn)變。應盡早修訂《稅收征管法》或者出臺《稅收保障法》，將第三方涉稅信息保障義務上升到法律層面，刪除“協(xié)調(diào)”、“協(xié)助”等被動式字眼，實現(xiàn)涉稅數(shù)據(jù)實時傳遞的常態(tài)化。應依托“金稅三期”工程建設和《稅收征管規(guī)范1.0》，實現(xiàn)大額交易信息、不動產(chǎn)登記信息、商事登記或備案信息的無縫鏈接、有機整合，為開展風險應對等各項征管工作提供數(shù)據(jù)支撐。同時，還應將提升稅務部門的數(shù)據(jù)處理能力放在突出位置，并做好信息保密工作，確保納稅人涉稅信息安全。

6.強化稅源管理和風險管理在現(xiàn)代征管體系中的核心作用。有步驟地開展自然人稅源的基礎(chǔ)采集和分析工作，對自然人重點稅源實行精細化管理。構(gòu)建完整的自然人稅源信息庫，整合歸集自然人的登記信息、扣繳申報信息、自行申報信息、任職和投資信息、房產(chǎn)車船財產(chǎn)信息等各類涉稅信息。③許李?。骸都訌娮匀蝗硕愂照鞴艿乃伎肌?，《管理觀察》，2014年第6期，第60-62頁。制定自然人稅收風險管理戰(zhàn)略規(guī)劃，建立科學的稅收風險識別、排序、應對、反饋機制，強化自然人稅收風險管理和反避稅調(diào)查。把自然人最突出、最迫切的涉稅風險作為指標建設的重點，強化自然人風險建模，完善稅收風險特征庫，統(tǒng)一自然人稅收風險處置標準。

（責任編輯：小付）

中圖分類號：F812.423

文獻標識碼：A

文章編號：2095-1280(2016)01-0001-14