變動(dòng)成本法和完全成本法利潤差異探析

梁媛媛

摘? 要：變動(dòng)成本法和完全成本法主要的區(qū)別體現(xiàn)在對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理不同，由此導(dǎo)致了兩種成本計(jì)算方法下的產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，從而影響了銷貨成本和存貨成本水平。該文結(jié)合兩種成本計(jì)算方法的損益計(jì)算程序，通過公式模型推導(dǎo)兩種成本計(jì)算方法下的營業(yè)利潤及其差額，揭示營業(yè)利潤差額的變動(dòng)規(guī)律，旨在為更好地推進(jìn)兩種成本計(jì)算方法的使用提供參考。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法? 完全成本法? 固定制造費(fèi)用? 利潤差異

中圖分類號(hào)：F231 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2020）05（c）-0071-02

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)，滿足經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需要，我國致力于推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)。變動(dòng)成本法可為企業(yè)內(nèi)部提供有用的信息，通常用于各種產(chǎn)品的盈利能力分析，便于進(jìn)行成本分析以及加強(qiáng)成本控制，也可為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)和經(jīng)營決策提供依據(jù)。

1? 變動(dòng)成本法和完全成本法的基本概念

在變動(dòng)成本法下，講求成本的性態(tài)分析，產(chǎn)品成本指由直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用構(gòu)成的變動(dòng)生產(chǎn)成本。而固定性制造費(fèi)用主要是為企業(yè)生產(chǎn)提供條件，不受產(chǎn)品產(chǎn)量的影響，與一定的期間相對(duì)應(yīng)，因此將其與非生產(chǎn)成本一并作為期間成本。在完全成本法下，以成本的經(jīng)濟(jì)用途為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，即分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，只要是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的耗費(fèi)，均應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本，包括直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用。

2? 兩種成本計(jì)算方法的比較

2.1 固定性制造費(fèi)用的流轉(zhuǎn)及其對(duì)存貨成本和銷售成本的影響

在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用作為期間成本，計(jì)入當(dāng)期利潤表，由當(dāng)期收入補(bǔ)償，不能遞延到以后期間。因此，固定性制造費(fèi)用不對(duì)產(chǎn)品成本產(chǎn)生影響，從而不會(huì)影響存貨成本和銷售成本。在相關(guān)范圍內(nèi)，變動(dòng)成本法下的單位產(chǎn)品成本即單位變動(dòng)生產(chǎn)成本。

如果采用完全成本法，在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)，固定性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本。隨著產(chǎn)品的銷售，期末產(chǎn)品成本表現(xiàn)為銷售成本和存貨成本，也就意味著，已銷售產(chǎn)品所包含的固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)化成了銷售成本，計(jì)入當(dāng)期利潤表的“營業(yè)成本”項(xiàng)目，由當(dāng)期收入補(bǔ)償。而存貨成本中包含的固定性制造費(fèi)用計(jì)入期末資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目，遞延到以后期間，即銷售出去才得到補(bǔ)償。如圖1所示。

2.2 兩種成本法下計(jì)算利潤的方法不同

變動(dòng)成本法下采用貢獻(xiàn)式損益計(jì)算程序。首先通過銷售收入減變動(dòng)成本總額計(jì)算出貢獻(xiàn)邊際這一重要中間指標(biāo)，貢獻(xiàn)邊際補(bǔ)償全部固定成本之后的余額，即為該種產(chǎn)品帶來的利潤。在單位售價(jià)一定的情況下，相關(guān)范圍內(nèi)的單位變動(dòng)成本和固定成本總額保持不變，該損益計(jì)算程序直接揭示了利潤和銷售量之間的關(guān)系，使利潤直觀地反映出企業(yè)的銷售情況，促使企業(yè)重視市場(chǎng)銷售。

完全成本下是將銷售收入扣減銷售成本，在此基礎(chǔ)上減去非生產(chǎn)成本，即為營業(yè)利潤。

在計(jì)算產(chǎn)品銷售成本時(shí)涉及固定性制造費(fèi)用的分?jǐn)偂Ｔ谙嗤匿N售量水平下，如果產(chǎn)品當(dāng)期產(chǎn)量越多，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用越低，則單位產(chǎn)品成本越低，利潤也就越高，從而會(huì)促進(jìn)企業(yè)更加重視產(chǎn)品生產(chǎn)。

3? 變動(dòng)成本法和完全成本法利潤差異及其分析

由于兩種成本計(jì)算方法對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理不同，從而對(duì)存貨成本、銷售成本和營業(yè)利潤等產(chǎn)生了一系列影響。為了更為準(zhǔn)確直觀地反映兩種成本計(jì)算方法的利潤差異，將進(jìn)一步運(yùn)用數(shù)學(xué)模型推導(dǎo)并分析兩種成本法下的利潤差額及其規(guī)律。

假設(shè)該企業(yè)只生產(chǎn)銷售一種產(chǎn)品，銷售單價(jià)為p;存貨計(jì)價(jià)方法采用先進(jìn)先出法;所涉及的成本均在相關(guān)范圍內(nèi)，a1表示固定生產(chǎn)成本（固定性制造費(fèi)用），a2表示固定非生產(chǎn)成本（固定性銷售、管理、財(cái)務(wù)費(fèi)用），b1表示單位變動(dòng)生產(chǎn)成本，b2表示單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本。按照完全成本法下，前后期單位產(chǎn)品成本是否相等，分成了以下兩種情況進(jìn)行討論。

3.1 當(dāng)期初存貨量為零或者期初存貨不為零且前后期產(chǎn)量相等

假設(shè)本期為第1期，產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量Q1，銷售數(shù)量x1，期初存貨數(shù)量α初1，期末存貨數(shù)量α末1。

如果期初存貨數(shù)量為零，則本期所銷售產(chǎn)品均為本期所生產(chǎn)，完全成本法單位產(chǎn)品成本為，變動(dòng)成本法單位產(chǎn)品成本為b1?；蛘呒幢闫诔醮尕洸粸榱?，但前后期產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量不變，在相關(guān)范圍內(nèi)，固定性制造費(fèi)用總額不變，則完全成本法下計(jì)算的單位產(chǎn)品成本仍然為。其營業(yè)利潤計(jì)算公式為：

由于第1期的期末存貨即第2期的期初存貨，由α初2+Q2-α末2=x2，則△P=α末2-α末1期末存貨所含固定性制造費(fèi)用-期初存貨所含固定性制造費(fèi)用。

4? 結(jié)語

根據(jù)以上分析可知，無論產(chǎn)品期初是否有存貨以及前后期產(chǎn)量是否相等，兩種成本法的營業(yè)利潤出現(xiàn)差異是由于完全成本法下的期末、期初存貨所含的固定性制造費(fèi)用的差異所導(dǎo)致的。假設(shè)產(chǎn)品期末、期初存貨所含的固定性制造費(fèi)用分別用F末和F初表示。當(dāng)F末>F初，則ΔP>0，完全成本法的利潤大于變動(dòng)成本法的利潤;當(dāng)F末

完全成本法主要適用于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，滿足企業(yè)編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表的需要;變動(dòng)成本法有助于企業(yè)成本控制和預(yù)測(cè)、決策分析，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理提供有用的信息。因此，應(yīng)根據(jù)兩種成本計(jì)算方法的區(qū)別、聯(lián)系，及其利潤差異，平衡產(chǎn)銷關(guān)系，并結(jié)合企業(yè)的具體情況，不斷推進(jìn)兩種成本計(jì)算方法有機(jī)結(jié)合使用。

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