企業(yè)破產(chǎn)程序中的若干稅收法律問(wèn)題分析

關(guān)鍵詞 企業(yè) 破產(chǎn)程序 稅收 法律

作者簡(jiǎn)介：錢(qián)家發(fā)，北京德和衡（佛山）律師事務(wù)所，研究方向：并購(gòu)重組、私募股權(quán)、涉稅爭(zhēng)議。

中圖分類號(hào)：D922.29 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.06.278

受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律的影響，企業(yè)在發(fā)展的過(guò)程中就會(huì)出現(xiàn)優(yōu)勝劣汰的現(xiàn)象。而市場(chǎng)淘汰失敗企業(yè)最主要的渠道之一就是宣布破產(chǎn)，這也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到某一階段必然出現(xiàn)的法律現(xiàn)象。但隨著新破產(chǎn)法的出臺(tái)與確立，人們發(fā)現(xiàn)其稅收債權(quán)的規(guī)定較為簡(jiǎn)單，且在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中會(huì)與《稅收征管法》產(chǎn)生較大的沖突與矛盾。因此，法律工作與研究者就要在維護(hù)好普通債權(quán)人利益，不損害稅收債權(quán)的基礎(chǔ)上來(lái)進(jìn)一步加大對(duì)企業(yè)破產(chǎn)程序中若干稅收法律問(wèn)題的研究。

一、處理稅法和企業(yè)破產(chǎn)法關(guān)系間的基本原則

針對(duì)企業(yè)破產(chǎn)程序中所涉及的若干稅收問(wèn)題，企業(yè)破產(chǎn)法與稅法二者之間一定要有一方妥協(xié)。我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法提出，要進(jìn)一步對(duì)企業(yè)破產(chǎn)程序進(jìn)行規(guī)范，以此來(lái)確保債權(quán)債務(wù)處理的公平性，從根本上維護(hù)債權(quán)人與債務(wù)人的正當(dāng)權(quán)益，維持社會(huì)市場(chǎng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)有的秩序。而我國(guó)稅法則提出，要對(duì)現(xiàn)有的稅收征收與繳納程序進(jìn)行規(guī)范，強(qiáng)化稅收征收管理工作，進(jìn)而保證我國(guó)稅收收入的穩(wěn)定性與納稅人的正當(dāng)權(quán)益，有效促進(jìn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。從本質(zhì)上來(lái)講，企業(yè)破產(chǎn)法與稅法之間并沒(méi)有明確的沖突。但其最終的問(wèn)題歸結(jié)于在破產(chǎn)前提下，企業(yè)無(wú)法保障可以償還全部的債權(quán)。基于此，企業(yè)破產(chǎn)法最終的側(cè)重點(diǎn)就是要統(tǒng)一看待每一位債權(quán)人的債權(quán)償還問(wèn)題，并盡量做到公平、公正;而稅法的側(cè)重點(diǎn)則是站在公法的角度，將稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)做債權(quán)人，給予稅款特殊的權(quán)利，優(yōu)先償還。由此可知，企業(yè)破產(chǎn)法更為公平合理。但在稅收法定的基礎(chǔ)上，若無(wú)法滿足稅法要求，提供不了充足的公共服務(wù)與產(chǎn)品，就會(huì)嚴(yán)重?fù)p害到公眾的利益。為此，在上述基礎(chǔ)上制定一套可行性較高的規(guī)則是十分重要的。與此同時(shí)，該規(guī)則應(yīng)該建立在《企業(yè)破產(chǎn)法》的基礎(chǔ)上，而不是將稅法作為修改規(guī)則制定的基礎(chǔ)?？偟膩?lái)說(shuō)，決定該規(guī)則的雖然不是稅法，但卻允許某些地區(qū)為稅法破例。

承認(rèn)有限的稅收優(yōu)先權(quán)，依據(jù)稅收債權(quán)的多個(gè)部分，明確償還順位，并實(shí)施進(jìn)一步的細(xì)化。處于公法的角度，稅法明確國(guó)家作為特殊債權(quán)人，并賦予稅款優(yōu)先償還的權(quán)利。而企業(yè)破產(chǎn)法則是遵循公正性與合理性。但在稅法法定的基礎(chǔ)上，若無(wú)法滿足稅法要求，且不能提供充足的公共產(chǎn)品與服務(wù)，就會(huì)損害到公眾的正當(dāng)權(quán)益。因此，解決這一矛盾的另外一種方法就是將不足的稅款平均到其他納稅人身上，但由于這一舉措對(duì)于廣大的社會(huì)公眾是不公平的。因此就要站在公共財(cái)政的角度，為確保社會(huì)共的利益來(lái)設(shè)置稅收優(yōu)先權(quán)，確保其存在的合理性。

防止納稅人借此避稅、偷漏稅的法律漏洞，避免納稅人出現(xiàn)違法行為。

破產(chǎn)程序啟動(dòng)后，若法律無(wú)法有效解決矛盾，企業(yè)就要承認(rèn)人民法院至高無(wú)上的地位，并尊重其裁決結(jié)果。具體來(lái)說(shuō)就是要讓人民法院來(lái)平衡各方利益。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要站在債權(quán)人的立場(chǎng)上，向法院提出訴求，而不能強(qiáng)行應(yīng)用行政機(jī)關(guān)執(zhí)法這種方式來(lái)要求債權(quán)人優(yōu)先滿足自己的訴求[1]。

二、破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題

（一）稅收滯納金的償還順位

一直以來(lái)，稅法中明確指出，針對(duì)稅收滯納金和稅款本金都要一視同仁的對(duì)待。但我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》與司法解釋中卻有不同的地方。當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)案件未被受理前，期間所產(chǎn)生的一切稅收滯納金都被劃分為普通破產(chǎn)債權(quán);待企業(yè)破產(chǎn)案件被正式受理后，期間所產(chǎn)生的稅收滯納金就不再屬于破產(chǎn)債權(quán)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合稅收滯納金的性質(zhì)爭(zhēng)議，可以將其總結(jié)成三種觀點(diǎn)：第一，稅款利息，要帶有懲罰性;第二，行政罰款;第三，行政強(qiáng)制執(zhí)行中的執(zhí)行罰款。但大部分法律研究工作者認(rèn)為，即使我國(guó)目前的稅收滯納金的征收比例要高于同期銀行利率，但其仍舊是利息性質(zhì)的。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收各項(xiàng)“費(fèi)”的償還順位

由稅收機(jī)關(guān)征收的“費(fèi)”目前有兩種：其中一種為稅的教育費(fèi)附加，具體也包含地方教育費(fèi)附加。這是在以往稅收立法不健全與成熟的背景下所產(chǎn)生的一種奇怪現(xiàn)象，故意將“稅”說(shuō)成“費(fèi)”，這就會(huì)在無(wú)形中為稅法的執(zhí)行與解釋增加很多不必要的麻煩。而解決該麻煩最直接有效的方法就是加快稅制改革，盡快增設(shè)教育稅，去除教育費(fèi)附加費(fèi)，促使其早日成為正常的稅種。但受我國(guó)目前整體稅收現(xiàn)狀的影響，是沒(méi)有必要單獨(dú)設(shè)立教育稅的，因此將其直接剔除或取消更為恰當(dāng)[2]。

另外一種是國(guó)地稅機(jī)關(guān)合并后，多數(shù)”費(fèi)“就就會(huì)由稅務(wù)機(jī)關(guān)代征，其中較為典型的就是養(yǎng)老保險(xiǎn)。在此期間，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是站在征收管理的角度來(lái)負(fù)責(zé)收費(fèi)工作的，因此其在法律方面的依據(jù)并不是稅法，而稅法也不能夠決定優(yōu)先權(quán)。與此同時(shí)，在企業(yè)破產(chǎn)程序中，償還順位確定與稅法之間也沒(méi)有任何聯(lián)系。但卻不難看出，可以對(duì)償還順位進(jìn)行確定，但并非一定會(huì)被放到最后。例如，養(yǎng)老保險(xiǎn)就應(yīng)該享受民事債權(quán)對(duì)待，并享受企業(yè)破產(chǎn)法中的優(yōu)先權(quán)。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的償還順位

行政機(jī)關(guān)要對(duì)破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)人進(jìn)行行政罰款處理，并給予其相關(guān)的懲罰性債權(quán)。在司法解釋中，最高人民法院也要將其視為除斥債權(quán)到劣后債權(quán)的變化。在處理企業(yè)破產(chǎn)程序的過(guò)程中，該種方法可以更好的平衡與拿捏各方主體的利益，具體原因主要包括如下兩點(diǎn)：第一，由于行政罰款并非財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)權(quán)利，因此不可與基本債權(quán)享受同等的對(duì)待。針對(duì)這一問(wèn)題，若稅務(wù)機(jī)關(guān)站在特殊債權(quán)人的角度，就不應(yīng)該給予照拂，而是應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定來(lái)進(jìn)行行政罰款;第二，由于行政罰款的最終目的就是由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)維護(hù)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)效益，因此不將其包括在破產(chǎn)債權(quán)償還范圍內(nèi)也是十分合理的。即便其債權(quán)處理不當(dāng)，也不會(huì)影響到其他債權(quán)人的合理權(quán)益。

三、破產(chǎn)程序中的其他涉稅問(wèn)題

（一）破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中涉稅問(wèn)題上的角色承擔(dān)

在企業(yè)破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)管理人是由人民法院所認(rèn)定的，并要求其負(fù)責(zé)企業(yè)財(cái)產(chǎn)清算事務(wù)的一個(gè)機(jī)構(gòu)。而管理人則是由人民法院指派的，二者之間相互為委托關(guān)系。但從二者本質(zhì)上來(lái)講，管理人員與債務(wù)人又分別屬于不同的主體，這主要是因?yàn)槠涠疾痪邆淦飘a(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的擁有權(quán)，因此既不是所有人，在稅法角度上也不屬于一般納稅人。特別是在破產(chǎn)程序中，當(dāng)企業(yè)被“冷凍”后，債務(wù)人也不能做出決策的情況下，管理人就可以處置財(cái)產(chǎn)，負(fù)責(zé)相關(guān)的涉稅事宜，具體來(lái)講就是要承擔(dān)相應(yīng)的稅收法律責(zé)任[3]?；诖?，針對(duì)破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中涉稅問(wèn)題上的角色承擔(dān)問(wèn)題，可以根據(jù)如下內(nèi)容進(jìn)行區(qū)分：當(dāng)管理人負(fù)責(zé)處理涉稅問(wèn)題的過(guò)程中，若債務(wù)人無(wú)任何差錯(cuò)，管理人也非直接由債務(wù)人委托的情況下，若因決策失誤或者是過(guò)錯(cuò)而引起的懲罰性法律責(zé)任，例如，罰款等，這些均應(yīng)該由管理人一人承擔(dān)。但在這一過(guò)程中，根據(jù)正常的稅法規(guī)定，在不繳或少繳稅款的前提下而產(chǎn)生的一系列好處，應(yīng)該由所有者的債務(wù)人享受。為此，此過(guò)程中所產(chǎn)生的補(bǔ)繳稅款與滯納金也應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)。該結(jié)論和企業(yè)破產(chǎn)法中的規(guī)定是一致的，若管理人沒(méi)有依據(jù)相關(guān)法律盡到自己的責(zé)任，履行自身的職責(zé)，人民法院可以對(duì)其進(jìn)行罰款處理的規(guī)定與要求是一致的。

（二）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置的稅費(fèi)承擔(dān)模式

破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置的稅費(fèi)主要是指在處理破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)時(shí)，通過(guò)拍賣、變賣等方式實(shí)現(xiàn)變現(xiàn)期間，因買賣交易活動(dòng)而形成的稅費(fèi)如增值稅、土地增值稅、所得稅等。該稅費(fèi)在正常情況下應(yīng)該由賣方負(fù)擔(dān)，但目前在司法拍賣環(huán)節(jié)中，人民法院會(huì)在拍賣公告中對(duì)權(quán)屬轉(zhuǎn)移期間所產(chǎn)生稅費(fèi)進(jìn)行明確的說(shuō)明，并標(biāo)識(shí)出該稅費(fèi)應(yīng)該由競(jìng)買人承擔(dān)。在這一過(guò)程中，大多納稅人都為破產(chǎn)企業(yè)，因此破產(chǎn)企業(yè)要承擔(dān)相關(guān)稅款的繳納義務(wù)。這一規(guī)定雖然是稅法明確規(guī)定的，但卻沒(méi)有反對(duì)在民事方面，與第三方約定由破產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)稅款。在《關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》規(guī)定“ 在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過(guò)程中所產(chǎn)生的稅費(fèi)，應(yīng)該根據(jù)法律規(guī)定，由相應(yīng)的主體承擔(dān);無(wú)明確規(guī)定的，或規(guī)定不明確的，則應(yīng)該由人民法院依據(jù)相關(guān)法律原則，結(jié)合案件情況來(lái)進(jìn)一步確定承擔(dān)稅費(fèi)的主體與具體數(shù)額。在這種情況下，出于稅法的角度，第三方已經(jīng)不是納稅人，在民事上的合約也不能夠與稅法的規(guī)定相抗衡。為此，應(yīng)該由交易雙方約定來(lái)替代稅法規(guī)定在具體實(shí)踐中是不合理的，即便人民法院在拍賣公告中明確指出，權(quán)屬轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生的所有稅費(fèi)均由競(jìng)買人承擔(dān)，但也是有一些越庖代俎的嫌疑，且缺少明確的法律依據(jù)?；诖?，若非稅法規(guī)定，第三方不應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的稅法法律責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能強(qiáng)迫第三方追繳稅款。在基礎(chǔ)上，若沒(méi)有根據(jù)法律規(guī)定來(lái)及時(shí)足額繳納稅款，就要依法追究破產(chǎn)企業(yè)的稅收法律責(zé)任，而不應(yīng)該追究第三方的責(zé)任[4]。總之，上述情況在我國(guó)稅法中是普遍存在的一種現(xiàn)象，不只是會(huì)發(fā)生在企業(yè)破產(chǎn)程序中。

四、結(jié)語(yǔ)

總而言之，在當(dāng)前社會(huì)背景下，信用已經(jīng)成為個(gè)人、企業(yè)在交易活動(dòng)中不可或缺的一部分，且可以利用其信用來(lái)獲取他人的財(cái)產(chǎn)與信任。而破產(chǎn)又是一種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到某一階段必然出現(xiàn)的法律現(xiàn)象。因此，破產(chǎn)法就要為利益主體提供有效的法律保護(hù)，并以此為己任，根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行不斷的調(diào)整與完善，以此來(lái)更好的平衡各利益主體之間的利益關(guān)系，以防出現(xiàn)某個(gè)主體以損害其他主體利益來(lái)維護(hù)自己不正當(dāng)權(quán)益的情況發(fā)生，維護(hù)我國(guó)現(xiàn)階段良好的破產(chǎn)秩序。

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