水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的探討及框架設(shè)計

鄭曉青

[摘? ? 要] 黨的十八大明確提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。文章從制度功能角度出發(fā)，論述了通過水資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的有效基礎(chǔ)信息，離任審計制度約束領(lǐng)導(dǎo)干部的行為選擇，減少其機會主義行為，實現(xiàn)有效激勵和約束，充分提高水資源管理效率。立足于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計視角，界定了水資源資產(chǎn)負(fù)債表三大要素：水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn);構(gòu)建了包含實物量和價值量雙計量模式的水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架及列報格式。

[關(guān)鍵詞] 離任審計;制度;水資源;報表編制

1? ? ? 引? ? 言

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，但同時也帶來了環(huán)境污染、水土流失、資源短缺等一系列環(huán)境問題。在此背景下，黨的十八大首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。”然而如何編制資產(chǎn)負(fù)債表，并將其運用于離任審計實踐仍處于探索階段。作為人類賴以生存發(fā)展的重要自然資源，水是我們不可或缺的物質(zhì)基礎(chǔ)，水資源建設(shè)也成為我國生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容。通過編制水源資產(chǎn)負(fù)債表，反映水資源存量及變化，水資源資產(chǎn)及負(fù)債情況，有利于摸清水資源“家底”;另一方面，通過水資源核算制度約束地方政府的發(fā)展觀，為離任審計提供基礎(chǔ)信息，明確領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任，推進(jìn)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。

2? ? ? 水資源資產(chǎn)負(fù)債表在離任審計中的作用機制

黨的十九大聚焦于“建設(shè)美麗和諧中國”，重點強調(diào)“用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境、用規(guī)則嚴(yán)查干部離任”。作為人類社會內(nèi)部博弈規(guī)則——制度通過預(yù)先為社會經(jīng)濟(jì)活動參加者提供充分的、與未來選擇相關(guān)的有效信息，能夠減少參加者博弈行為所面臨的不確定性，制約參與者行為選擇，抑制機會主義行為，從而發(fā)揮制度的功能作用。研究表明制度功能具有層次性：基礎(chǔ)功能是為利益相關(guān)者提供有關(guān)未來選擇的有效信息，減少結(jié)果不確定性和抑制參加博弈行為者的機會主義行為，高一級的功能是降低交易費用，最高一級的制度功能的通過利益提供激勵和實現(xiàn)成本約束。制度發(fā)揮作用的實現(xiàn)路徑在于減少參與者博弈行為的不確定性、限制參加者的機會主義行為，制度這一基礎(chǔ)功能作用的發(fā)揮很大程度上依賴于有關(guān)未來選擇的有效信息。降低交易費用功能的實現(xiàn)是通過提供有效信息、減少經(jīng)濟(jì)活動參加者的機會主義行為和降低交易結(jié)果不確定性來實現(xiàn)的。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度，是我國生態(tài)文明制度體系的重要組成部分，它的實施至少能夠約束領(lǐng)導(dǎo)干部短期機會主義行為，激勵地方政府更加關(guān)注自然資源管理與生態(tài)環(huán)境保護(hù)。

根據(jù)制度功能理論可知，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行水資源離任審計制度，有利于激勵與約束其任期內(nèi)水資源管理行為，而這一功能的實現(xiàn)依賴于有效的水資源存量和使用情況的信息供給。為評價領(lǐng)導(dǎo)干部水資源受托責(zé)任履行情況提供基礎(chǔ)信息，根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”原理編制水源資產(chǎn)負(fù)債表，揭示某一時點特定主體管轄區(qū)域內(nèi)的水資源資產(chǎn)存量、價值量的狀況（家底），以及與之相應(yīng)的負(fù)債和凈資產(chǎn)，對水資產(chǎn)存量的狀態(tài)進(jìn)行解釋。

首先，報表能夠為離任審計提供水資源基礎(chǔ)信息，包括水資源存量和使用情況的詳細(xì)信息。其次，報表能夠全面反映在經(jīng)濟(jì)運行過程對水資源利用情況、水資源保護(hù)投入以及未來的修復(fù)成本，為審計主體科學(xué)估算水資源資產(chǎn)負(fù)債及其未來變化趨勢提供幫助。最后，通過向利益相關(guān)者提供報告主體某一時點水資源詳細(xì)信息，包括期末存量、價值量及本期使用情況方面的信息，清楚劃分各自應(yīng)承擔(dān)的不同職責(zé)（包括水資源所有者、使用者和受托管理者）。明確責(zé)任和義務(wù)，有利于客觀評價領(lǐng)導(dǎo)干部受托管理水資源資產(chǎn)的責(zé)任履行情況。

3? ? ? 水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素界定

編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表首先要確定其基本框架和資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成要素。許多學(xué)者對此進(jìn)行探討并提出各自看法，多數(shù)學(xué)者贊同水資源資產(chǎn)負(fù)債表和普通資產(chǎn)負(fù)債表一樣，由資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大要素構(gòu)成。因此，首先需要厘清三個核心概念：水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)。

3.1? ?水資源資產(chǎn)

關(guān)于水資源資產(chǎn)概念的界定，目前國內(nèi)學(xué)者還沒有形成統(tǒng)一的意見，水資源資產(chǎn)的界定應(yīng)充分考慮報表的作用機制，緊緊圍繞報告主體目標(biāo)進(jìn)行。首先是提供反映報告主體水資源資產(chǎn)存量信息;其次是揭示各個經(jīng)濟(jì)體的取用、消耗等經(jīng)濟(jì)活動對報告主體所轄區(qū)域水資源資產(chǎn)和負(fù)債變動的影響，通過有效的信息供給，實現(xiàn)對報告主體激勵和約束，減少其機會主義行為，建立領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究機制。從水資源資產(chǎn)負(fù)債表的作用機制來看，本文將水資源資產(chǎn)界定為是國家所有的，由地方政府管理和其他經(jīng)濟(jì)體控制或使用的，預(yù)期能給各權(quán)益主體帶來經(jīng)濟(jì)利益的稀缺性資源。

SEEA 2012將水資源資產(chǎn)劃分為地表水、地下水和土壤水。水資源資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)以價值量計量為主、實物量測算計量為輔。參照會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)要素的定義，水資源要確認(rèn)為一項資產(chǎn)，必須要滿足以下條件：第一，必須是被經(jīng)濟(jì)體擁有，管理或管轄;第二，水資源必須處于社會活動可開發(fā)使用范圍內(nèi)，能夠為人類社會提供福利的所有水資源;第三，具備可計量性。水資源采用價值量和實物量兩種計量屬性，對于無法采用實物計量的水資源，由于不能滿足計量要求則不應(yīng)列入水資源資產(chǎn);而對于可以實物計量，但卻無法估算其價值的水資源則必須在水資源資產(chǎn)負(fù)債表附注中進(jìn)行披露。

3.2? ?水資源負(fù)債

會計準(zhǔn)則定義：“負(fù)債指過去的交易等事項形成的現(xiàn)有義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出”。SEEA 2012沒有提及自然資源負(fù)債這一概念，但學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為應(yīng)該要確認(rèn)水資源負(fù)債。目前關(guān)于水資源負(fù)債概念的界定沒有形成統(tǒng)一意見，對水資源負(fù)債的核算內(nèi)容也存在較大爭議。究竟如何確認(rèn)報告主體水資源的“債務(wù)”情況，并且應(yīng)以何種形式在報表披露，是目前亟需解決的一大問題。

自然生態(tài)系統(tǒng)具有再生性，對水資源合理開發(fā)利用，不存在負(fù)債的概念，當(dāng)人類過度開發(fā)利用水資源，超出水資源承載能力時，就形成了水資源負(fù)債。根據(jù)“誰污染誰治理，誰開發(fā)誰保護(hù)”的原則，導(dǎo)致水資源被過度開發(fā)利用、水資源環(huán)境被污染的主體就是負(fù)債的主體。水資源負(fù)債的基本特征是由于過去對水資源過度開發(fā)利用、水環(huán)境污染形成的現(xiàn)實義務(wù);水資源負(fù)債是未來需要整個經(jīng)濟(jì)社會系統(tǒng)清償，即各級地方政府、組織及個人通過付出經(jīng)濟(jì)利益上來補償水資源的過度利用、損耗與污染;水資源負(fù)債應(yīng)能夠可靠計量。

本文認(rèn)為應(yīng)從水資源資產(chǎn)負(fù)債表作用機制入手，結(jié)合會計準(zhǔn)則對負(fù)債定義來界定水資源負(fù)債。水資源負(fù)債是指由于過去的水資源管理活動或過去事項預(yù)期可能會導(dǎo)致水資源損失而形成的現(xiàn)實義務(wù)。水資源損失包括數(shù)量減少的價值損失和水質(zhì)降級帶來的價值損失。

3.3? ?水資源凈資產(chǎn)

報告主體所擁有的水資源剩余權(quán)益通過“水資源凈資產(chǎn)”表示，它代表了水資源所有者（國家）擁有和控制的水資源剩余權(quán)益，與會計學(xué)中“所有者權(quán)益”等同。由于經(jīng)濟(jì)—資源—環(huán)境三者之間關(guān)系的復(fù)雜、相互影響，水資源剩余權(quán)益難以直接計算確認(rèn)，而只能通過“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn)”倒算出來。所有者投入資本（地方政府初始投入資金）和最終的水資源留存收益難以確切計算出來，因此用“水資源凈資產(chǎn)”概念來表示國家或某一地區(qū)的水資源剩余要求權(quán)。

水資源凈資產(chǎn)反映了某一時點國家或地方政府對水資源的剩余要求權(quán)，在領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)，若水資源凈資產(chǎn)增加，說明水資源資產(chǎn)實現(xiàn)增值，任期內(nèi)水資源管理工作到位，水生態(tài)環(huán)境績效良好;相反，若水資源凈資產(chǎn)減少，則說明任期內(nèi)水生態(tài)環(huán)境遭到破壞，導(dǎo)致水資源資產(chǎn)發(fā)生減值，要追究生態(tài)環(huán)境責(zé)任。

4? ? ? 水資源資產(chǎn)負(fù)債表的架構(gòu)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，其實是對水資源質(zhì)量的一次評價過程。水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建的關(guān)鍵問題是報表披露的內(nèi)容及相應(yīng)的披露方式。與現(xiàn)有財務(wù)報表編制一樣，水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制也要遵循“決策有用”和“受托責(zé)任履行”雙重目標(biāo)，這是水資源資產(chǎn)統(tǒng)計要達(dá)到的目標(biāo)，也是開展領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計及實行環(huán)境責(zé)任追責(zé)制的要求。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表反映報告主體水資源的期末存量、核算期間的變動量等信息。報表應(yīng)提供信息涉及水資源的數(shù)量、質(zhì)量和價值量變動，并非是一張簡單核算報表可以列報呈現(xiàn)的，在結(jié)構(gòu)和格式方面較為復(fù)雜，應(yīng)該由一套較為完整的報告體系組成：包括水資源資產(chǎn)負(fù)債表、水資源資產(chǎn)變動明細(xì)表及報表附注。會計等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”是報表設(shè)計必須遵循的基礎(chǔ)，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也不例外。報表左邊列示水資源資產(chǎn)，右邊列示水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)。一方面反映與會計主體相關(guān)的水資源資產(chǎn)存量、負(fù)債實有數(shù)等靜態(tài)信息，同時提供核算期內(nèi)水資源資產(chǎn)及負(fù)債變動情況的動態(tài)信息;另一方面，考慮到資源的特殊性，報告披露時應(yīng)采用“實物量”與“價值量”雙重計量屬性，充分反映水資源實物量和價值量。

水資源資產(chǎn)實物量的增減途徑分為自然原因和人力原因。為了考核領(lǐng)導(dǎo)干部職責(zé)履行情況，不僅要對其任期中水資源存量增減變動進(jìn)行比較分析，也要對水資源資產(chǎn)的凈值進(jìn)行評價，即要合理估計任期內(nèi)由于不當(dāng)?shù)恼摺⑹栌诠芾?、人為破壞以及過度的消耗等主觀原因造成水資源的傷害。根據(jù)現(xiàn)有水資源質(zhì)量等級、存量等信息預(yù)計有多少量的水資源需要修復(fù)，未來修復(fù)成本金額（主要包括水源污染治理成本、補償成本、自然災(zāi)害損失的修復(fù)成本），修復(fù)需要持續(xù)多少年，將未來的修復(fù)支出折現(xiàn)作為負(fù)債入賬。只有合理預(yù)計水資源負(fù)債，水資源資產(chǎn)減去相應(yīng)負(fù)債后剩下的才是真正水資源凈資產(chǎn)價值。為水資源資產(chǎn)離任審計提供最有效的基礎(chǔ)信息，這才是的重中之重。根據(jù)以上思路及資產(chǎn)負(fù)債表觀，設(shè)計編制了水資源資產(chǎn)負(fù)債表（見表1）、水資源資產(chǎn)變動明細(xì)表（見表2）。通過這主表和明細(xì)表從價值量和實物量兩個方面完整地反映某一時點水資源資產(chǎn)的家底情況，其初期末水資源負(fù)債余額的增減變動傳遞一個敏感的信號，可以通過剖析負(fù)債增減變動深層次的原因，從而評價領(lǐng)導(dǎo)干部的任期內(nèi)水資源責(zé)任履行情況。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表為領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計提供客觀有效基礎(chǔ)量化信息，對水資源存量狀態(tài)進(jìn)行解釋。從制度功能理論來看，通過離任審計制度有效激勵與約束地方領(lǐng)導(dǎo)干部水資源管理行為，為離任量化考核提供依據(jù)。因此，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的客觀性和相關(guān)性對離任審計而言，是相當(dāng)重要的，還可以參考其他國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，合理設(shè)置一系列領(lǐng)導(dǎo)干部業(yè)績評價指標(biāo)來考核其責(zé)任履行情況。但是報表提供的數(shù)據(jù)是靜態(tài)的和顯性的，而導(dǎo)致數(shù)據(jù)變動的背后原因是人的理念和行為。數(shù)據(jù)反映的只是人的理念和行為導(dǎo)致的結(jié)果，離任審計就是要通過對數(shù)據(jù)變動的分析，充分反映領(lǐng)導(dǎo)干部為保護(hù)所轄區(qū)域水資源資產(chǎn)所采取措施的有效程度和付出努力的程度。水資源環(huán)境發(fā)生改變，既有人為因素，也有自然因素，還會受到上游和下游的影響。因此要全面評價干部責(zé)任履行情況是一項系統(tǒng)工程，客觀上要以數(shù)據(jù)信息為依據(jù)，量化考核，還要結(jié)合其所處的崗位職責(zé)，定量定性評價他們在任期內(nèi)的治理能力。

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