管理會(huì)計(jì)變革影響因素研究綜述

趙杰 陶婕

【摘要】通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)變革方面的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理， 分析歸納管理會(huì)計(jì)變革的類型、影響因素、變革過(guò)程及變革阻力; 闡述管理會(huì)計(jì)變革對(duì)企業(yè)及企業(yè)管理的影響。 研究發(fā)現(xiàn)： 變革的類型可分為管理會(huì)計(jì)技術(shù)的引入、替換、移除，以及信息輸出變革與應(yīng)用型變革; 影響變革的因素包括企業(yè)內(nèi)部因素與企業(yè)外部因素; 變革的阻力包括人員的行為模式、企業(yè)的資源缺乏、個(gè)人對(duì)變革的心理困惑等。 在此基礎(chǔ)上， 對(duì)管理會(huì)計(jì)變革研究提出如下建議： 使用過(guò)程分析的方法， 結(jié)合企業(yè)所處的環(huán)境對(duì)變革過(guò)程的原因、效率及結(jié)果進(jìn)行綜合系統(tǒng)的研究。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì);變革類型;影響因素;變革阻力

【中圖分類號(hào)】 F230 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）11-0088-9

一、引言

學(xué)術(shù)界對(duì)于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在企業(yè)管理中所扮演的戰(zhàn)略性角色存在廣泛的共識(shí)。 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能為企業(yè)的業(yè)績(jī)規(guī)劃與考核提供支持， 促進(jìn)公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)溝通、目標(biāo)協(xié)同與工作盡職。 因此， 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)有助于提升企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力， 其有效性和可靠性對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。 在適應(yīng)新環(huán)境與應(yīng)對(duì)新挑戰(zhàn)的過(guò)程中， 企業(yè)不斷調(diào)整變化， 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)也需要變革。 然而， 盡管管理會(huì)計(jì)變革勢(shì)在必行， 但其總是舉步維艱， 結(jié)果也不總是符合管理層的預(yù)期。 在此背景下， 管理會(huì)計(jì)變革研究作為理解管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的一種途徑變得越來(lái)越熱門。

管理會(huì)計(jì)變革研究興起于三十多年前， 以Robert Kaplan在1983 ～ 1988年的一系列研究為開(kāi)端， 他認(rèn)為盡管競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、生產(chǎn)過(guò)程和信息技術(shù)發(fā)生了重大變化， 但管理會(huì)計(jì)多年來(lái)沒(méi)有發(fā)生任何變化[1，2] 。 這一現(xiàn)實(shí)導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)信息與管理需求缺乏相關(guān)性， 主要表現(xiàn)為不當(dāng)?shù)囊?guī)劃、控制與決策機(jī)制導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)實(shí)踐失效， 無(wú)法迅速適應(yīng)新生企業(yè)的需求; 增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的唯一途徑是， 通過(guò)重塑管理會(huì)計(jì)技術(shù)和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 切實(shí)提升管理會(huì)計(jì)信息技術(shù)對(duì)組織內(nèi)部的決策支持作用[1，2] 。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展， 許多先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)和創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)已被開(kāi)發(fā)出來(lái)， 以滿足新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中企業(yè)管理層的信息需求。 這些新工具包括作業(yè)成本法（ABC）和作業(yè)管理（ABM）、倒推成本法、生成能力計(jì)量管理、質(zhì)量成本報(bào)告、客戶盈利能力分析、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、企業(yè)資源策劃系統(tǒng)（ERP）、“互聯(lián)網(wǎng)+會(huì)計(jì)”、財(cái)務(wù)機(jī)器人、JIT（Just In Time）成本計(jì)算系統(tǒng)、平衡計(jì)分卡、全面質(zhì)量管理、目標(biāo)成本法、改善成本法等。

然而， 大量先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具在實(shí)踐中的實(shí)施規(guī)模不及預(yù)期。 Mitchell和Sulaiman[3] 認(rèn)為謹(jǐn)慎性或保守主義是會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)。 從這個(gè)角度來(lái)看， 管理會(huì)計(jì)變革應(yīng)該是受約束的緩慢進(jìn)程， 而非大刀闊斧的頻繁現(xiàn)象。 盡管我國(guó)學(xué)者在中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系上做了大量工作， 但是現(xiàn)實(shí)中的管理會(huì)計(jì)變革仍然存在較大的制度提升空間[4] 。 有研究顯示， 傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)仍然被廣泛應(yīng)用， 而先進(jìn)的管理工具如作業(yè)成本法等的推廣范圍或速度不及預(yù)期。 在經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的地區(qū)和經(jīng)營(yíng)管理水平較高的企業(yè)中， 管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的廣度和深度都較為理想， 成效也較為顯著。 但經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)營(yíng)管理狀況較差的企業(yè)較少運(yùn)用管理會(huì)計(jì)， 甚至可有可無(wú)[5] 。

當(dāng)前， 我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入“新常態(tài)”， 對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、主體、假設(shè)、工具和方法提出了挑戰(zhàn)。 管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息的重要提供者， 是企業(yè)應(yīng)對(duì)“新常態(tài)”的重要工具， 需要多方創(chuàng)新。 一些經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明， 雖然近些年管理會(huì)計(jì)變革從未停止， 但主要是管理會(huì)計(jì)使用方式的變化， 而不是管理會(huì)計(jì)技術(shù)或系統(tǒng)本身的變革。 例如， 作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡等管理會(huì)計(jì)“新寵”在我國(guó)企業(yè)的運(yùn)用都有典型案例， 但并不普遍。 在要求企業(yè)改進(jìn)管理會(huì)計(jì)技術(shù)和系統(tǒng)的“新常態(tài)”背景下， 企業(yè)管理者為什么不愿意改變？管理會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性的問(wèn)題仍然存在嗎？對(duì)此， 本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的梳理， 闡述管理會(huì)計(jì)變革的總體情況; 并從因素分析的角度說(shuō)明管理會(huì)計(jì)變革的影響因素及實(shí)施阻力， 為今后的學(xué)術(shù)研究及管理實(shí)踐提供參考。

二、研究框架

關(guān)于管理會(huì)計(jì)變革的研究框架， Burns等[6] 首次提出了三個(gè)視角的研究框架：一是變革的性質(zhì)， 關(guān)注什么可以被視為管理會(huì)計(jì)變革， 是否存在經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持， 是改善還是損害了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。 二是變革邏輯， 研究變革到底是有組織的還是分散化的， 是目標(biāo)明確、步驟明確、程序一致的系統(tǒng)化過(guò)程還是非系統(tǒng)化、目標(biāo)混亂的。 理解變革的邏輯就是要研究變革過(guò)程是漸進(jìn)的還是顛覆性的。 三是變革管理， 考察管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程以及管理層權(quán)力、政治和組織文化對(duì)變革的影響。 其后， Busco等[7] 提出了四個(gè)維度的研究框架：變革的動(dòng)因和對(duì)象、變革的形式和變革率、變革的空間和時(shí)間、變革和阻力之間的相互作用。

本文參考上述研究， 從以下四個(gè)維度對(duì)管理會(huì)計(jì)變革相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理：變革類型、變革動(dòng)因、變革過(guò)程與變革阻力。 第一類文獻(xiàn)關(guān)注管理會(huì)計(jì)變革采取的形式， 第二類文獻(xiàn)探討了變革的原因， 第三和第四類文獻(xiàn)分析了變革實(shí)施組織和管理層對(duì)變革的影響。

三、管理會(huì)計(jì)變革的類型

管理會(huì)計(jì)變革的性質(zhì)不是固定的， 對(duì)于不同的企業(yè)而言， 其重要性和經(jīng)濟(jì)后果也不同。 ?Mitchell和Sulaiman[3] 界定了管理會(huì)計(jì)變革的內(nèi)涵與邊界， 提出了管理會(huì)計(jì)變革的五種類型：補(bǔ)充（引進(jìn)新技術(shù)以擴(kuò)展和完成現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）， 替換（采用新方法替換部分現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）， 修改輸出信息（改變現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息報(bào)告內(nèi)容）， 應(yīng)用型變革（修改現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)技術(shù)的應(yīng)用方式）， 移除（直接放棄現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)技術(shù)， 不進(jìn)行替換）。 在這一框架下， 有學(xué)者對(duì)馬來(lái)西亞制造公司在1997 ～ 2001年間所經(jīng)歷的管理會(huì)計(jì)變革進(jìn)行了研究， 發(fā)現(xiàn)上述五類變革類型在樣本公司中觀察到了四類， 只有管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的移除沒(méi)有被觀察到。

（一）管理會(huì)計(jì)技術(shù)的引入

對(duì)于需要提高生產(chǎn)率、提高客戶滿意度、保持或提高競(jìng)爭(zhēng)力的公司來(lái)說(shuō)， 引入新的管理會(huì)計(jì)工具具有戰(zhàn)略意義。 關(guān)于平衡計(jì)分卡的應(yīng)用， Malmi[8] 對(duì)芬蘭公司的平衡計(jì)分卡引入情況進(jìn)行了調(diào)查， 發(fā)現(xiàn)61%的企業(yè)已經(jīng)采用了該工具， 或者計(jì)劃在兩年內(nèi)引入。 Ax等[9] 在調(diào)查瑞典公司采用平衡計(jì)分卡的比率時(shí)也獲得了類似的結(jié)果。

在成本管理實(shí)踐方面， 許多文獻(xiàn)討論了作業(yè)成本法在世界各地的推廣情況。 周琳[10] 對(duì)我國(guó)某企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施情況進(jìn)行了案例研究， 發(fā)現(xiàn)新方法的推行能提供更準(zhǔn)確的成本信息與決策信息， 并能促進(jìn)會(huì)計(jì)人員角色的轉(zhuǎn)變。 Krishnan[11] 發(fā)現(xiàn)越來(lái)越多的服務(wù)類企業(yè)使用作業(yè)成本法來(lái)改進(jìn)決策過(guò)程。 由于作業(yè)成本法能提供更及時(shí)、更高質(zhì)量的信息， 因此被認(rèn)為是最好的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)之一。 但也有學(xué)者認(rèn)為， 盡管作業(yè)成本法在從業(yè)者中很受歡迎， 它卻并沒(méi)有被大規(guī)模地運(yùn)用[12] 。 這樣的現(xiàn)象被稱為作業(yè)成本法的悖論， 即：作業(yè)成本法帶來(lái)的收益的確定性與公司實(shí)際采用率低之間的矛盾[13] 。 這種現(xiàn)象在歐洲很普遍， Brierley等[14] 研究發(fā)現(xiàn)， 歐洲的作業(yè)成本法采納率低于世界其他地區(qū)。

Pavlatos和Paggios[15] 研究了希臘酒店業(yè)傳統(tǒng)和現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的應(yīng)用情況及效果， 發(fā)現(xiàn)新技術(shù)、新方法的使用率高于預(yù)期， 但總的來(lái)說(shuō)， 傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具比新發(fā)展的管理會(huì)計(jì)工具使用得更加廣泛。 為了建立、建強(qiáng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)而引入新管理會(huì)計(jì)工具的企業(yè)， 在實(shí)施新管理會(huì)計(jì)工具時(shí)會(huì)遇到各種問(wèn)題。 一個(gè)重要原因是， 企業(yè)在引入新工具時(shí)往往只關(guān)注它們的系統(tǒng)架構(gòu)和軟件設(shè)計(jì)， 而忽視了所涉及的組織環(huán)境和行為因素[16] 。

（二）管理會(huì)計(jì)技術(shù)的替換

與管理會(huì)計(jì)技術(shù)替換有關(guān)的文獻(xiàn)是指涉及使用一種新的管理會(huì)計(jì)技術(shù)來(lái)替換當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中某一組成部分的研究。 每當(dāng)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能滿足管理者的信息需求時(shí)， 就需要用先進(jìn)的技術(shù)來(lái)代替它們[17] 。 例如， 實(shí)施一套新的戰(zhàn)略績(jī)效指標(biāo)體系（包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)）取代公司使用的傳統(tǒng)指標(biāo)體系。 有的研究考察了從增量預(yù)算編制系統(tǒng)向更完整的預(yù)算編制系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變[18] ， 還有研究佐證了預(yù)算工具將被預(yù)測(cè)工具所取代[19] 。 Shank[20] 采用凈現(xiàn)值法對(duì)基于投資回收期的傳統(tǒng)投資評(píng)估方法的替代方法進(jìn)行了研究， 發(fā)現(xiàn)新技術(shù)對(duì)改進(jìn)戰(zhàn)略成本管理方法做出了貢獻(xiàn)。

（三）信息輸出變革

管理會(huì)計(jì)變革不僅僅指引入新工具、替換舊工具， 在不涉及新工具的情況下， 管理會(huì)計(jì)變革也能發(fā)生。 例如， 發(fā)生信息輸出變革的公司更改了現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、時(shí)間或方式。 有關(guān)信息輸出變革的文獻(xiàn)主要研究了管理會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生和報(bào)告的方式和時(shí)間的變革。 Burns等[19] 發(fā)現(xiàn)， 變革后的信息輸出更加及時(shí)， 分布更加廣泛， 并采用了非財(cái)務(wù)信息。 Sulaiman和Mitchell[3] 認(rèn)為， 信息輸出變革是一種能夠顯著提高管理會(huì)計(jì)價(jià)值的變革類型， 是公司經(jīng)歷的最頻繁的變革， 也是最重要、成功率最高的變革之一。 信息輸出變革往往是引入新戰(zhàn)略或新管理會(huì)計(jì)方法的結(jié)果， 因?yàn)樾聭?zhàn)略的實(shí)施需要更多的業(yè)績(jī)衡量信息或更短的報(bào)告周期。

（四）應(yīng)用型變革

應(yīng)用型變革是指對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)正在使用的技術(shù)工具的應(yīng)用方式進(jìn)行修改。 例如， Kaplan[21] 研究了一家公司制造費(fèi)用的分配基礎(chǔ)由匯總歸集分配改為分類歸集分配的案例。 在動(dòng)態(tài)的環(huán)境中， 高效的成本計(jì)算系統(tǒng)是至關(guān)重要的。 關(guān)于應(yīng)用型變革的文獻(xiàn)還涉及一些實(shí)務(wù)改進(jìn)的研究， 例如將間接費(fèi)用分配基礎(chǔ)由人工工時(shí)改為機(jī)器工時(shí)， 使用預(yù)算的間接費(fèi)用分配率替換實(shí)際分配率， 從邊際成本制變革為總產(chǎn)品成本制等[22，23] 。

（五）管理會(huì)計(jì)技術(shù)的移除

目前， 關(guān)于移除管理會(huì)計(jì)技術(shù)的案例研究較少。 Wallander[24] 發(fā)現(xiàn)一家瑞典銀行決定取消其預(yù)算制度， 而不采用任何替代方法。 Ahmed和Leftesi[17] 研究了利比亞兩家大型制造公司的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 發(fā)現(xiàn)其中一家公司在投資建設(shè)一個(gè)質(zhì)量管理系統(tǒng)失敗后廢除了該系統(tǒng)， 因?yàn)樵摴镜墓芾韺诱J(rèn)為其未能提升公司的效率。

四、管理會(huì)計(jì)變革的動(dòng)因

關(guān)于管理會(huì)計(jì)變革動(dòng)因的文獻(xiàn)， 主要研究了變革過(guò)程的影響因素。 學(xué)者們借鑒了不同的理論來(lái)解釋引發(fā)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的原因。 根據(jù)因素研究的內(nèi)容進(jìn)行分類， 管理會(huì)計(jì)變革影響因素可以分為外部環(huán)境即宏觀因素與內(nèi)部環(huán)境即微觀因素。

（一）宏觀因素

根據(jù)新古典經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論， 企業(yè)對(duì)某種管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的采用行為被視作基于技術(shù)理性的目標(biāo)選擇行為[25] ， 即決策者事先有意識(shí)地權(quán)衡了幾種選擇后， 試圖做出的最佳選擇。 有效選擇理論假設(shè)公司可以自由、獨(dú)立地采用一種技術(shù)， 并相信所選擇的技術(shù)可以有效地幫助實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)[26] 。 假設(shè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能為決策者提供信息， 當(dāng)決策者預(yù)期收益超過(guò)其實(shí)施成本時(shí)， 就應(yīng)選擇一個(gè)新的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 以保證決策者期望效用最大化。 然而經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明， 有效選擇規(guī)則幾乎沒(méi)有推動(dòng)管理會(huì)計(jì)變革進(jìn)程， 且新古典經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論不足以解釋為什么變革在一些組織中比在另一些組織中更容易實(shí)現(xiàn)[26] 。

以新制度社會(huì)學(xué)（New Institutional Sociology）為基礎(chǔ)的研究表明， 變革過(guò)程往往是由組織外的因素（宏觀環(huán)境因素）驅(qū)動(dòng)的， 組織根植于更大的組織網(wǎng)絡(luò)和文化系統(tǒng)中， 這樣的網(wǎng)絡(luò)和文化系統(tǒng)會(huì)影響組織的投入和產(chǎn)出市場(chǎng)， 也會(huì)影響企業(yè)的信念、規(guī)范和歷史傳統(tǒng)[27] 。 宏觀環(huán)境因素是指社會(huì)、政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)施加的影響， 如金融危機(jī)、社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策等， 這些因素推動(dòng)了會(huì)計(jì)變革。 我國(guó)的管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入、變遷與發(fā)展就是在結(jié)合我國(guó)國(guó)情， 廣泛融合世界各國(guó)先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和成果的基礎(chǔ)上推進(jìn)的[28] 。 Burns和Scapens[29] 借鑒舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（Old Institutional Economics）的觀點(diǎn)， 認(rèn)為管理會(huì)計(jì)變革的需求可能來(lái)自企業(yè)對(duì)新會(huì)計(jì)技術(shù)的自主合理選擇、基于經(jīng)濟(jì)效益或成本控制的考慮以及組織外的其他因素。

Maggio和Powell[30] 認(rèn)為， 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和管理流程受到國(guó)家體制和行業(yè)限制的顯著影響。 對(duì)組織技術(shù)、目標(biāo)及環(huán)境期望的不確定性常常導(dǎo)致公司模仿其他企業(yè)的模式， 或盲從商業(yè)咨詢公司提出的最新技術(shù)趨勢(shì)。 隨著新管理會(huì)計(jì)技術(shù)的傳播， 對(duì)新技術(shù)的采用僅僅會(huì)變成一個(gè)合規(guī)性的強(qiáng)制要求， 而不一定能提升企業(yè)績(jī)效。 有學(xué)者采用同構(gòu)理論來(lái)說(shuō)明組織和管理標(biāo)準(zhǔn)化的過(guò)程， 即同構(gòu)是一個(gè)驅(qū)動(dòng)過(guò)程， 它迫使系統(tǒng)的一個(gè)組件模仿系統(tǒng)內(nèi)處于相同環(huán)境下的其他單元。 Carruthers[31] 強(qiáng)調(diào)， 組織廣泛通行的做法很可能通過(guò)模仿同構(gòu)的方式推廣延伸。 組織傾向于從成功的公司復(fù)制運(yùn)營(yíng)模式， 并樂(lè)于接受咨詢公司提議的現(xiàn)代商業(yè)技術(shù)， 以保護(hù)自身免受不確定性的影響。 進(jìn)一步的研究表明， 新的管理會(huì)計(jì)技術(shù)的實(shí)施可能是由于“公司適用”或“管理時(shí)尚”的原因， 即公司這樣做能達(dá)到所處環(huán)境的法律要求， 或者公司傾向于模仿其他同類型的公司[32] 。

Innes和Mitchell[33] 認(rèn)為管理會(huì)計(jì)變革有三個(gè)驅(qū)動(dòng)因素：激勵(lì)因素、催化因素和促成因素。 激勵(lì)因素是決策者推動(dòng)變革的原因和基礎(chǔ)， 通常是競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)、組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)系統(tǒng)的變更， 這些變更需要采用新的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行流程管理。 因此， 激勵(lì)因素是啟動(dòng)變革過(guò)程的一般驅(qū)動(dòng)因素， 但不是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的驅(qū)動(dòng)因素。 催化因素則是與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)明確相關(guān)的驅(qū)動(dòng)因素， 如市場(chǎng)份額的喪失、新會(huì)計(jì)師加入系統(tǒng)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)下滑、競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品的侵入等。 促成因素是使變革得以成功的因素， 通常是指組織內(nèi)部的要素和指標(biāo)， 如員工和信息技術(shù)資源、會(huì)計(jì)師的領(lǐng)導(dǎo)力、公司內(nèi)部的組織文化等。

（二）微觀因素

微觀因素既能影響宏觀環(huán)境， 又能推動(dòng)管理會(huì)計(jì)變革。 微觀因素主要指公司內(nèi)部因素， 包括組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)技術(shù)、信息技術(shù)、人力資源和現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。 從這個(gè)角度來(lái)看， 管理會(huì)計(jì)變革是一個(gè)將組織需求與內(nèi)部、外部環(huán)境相匹配的問(wèn)題。

1. 組織結(jié)構(gòu)方面。 大部分針對(duì)微觀因素的管理會(huì)計(jì)變革研究使用了權(quán)變理論。 Reid和Smith[34] 應(yīng)用權(quán)變理論對(duì)蘇格蘭150家新企業(yè)樣本進(jìn)行檢驗(yàn)， 發(fā)現(xiàn)不存在理想的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 企業(yè)應(yīng)該根據(jù)特定的組織環(huán)境做出最佳選擇。 一系列研究證實(shí)， 組織結(jié)構(gòu)是否合理決定了新實(shí)踐的成功與否， 具體到管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中， 組織結(jié)構(gòu)的變化改變了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)作方式。 Haldma和Laats[35] 使用權(quán)變理論框架研究愛(ài)沙尼亞的制造企業(yè)內(nèi)部組織特征對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的影響， 發(fā)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)和組織結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變之間存在正相關(guān)關(guān)系。 盡管學(xué)者們已經(jīng)取得較為豐富的研究成果， 但對(duì)于組織結(jié)構(gòu)在管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程中所發(fā)揮的作用， 仍然無(wú)法達(dá)成共識(shí)：有學(xué)者認(rèn)為分權(quán)結(jié)構(gòu)是促進(jìn)會(huì)計(jì)變革的一個(gè)因素， 但也有學(xué)者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的變革次數(shù)與分權(quán)程度之間沒(méi)有明確的關(guān)系。

2. 生產(chǎn)技術(shù)方面。 生產(chǎn)技術(shù)是決定公司內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的既定權(quán)變變量之一。 多項(xiàng)研究表明， 技術(shù)的變化無(wú)論是涉及生產(chǎn)過(guò)程還是信息處理過(guò)程， 都將促進(jìn)公司組織方式的轉(zhuǎn)變。 換言之， 技術(shù)的改變將導(dǎo)致組織流程的改變， 這反過(guò)來(lái)又會(huì)產(chǎn)生新的信息需求， 例如公司使用的生產(chǎn)技術(shù)水平?jīng)Q定了其成本分配過(guò)程的準(zhǔn)確性。 Choe[36] 對(duì)先進(jìn)制造技術(shù)提供的非財(cái)務(wù)績(jī)效信息的效果進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)， 發(fā)現(xiàn)先進(jìn)的制造技術(shù)， 如數(shù)控流程和目標(biāo)成本計(jì)算系統(tǒng)， 需要頻繁和快速的信息報(bào)告以及大量的非財(cái)務(wù)績(jī)效信息作為支撐。 Isa和Foong[37] 發(fā)現(xiàn)先進(jìn)制造技術(shù)采用水平會(huì)影響管理會(huì)計(jì)實(shí)踐和信息報(bào)告， 先進(jìn)制造技術(shù)采用水平較高的公司會(huì)用新的方法（如作業(yè)成本法）來(lái)補(bǔ)充或替換傳統(tǒng)方法， 并且與采用水平較低的公司相比， 其會(huì)更大規(guī)模地使用非財(cái)務(wù)信息。

3. 信息技術(shù)方面。 一些文獻(xiàn)研究了ERP系統(tǒng)的采用情況。 例如， Granlund和Malmi[38] 對(duì)10家擁有集成財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)經(jīng)驗(yàn)的芬蘭公司進(jìn)行了實(shí)地研究， 發(fā)現(xiàn)ERP系統(tǒng)并未極大地改變管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制流程。 在大多數(shù)情況下， 先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)和傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)（如年度預(yù)算）在不同的系統(tǒng)中運(yùn)作原理是相似的。 Sánchez-Rodríguez和Spraakman[39] 研究了ERP系統(tǒng)是如何通過(guò)更強(qiáng)的計(jì)算能力、關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)化的技術(shù)與業(yè)務(wù)處理流程來(lái)改變管理會(huì)計(jì)的， 發(fā)現(xiàn)更強(qiáng)的計(jì)算能力和整體標(biāo)準(zhǔn)化帶來(lái)了更準(zhǔn)確、及時(shí)的信息。 值得注意的是， 業(yè)務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)化提高了之前存在信息缺陷的部門和產(chǎn)品的數(shù)據(jù)可獲取性， 確保了所有業(yè)務(wù)部門和產(chǎn)品的數(shù)據(jù)一致性， 業(yè)務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)化和自動(dòng)化減少了管理會(huì)計(jì)人員的數(shù)據(jù)輸入量。 管理會(huì)計(jì)技術(shù)變得更加有效和高效， 非財(cái)務(wù)信息的使用比過(guò)去更加廣泛。 Scapens和Jazayeri[40] 在對(duì)ERP系統(tǒng)的實(shí)施情況進(jìn)行縱向案例研究時(shí)， 發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)未發(fā)生根本性變革， 而管理會(huì)計(jì)人員的角色發(fā)生了改變， 例如其日常工作內(nèi)容發(fā)生變化、會(huì)計(jì)背景人員成為生產(chǎn)經(jīng)理， 以及管理會(huì)計(jì)師承擔(dān)了更廣泛的工作職能等。

4. 人力資源方面。 員工不僅僅是推進(jìn)管理會(huì)計(jì)變革的工具， 而且能定義和塑造業(yè)務(wù)流程， 所有的管理會(huì)計(jì)變革都是由員工推動(dòng)的。 變革前的教育、培訓(xùn)、研討會(huì)或工作崗位使員工接觸到新技術(shù)、新知識(shí)， 這反過(guò)來(lái)又會(huì)影響他們的工作方式， 而且獲取新知識(shí)的過(guò)程也能促進(jìn)創(chuàng)新。 員工行為的一些方面對(duì)管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程特別重要， 如員工在變革過(guò)程中的情感反應(yīng)、對(duì)變革的投入程度等。 值得注意的是， 變革團(tuán)隊(duì)中成員的團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力會(huì)積極影響成員對(duì)變革的態(tài)度， 團(tuán)隊(duì)協(xié)作可能創(chuàng)造出新的想法和新的解決方案， 這對(duì)于在動(dòng)態(tài)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中取得成功至關(guān)重要。

5. 現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)方面。 現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特點(diǎn)也可能催生變革的需要， 當(dāng)現(xiàn)有技術(shù)不足以滿足當(dāng)前公司的業(yè)務(wù)流程需要時(shí)， 引入新系統(tǒng)是理所應(yīng)當(dāng)?shù)摹?隨著產(chǎn)品復(fù)雜性的增加和數(shù)控機(jī)器的出現(xiàn)， 傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)可能缺乏有效性。 成本結(jié)構(gòu)的變化增加了間接成本可靠分配的難度， 因此為了克服傳統(tǒng)成本分配技術(shù)帶來(lái)的問(wèn)題， 作業(yè)成本管理系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生。

五、影響因素的進(jìn)一步研究——變革過(guò)程分析視角

學(xué)者們對(duì)可能觸發(fā)管理會(huì)計(jì)變革的因素進(jìn)行研究， 揭示了組織內(nèi)部發(fā)生管理會(huì)計(jì)變革的動(dòng)因， 但不足以解釋為什么一些組織的變革比另一些組織更自然[41] 。 Reger等[42] 強(qiáng)調(diào)， 當(dāng)咨詢顧問(wèn)或?qū)W者開(kāi)發(fā)出一種新的管理會(huì)計(jì)技術(shù)時(shí)， 對(duì)新技術(shù)高強(qiáng)度的宣傳使得企業(yè)高管將新工具視作特效方案， 或是能快速拯救企業(yè)的組織變革“救心丸”， 這種需求為新的管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)造了市場(chǎng)。 然而不幸的是， 利益考量影響了管理會(huì)計(jì)變革， 咨詢行業(yè)提出的一些先進(jìn)技術(shù)往往只是表面上的變革[6] ， 很少能夠真正解決公司的問(wèn)題。 此外， 管理會(huì)計(jì)變革的實(shí)施需要根本性的組織變革， 新技術(shù)的使用往往需要改變組織的主要特征， 但這并不總是成功的， 在短期內(nèi)尤為如此。 當(dāng)變革挑戰(zhàn)現(xiàn)有的制度、規(guī)則和慣例時(shí)， 組織內(nèi)部的力量很可能會(huì)抵制變革[29] 。 當(dāng)新技術(shù)的實(shí)施被抵制時(shí)， 管理層往往會(huì)因?yàn)椴贿_(dá)預(yù)期而放棄該技術(shù)， 轉(zhuǎn)而追求下一個(gè)項(xiàng)目[42] 。

綜上可知， 變革的復(fù)雜性并不一定代表變革項(xiàng)目本身是錯(cuò)誤的， 可能是對(duì)項(xiàng)目及其實(shí)施方式的抵制的結(jié)果。 這些研究主題將研究者的注意力引向?qū)⒐芾頃?huì)計(jì)變革作為一個(gè)過(guò)程研究。 這個(gè)過(guò)程的特點(diǎn)是什么？為什么變革阻力是實(shí)施過(guò)程中反復(fù)出現(xiàn)的因素？

一些研究采用了社會(huì)學(xué)理論， 發(fā)現(xiàn)變革過(guò)程是一個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題， 不僅涉及技術(shù)變革， 還涉及行為學(xué)、社會(huì)學(xué)和政治問(wèn)題。 現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是一種權(quán)變的組織管理現(xiàn)象， 它內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)之中[43] 。

最早的管理會(huì)計(jì)變革動(dòng)態(tài)研究方法是由Reger等[42] 提出的， 他們認(rèn)為變革是通過(guò)現(xiàn)有的構(gòu)思模型（Mental Models）來(lái)解釋的。 根本性的變革可能在組織內(nèi)孕育出一種新的心態(tài)， 新的心態(tài)使成員開(kāi)始對(duì)現(xiàn)有組織的基本設(shè)定提出質(zhì)疑。 原有的組織認(rèn)同是約束組織行動(dòng)和限制戰(zhàn)略變革的力量之一。 成員的組織認(rèn)同是指成員的潛意識(shí)中該組織最核心、最獨(dú)特和最持久的特征。 這些既定認(rèn)同尤其抵制變革， 因?yàn)樗鼈兏灿诔蓡T對(duì)組織特征的最基本假設(shè)之中[42] 。 要想成功實(shí)施變革， 當(dāng)前認(rèn)同和變革目標(biāo)之間的差異不應(yīng)過(guò)大， 否則在變革目標(biāo)顯得無(wú)法實(shí)現(xiàn)的時(shí)候， 將會(huì)產(chǎn)生管理壓力和阻力。

Burns和Scapens[29] 在借鑒舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上提出了一個(gè)理論框架來(lái)解釋新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)如何在組織內(nèi)制度化， 認(rèn)為組織內(nèi)個(gè)人的行為是由行為習(xí)慣和普世行為規(guī)則決定的。 行為規(guī)則是正式認(rèn)可的行事規(guī)范， 而日常程序是現(xiàn)有行事方式。 當(dāng)行為規(guī)則約束并改變個(gè)人行為， 久而久之將個(gè)人行為變成日常程序時(shí)， 就形成了新的行為習(xí)慣。 從舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看， 組織傾向于接受固定的思維和行為方式[43] 。 組織對(duì)內(nèi)部個(gè)人行為進(jìn)行持續(xù)穩(wěn)固的約束， 從而形成穩(wěn)定的行為規(guī)則和日常程序。

在許多組織中， 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)形成了穩(wěn)定的行為規(guī)則和日常程序。 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)組成行為規(guī)則， 而日常程序則是對(duì)當(dāng)前管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的實(shí)踐[29] 。 為了進(jìn)行有效整合， 新的會(huì)計(jì)技術(shù)必須適應(yīng)組織參與者的現(xiàn)有習(xí)慣。 因此， 新的實(shí)踐必須遵循現(xiàn)有流程制度， 包括編制、頒布新的行為規(guī)則和遵循新的日常慣例[29] 。 制度會(huì)影響和塑造個(gè)體行為， 而制度又屬于某一組織， 組織會(huì)影響新規(guī)則的選擇、引入、頒布和實(shí)踐。 一旦引入新規(guī)則和新實(shí)踐， 其將是適應(yīng)于現(xiàn)行規(guī)范和價(jià)值觀的。

現(xiàn)存的組織機(jī)構(gòu)試圖影響變革的進(jìn)程， 將限制那些挑戰(zhàn)組織內(nèi)現(xiàn)存組織認(rèn)同的行為， 也會(huì)試圖改變支撐現(xiàn)有組織的規(guī)范和價(jià)值觀。 只有當(dāng)這些新規(guī)則與現(xiàn)有規(guī)范和價(jià)值觀相似或兼容時(shí)， 才有可能成功實(shí)施變革[29] 。 在相反的情況下， 該組織將表現(xiàn)出對(duì)新系統(tǒng)的抵制， 可能導(dǎo)致組織沖突。 只有當(dāng)變革后的員工行為被認(rèn)同時(shí)， 新技術(shù)的制度化才會(huì)產(chǎn)生積極的結(jié)果。 因此， 不應(yīng)以確定性的方式看待變革過(guò)程， 因?yàn)檫@是一個(gè)相當(dāng)漫長(zhǎng)的持續(xù)過(guò)程。

Burns和Scapens[29] 區(qū)分了革命性變革和進(jìn)化過(guò)程， 前者是對(duì)現(xiàn)有規(guī)則和組織的阻斷， 而后者是漸進(jìn)式的， 對(duì)現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)和機(jī)構(gòu)的擾動(dòng)較小。 學(xué)者們傾向于認(rèn)為管理會(huì)計(jì)變革的過(guò)程是進(jìn)化式的， 而不是革命性的。 現(xiàn)有的流程和組織將始終在新技術(shù)的選擇和實(shí)施方面發(fā)揮重要作用， 使新會(huì)計(jì)制度對(duì)舊會(huì)計(jì)制度存在路徑依賴。 即使具體的變化被視為革命性的， 這個(gè)過(guò)程也是存在路徑依賴的， 因?yàn)樗偸窃谀撤N程度上受到現(xiàn)有行為習(xí)慣的影響。

Burns和Scapens[29] 的模型引入了一種新的方法來(lái)研究不斷變化的過(guò)程， 但是對(duì)于什么因素能夠引導(dǎo)變革過(guò)程走向的討論不多。 而后， Burns[43] 在原有模型中引入權(quán)力和政治動(dòng)員問(wèn)題， 梳理出變革過(guò)程的動(dòng)態(tài)， 并采用案例研究的方法解釋了資源支配權(quán)、決策制定權(quán)是如何成為會(huì)計(jì)變革的關(guān)鍵推動(dòng)者的。 Reger等[42] 研究發(fā)現(xiàn)， 教育、溝通、激勵(lì)和培訓(xùn)能促進(jìn)新管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和實(shí)施， 通過(guò)這樣的方式， 子公司的舊思維模式得以改變。 從組織文化的角度來(lái)看， 管理會(huì)計(jì)變革首先是拋棄現(xiàn)有組織文化， 然后重新學(xué)習(xí)新組織文化[44] 。 人們傾向于抵制深刻的文化變革， 因?yàn)橥鼌s過(guò)程會(huì)產(chǎn)生焦慮。 新的機(jī)制導(dǎo)致了生存焦慮的產(chǎn)生， 而教育、溝通、激勵(lì)和培訓(xùn)能促進(jìn)克服學(xué)習(xí)焦慮從而產(chǎn)生心理安全感。 Coad和Cullen[45] 對(duì)變革過(guò)程中路徑依賴的過(guò)度確定性觀點(diǎn)提出了質(zhì)疑， 但強(qiáng)調(diào)對(duì)日常行為慣例、變革的心態(tài)、動(dòng)態(tài)企業(yè)能力的研究可能有助于理解組織內(nèi)部的變革。

六、管理會(huì)計(jì)變革的阻力

組織內(nèi)部的變革在多數(shù)情況下并不是得到一致同意的、 中立的活動(dòng)， 它挑戰(zhàn)了現(xiàn)存的制度、組織文化， 并牽涉權(quán)力和政治。 因此， 管理會(huì)計(jì)變革通常會(huì)遇到組織內(nèi)部的抵制。 當(dāng)新管理會(huì)計(jì)技術(shù)與企業(yè)文化相抵觸時(shí)阻力就產(chǎn)生了， 并且阻力可能不會(huì)以明顯的形式存在。

一些文獻(xiàn)對(duì)新會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)技術(shù)實(shí)施的影響因素進(jìn)行了實(shí)證研究， 從而解釋了部分變革的阻礙因素， 如資源或技術(shù)的缺乏、管理惰性以及新技術(shù)的學(xué)習(xí)難度等。 Scapens和Roberts[46] 發(fā)現(xiàn)變革的阻力可能來(lái)自兩個(gè)方面：一是新管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)不符合法律法規(guī)的要求; 二是新系統(tǒng)試圖增加部門的考核責(zé)任， 導(dǎo)致管理層抵制這一變革。 Anderson[47] 研究發(fā)現(xiàn)， 阻礙通用汽車作業(yè)成本法實(shí)施的因素包括變革實(shí)施人員、組織結(jié)構(gòu)、所采用的技術(shù)和外部環(huán)境。 還有學(xué)者認(rèn)為， 作業(yè)成本法帶來(lái)的可監(jiān)督性對(duì)懶散的生產(chǎn)部門構(gòu)成了威脅， 從而阻礙了作業(yè)成本法的實(shí)施。

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