新政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)記賬差異的應(yīng)用分析

陳爭(zhēng)艷

十八屆三中全會(huì)中對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了重要的戰(zhàn)略部署后，隨即在新的《預(yù)算法》中提出“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的具體要求。2019年元旦時(shí)，新的《政府會(huì)計(jì)制度》開始實(shí)施，其中“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”等核算模式則成為了新《政府會(huì)計(jì)制度》更新的核心內(nèi)容[1]。同時(shí)，新《政府會(huì)計(jì)制度》還酌情將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間予以了合理的分離與銜接，并借助“平行記賬”核算方法來(lái)進(jìn)一步彰顯行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的責(zé)權(quán)功能，但也向會(huì)計(jì)工作人員專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求，且對(duì)其具體會(huì)計(jì)實(shí)踐工作也同樣提出了更多挑戰(zhàn)。本文就新《政府會(huì)計(jì)制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)記賬差異及處理方法進(jìn)行系統(tǒng)闡述。

一、“平行記賬”模式下差異項(xiàng)的產(chǎn)生分析

在舊的《政府會(huì)計(jì)制度》背景下，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員只需要根據(jù)原始憑證予以相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，如僅對(duì)本單位內(nèi)部實(shí)際發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)予以如實(shí)登記，且進(jìn)行會(huì)計(jì)憑證編制即可（通常僅編制一筆會(huì)計(jì)分錄）。但是，新的《政府會(huì)計(jì)制度》中，會(huì)計(jì)人員須將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)信息均予以客觀反映——“平行記賬”。新《政府會(huì)計(jì)制度》下，當(dāng)行政事業(yè)單位內(nèi)部發(fā)生同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素、預(yù)算會(huì)計(jì)要素均會(huì)出現(xiàn)變化，而“平行記賬”模式則可以客觀地、完整地體現(xiàn)出該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的具體情況，進(jìn)而也能夠真正體現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部各經(jīng)濟(jì)要素的變化[2]。

“平行記賬”模式下，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體會(huì)將本單位各種現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)均納入到相應(yīng)的（或各部門、各科室）的預(yù)算管理中，此時(shí)會(huì)就直接引發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素也隨之發(fā)生變化，因此，會(huì)計(jì)工作人員需完成相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的編制工作。與此同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)要素也會(huì)因單位現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而發(fā)生相對(duì)應(yīng)的變化，此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)也同樣完成相關(guān)財(cái)務(wù)處理、預(yù)算會(huì)計(jì)分錄編制工作[3]。由此可見，“平行記賬”模式下能夠更客觀、更準(zhǔn)確地反映出行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體各種經(jīng)濟(jì)要素的變化情況。但是，在“平行記賬”模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)須按權(quán)責(zé)發(fā)生制完成記賬工作，但預(yù)算會(huì)計(jì)須以收付實(shí)現(xiàn)制完成記賬工作，此時(shí)則因兩者之間則會(huì)因記賬原則的不同而在收入記賬操作時(shí)出現(xiàn)差異項(xiàng)——費(fèi)用與預(yù)算支出差異項(xiàng)。因此，差異項(xiàng)的登記則成為了新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的重要工作。

二、新《政府會(huì)計(jì)制度》下各類差異項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

（一）收入活動(dòng)中形成的差異項(xiàng)處理

首先，行政事業(yè)單位出現(xiàn)預(yù)算收入時(shí)，其發(fā)生的各種款項(xiàng)（如現(xiàn)金、銀行存款、財(cái)政撥款等）均需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，并完成會(huì)計(jì)分錄的編制。但在實(shí)際工作中，當(dāng)行政事業(yè)單位收到預(yù)撥款或預(yù)收款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求不確認(rèn)為收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)則在實(shí)際工作是已經(jīng)收到了相關(guān)的款項(xiàng)——“資金流入”，按“收付實(shí)現(xiàn)制原則”則應(yīng)確認(rèn)為“收入”；此時(shí)，財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間則會(huì)在本單位的“收入”中出現(xiàn)差異項(xiàng)[4]。如：財(cái)政部門預(yù)撥下季度人員經(jīng)費(fèi)給行政事業(yè)單位時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)將該款項(xiàng)借“零余額用款額度”，貸“預(yù)收賬款”；此時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)則會(huì)將該款項(xiàng)借“資金結(jié)存”，貸“財(cái)政撥款預(yù)算收入”。雖然，預(yù)算會(huì)計(jì)完成了財(cái)政預(yù)撥款的預(yù)算收入，但因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)尚無(wú)法進(jìn)行收入確認(rèn)而產(chǎn)生差異項(xiàng)，此時(shí)需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異的登記。下一季，單位使用該款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)進(jìn)行“收入”確認(rèn)操作，并予以沖減預(yù)收賬款操作，借“預(yù)收賬款”，貸“財(cái)政撥款收入”；預(yù)算會(huì)計(jì)則因未發(fā)生資金活動(dòng)而無(wú)須操作。此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)則會(huì)因是否確認(rèn)“收入”環(huán)節(jié)而產(chǎn)生差異項(xiàng)，進(jìn)而需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異登記。

其次，接受非貨幣性資產(chǎn)（如各種科研用設(shè)備）捐贈(zèng)時(shí)，須按捐贈(zèng)的實(shí)際發(fā)生額記賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作時(shí)會(huì)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制將之確認(rèn)為“收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)而會(huì)遵循收付實(shí)現(xiàn)制不予操作（未形成資金流入，無(wú)法作為預(yù)算收入），這就形成了差異。如：某單位向行政事業(yè)單位捐贈(zèng)一臺(tái)設(shè)備（無(wú)須安裝，直接使用）時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)借“固定資產(chǎn)”，貸“捐贈(zèng)收入”；預(yù)算會(huì)計(jì)則無(wú)須進(jìn)行會(huì)計(jì)操作。此時(shí)，該行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已完成“收入”的確認(rèn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)因無(wú)須會(huì)計(jì)操作而出現(xiàn)了差異項(xiàng)，故要登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。

（二）預(yù)算支出形成的差異項(xiàng)處理

首先，預(yù)算支出時(shí)的差異項(xiàng)確認(rèn)。行政事業(yè)單位在發(fā)生資金流出的預(yù)算支出之后，財(cái)務(wù)及預(yù)算會(huì)計(jì)均會(huì)予以相應(yīng)會(huì)計(jì)操作。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行支付預(yù)付賬款時(shí)，不會(huì)在支付時(shí)進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)，而在確認(rèn)賬款時(shí)方進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)操作；預(yù)算會(huì)計(jì)則會(huì)遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，在支付賬款時(shí)即會(huì)進(jìn)行確認(rèn)支出操作，此時(shí)，差異項(xiàng)形成[5]。如：在預(yù)付某建設(shè)單位工程款時(shí)，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則基礎(chǔ)上進(jìn)行借“預(yù)付賬款”、貸“銀行存款”等的會(huì)計(jì)操作；預(yù)算會(huì)計(jì)因發(fā)生資金流出而遵循實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)其為支出，并會(huì)進(jìn)行借“事業(yè)支出”、貸“資金結(jié)存”的會(huì)計(jì)操作。此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未形成費(fèi)用，但預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)了預(yù)算支出，故要登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。

其次，購(gòu)買存貨時(shí)的差異項(xiàng)確認(rèn)。行政事業(yè)單位在購(gòu)買存貨過(guò)程中，因單位的購(gòu)買活動(dòng)形成了資金流出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則無(wú)須進(jìn)行會(huì)計(jì)操作（視該資金流出非當(dāng)期費(fèi)用）；預(yù)算會(huì)計(jì)因出現(xiàn)資金流出，則會(huì)遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行確認(rèn)支出操作，進(jìn)而出現(xiàn)了差異。如：某單位在購(gòu)買辦公用品后，貨物直接入庫(kù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)因未有現(xiàn)金實(shí)際支出而不進(jìn)行費(fèi)用處理，會(huì)采用借“庫(kù)存物品”、貸“銀行存款”等會(huì)計(jì)操作。但預(yù)算會(huì)計(jì)因出現(xiàn)資金支出，則會(huì)將其確認(rèn)為預(yù)算支出，因此會(huì)借記為“事業(yè)支出”，貸記為“資金結(jié)存”，此時(shí)就會(huì)產(chǎn)生差異項(xiàng)，故要登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。另外，行政事業(yè)單位在購(gòu)置固定資產(chǎn)過(guò)程中也會(huì)同樣出現(xiàn)類似問(wèn)題。

第三，發(fā)生預(yù)提、攤銷費(fèi)用時(shí)的差異確認(rèn)。行政事業(yè)單位發(fā)生預(yù)提、攤銷費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行當(dāng)期費(fèi)用的確認(rèn)，且在實(shí)際支付過(guò)程中會(huì)進(jìn)行沖減預(yù)提或費(fèi)用即可。但預(yù)算會(huì)計(jì)則會(huì)在實(shí)際支付時(shí)即可確認(rèn)為支出，進(jìn)而產(chǎn)生了差異項(xiàng)，此時(shí)也要登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。

三、新《政府會(huì)計(jì)制度》下幾種特殊情況下的記賬差異處理

（一）收到質(zhì)量保證金時(shí)的記賬差異處理

質(zhì)量保證金是行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)遇到的一種經(jīng)濟(jì)行為，當(dāng)發(fā)生此類經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在往來(lái)賬核算操作時(shí)，不會(huì)將其確認(rèn)為收入，只在退回保證金退時(shí)，通過(guò)減少往來(lái)賬形式完成相關(guān)會(huì)計(jì)操作，此時(shí)也無(wú)需要確認(rèn)為支出[6]?！捌叫杏涃~”模式下，預(yù)算會(huì)計(jì)也需對(duì)質(zhì)量保證金的發(fā)生予以會(huì)計(jì)操作，并進(jìn)行預(yù)算收入或支出的會(huì)計(jì)操作。財(cái)務(wù)和預(yù)算會(huì)計(jì)在“確認(rèn)為收入或費(fèi)用”“確認(rèn)預(yù)算收入和支出”的操作過(guò)程中出現(xiàn)差異，此時(shí)，需完成差異項(xiàng)登記。但是，行政事業(yè)單位在出現(xiàn)此類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，無(wú)須進(jìn)行上述會(huì)計(jì)操作，即在收、退質(zhì)量保證金時(shí)，僅由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)操作即可，無(wú)須預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)操作，進(jìn)而也不會(huì)產(chǎn)生差異項(xiàng)，無(wú)須進(jìn)行差異項(xiàng)登記。

（二）單位內(nèi)部備用金的差異處理

一些行政事業(yè)單位會(huì)結(jié)合自身需求來(lái)擬定、實(shí)施“單位備用金制度”。當(dāng)這些行政事業(yè)單位在領(lǐng)取備用金過(guò)程中即形成了資金流出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不會(huì)進(jìn)行費(fèi)用確定的會(huì)計(jì)操作，而在收回備用金時(shí)，也只做沖減往來(lái)賬操作，而不會(huì)將其確認(rèn)為收入。但在“平行記賬”模式下，預(yù)算會(huì)計(jì)需進(jìn)行預(yù)算收入或支出的確認(rèn)操作，進(jìn)而出現(xiàn)差異項(xiàng)。此時(shí)，在實(shí)際操作過(guò)程中，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)須會(huì)計(jì)操作，此時(shí)就不會(huì)產(chǎn)生差異項(xiàng)，故無(wú)須登記差異項(xiàng)。

四、結(jié)語(yǔ)

新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)深入貫徹、落實(shí)“平行記賬”要求，且要正確處理“平行記賬”過(guò)程中出現(xiàn)的各種差異，同時(shí)，也要做好差異項(xiàng)的登記工作，且于“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”予以核對(duì)，進(jìn)而才能真正適應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革的需要。