新政府會計制度對行政單位會計核算影響

郭芳

摘 要：財政部2017年對原行政事業(yè)單位會計核算制度進行了適當(dāng)調(diào)整，新政府會計制度不僅對政府財政收支的項目進行了更加科學(xué)的細分，而且對行政單位會計核算實務(wù)提出了更高的要求，本文在介紹新政府會計制度變化的基礎(chǔ)上，進一步探索行政單位財務(wù)人員的適應(yīng)措施。

關(guān)鍵詞：新政府會計制度;行政單位;會計核算

一、政府會計制度變革的動因分析

1.有利于充分反映行政單位資產(chǎn)負債狀況

從財務(wù)理論與實踐的觀點來看，原政府會計制度體系相對復(fù)雜，核算口徑缺乏統(tǒng)一性，這直接導(dǎo)致了政府會計信息的可比性不足。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，原政府會計制度對政府資產(chǎn)的劃分不夠細致，存在資產(chǎn)類別之間的重疊和模糊問題，例如很多重要行政資產(chǎn)沒有單獨列示，而是放在某一資產(chǎn)大類之下，這不利于從宏觀上把握行政單位資產(chǎn)的總體狀況;第二，原政府會計制度基本采用的是收付實現(xiàn)制，對于固定資產(chǎn)計提折舊沒有統(tǒng)一的要求和規(guī)定，針對固定資產(chǎn)的財務(wù)管理，基本上是在固定資產(chǎn)獲取以及報廢的情況下才能在賬面上有所反映，從而不利于行政單位資產(chǎn)管理;第三，收付實現(xiàn)制下，負債只有真正發(fā)生時才能體現(xiàn)在財務(wù)管理中，這也是導(dǎo)致近幾年社會保障資金缺口等政府財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的原因之一。為了克服上述原因?qū)е碌男姓挝回攧?wù)管理問題，財政部適時對原政府會計制度進行了調(diào)整。

2.有利于提高對行政單位的監(jiān)督水平

目前，我國行政單位監(jiān)督管理體系包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩個方面。就內(nèi)部監(jiān)督而言，主要包括黨組織監(jiān)督、紀律檢查部門監(jiān)督和政府審計部門監(jiān)督三種形式。其中黨組織監(jiān)督和紀律檢查部門監(jiān)督更多地體現(xiàn)的是人事監(jiān)督;政府審計部門監(jiān)督更多地體現(xiàn)在財務(wù)方面，通過對行政單位財務(wù)信息審計及時發(fā)現(xiàn)行政單位財務(wù)管理中存在的問題。但政府審計部門履行職能的前提是行政單位的財務(wù)信息充分合理，在原政府會計制度下，資產(chǎn)分類不夠明確、收付實現(xiàn)制等不足之處嚴重制約了政府審計功能的發(fā)揮，因此，此次政府會計制度改革有利于強化對行政單位的監(jiān)督，從而推動政府職能轉(zhuǎn)變。

3.有利于提高行政單位預(yù)算管理水平

原政府會計制度不足之處在于缺乏統(tǒng)一的核算口徑，這導(dǎo)致某一行政單位披露的財務(wù)信息難以進行部門之間的橫向比較和時間上的縱向比較，此外，我國政府部門所屬單位的規(guī)模有時十分龐大，缺乏統(tǒng)一的核算口徑，直接制約了編制本行政單位統(tǒng)一的綜合財務(wù)報表的實踐，相對分散的財務(wù)制度不利于行政單位預(yù)算管理水平的提高。因此，為了增強行政單位之間財務(wù)信息的可比性，本次政府會計制度改革對這一要求進行了體現(xiàn)，同時也是對黨的十八屆三中全會中提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的落實，從這個角度上來看，新政府會計制度通過逐步統(tǒng)一行政單位會計核算口徑的方式促進了行政單位預(yù)算管理水平的提高。

二、新政府會計制度內(nèi)容的主要變化

1.會計核算基礎(chǔ)的雙軌制

從基本的會計理論層面出發(fā)，會計核算主要借助收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算制度。這兩種核算基礎(chǔ)具備各自的優(yōu)勢，在原政府核算制度背景下，行政單位普遍采用收付實現(xiàn)制，除非資產(chǎn)等經(jīng)濟活動真實發(fā)生，否則難以在財務(wù)管理方面進行反映，收付實現(xiàn)制雖然有利于政府比較全面地掌握財政收支的供求狀況，但不能反映財政收入與支出的匹配關(guān)系，由此產(chǎn)生的財務(wù)信息缺乏預(yù)測性。相比于收付實現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加突出財政收入與支出在金額和會計期間等方面的匹配性，有利于充分全面地反映行政單位的財政收支狀況。出于合理發(fā)揮收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合效應(yīng)的目的，新政府會計制度對其進行了合理區(qū)分，即財務(wù)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算核算采用收付實現(xiàn)制，這有利于增強我國行政單位的會計信息的有用性

2.行政資產(chǎn)分類進一步細化

原會計制度缺乏對應(yīng)收而未收款項的核算方法，這導(dǎo)致行政單位在會計實務(wù)工作中，只能將這類業(yè)務(wù)通過“其他應(yīng)收款”款核算，這一問題是導(dǎo)致行政單位其他應(yīng)收款總額虛高的直接原因，針對這一問題，新政府會計制度增補了應(yīng)收利息和應(yīng)收股利兩個科目，分別核算股權(quán)和債權(quán)方面的應(yīng)收而未收的款項。除此之外，就應(yīng)收款項的內(nèi)容變革而言，新政府會計制度引入了“壞賬”這一概念，并明確規(guī)定對于那些行政單位不需要上繳的應(yīng)收款項必須計提壞賬準備。對于特殊資產(chǎn)，新政府會計制度補充了“保障性住房”等科目，并要求進行單獨核算，這樣有利于從宏觀上把握行政單位的資產(chǎn)類別和資產(chǎn)比重。

3.完善了會計記錄制度

新政府會計制度對會計記錄制度的調(diào)整表現(xiàn)在兩個方面，其一是財務(wù)會計與管理會計的平行記錄，其二是針對基建方面的會計核算，本次政府會計制度改革明確要求進行整合核算。在原政府會計制度下，行政單位的基建狀況是單獨核算的，“在建工程”科目單獨設(shè)立了“基建工程”科目。新政府會計制度中撤銷了“基建工程”這一子科目，而是在“在建工程”科目下進一步細分為“建筑安裝工程”“基建轉(zhuǎn)出投資”以及“待核銷基建支出”等更加細致的子科目，從而有利于對基建項目的精細化管理。

4.完善了行政單位財務(wù)報告制度

新政府會計制度在行政單位財務(wù)報告制度方面最重大的變革就是推行雙報表體系。雙報表體系，是指行政單位不僅要對外報告財務(wù)核算報表，還要編制預(yù)算會計核算報表。財務(wù)報告的雙報表體系是與財務(wù)會計核算基礎(chǔ)的雙軌制相對應(yīng)的，財務(wù)報表披露的數(shù)據(jù)以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，主要反映行政單位財政資金的來源和去向;管理會計報表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，主要反映行政單位的預(yù)算執(zhí)行情況以及預(yù)算編制情況。同時，考慮到兩套報表之間內(nèi)在的關(guān)聯(lián)，新政府會計制度要求行政單位編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，通過觀察這張報表，可以明確財務(wù)報表與管理會計報表之間的聯(lián)系。

三、新政府會計制度對行政單位會計核算的影響以及應(yīng)對措施

1.影響會計核算內(nèi)容及其應(yīng)對措施

在新政府會計制度中，財務(wù)會計要素被劃分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個部分。同時，由于會計核算基礎(chǔ)的雙軌制，管理會計要素主要包括預(yù)算、預(yù)算收入和預(yù)算支出三種。此外，新政府會計制度中體現(xiàn)了應(yīng)收款項的壞賬計提以及特殊資產(chǎn)的單獨核算等思想，這些變化都會對現(xiàn)有的行政單位會計核算造成一定程度的挑戰(zhàn)。為了合理應(yīng)對這種挑戰(zhàn)，盡快適應(yīng)新政府會計制度的變化，行政單位可以從以下幾個方面著手。第一，強化單位財務(wù)人員的培訓(xùn)力度。這可以從兩個方面開展工作，一方面進行理論培訓(xùn)，使財務(wù)人員掌握新制度的核心理念，另一方面對財務(wù)人員的培訓(xùn)要有針對性，將財務(wù)人員按照其職能劃分為財務(wù)核算人員與管理會計人員，進行有針對性的培訓(xùn);第二，優(yōu)化會計核算制度，一方面針對新引入的會計核算基礎(chǔ)，行政單位也要制定新的核算制度，另一方面，針對管理會計地位的凸顯，行政單位也要在原有的核算制度基礎(chǔ)上進行完善。

2.影響會計核算方法及其應(yīng)對措施

雙軌制的核算基礎(chǔ)雖然提高了會計核算的準確性，但同時也提高了會計核算程序的復(fù)雜性。此外，為了將收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制有機結(jié)合，新政府會計制度還要求編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，這進一步增加了行政單位會計核算的復(fù)雜度。為了應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，行政單位有必要將會計核算工作細分為財務(wù)會計和管理會計，發(fā)揮財務(wù)人員在各自領(lǐng)域的專長，同時，需要具有綜合素質(zhì)的人員對兩種財務(wù)報表進行統(tǒng)籌，以保證兩套財務(wù)報表的準確性以及勾稽關(guān)系。此外，行政單位要強化對會計核算的監(jiān)督，避免因采用比較復(fù)雜的會計核算制度而導(dǎo)致的核算錯誤以及由此造成的國有資產(chǎn)損失。

3.影響會計核算流程及其應(yīng)對措施

新政府會計制度下會計核算更加精細化，比如進一步對資產(chǎn)進行細分、引入了費用科目、應(yīng)收款項計提壞賬準備、采用平行記賬法等。精細化管理必然對會計核算流程產(chǎn)生影響，為了合理應(yīng)對這一變化，行政單位可以考慮采取以下幾種應(yīng)對措施。第一，對原會計核算流程進行重新梳理，按照新政府會計制度對現(xiàn)有的會計核算工作進行細分，以此培養(yǎng)財務(wù)會計和管理會計的專業(yè)性;第二，識別新舊政府會計制度的區(qū)別和聯(lián)系，進一步實現(xiàn)二者的緊密聯(lián)系，盡快適應(yīng)新政府會計制度的要求以及變化。

4.影響會計核算報告體系及其應(yīng)對措施

行政單位首先要做的工作就是明確經(jīng)濟活動范疇。只有明確了經(jīng)濟活動范圍，才能根據(jù)經(jīng)濟活動性質(zhì)將其劃分為財務(wù)會計活動和管理會計活動，進行有針對性地核算以及報告。此外，行政單位要完善財務(wù)內(nèi)控制度，財務(wù)內(nèi)控制度對于保證行政單位正確開展會計核算，從而保證會計報告體系的正確性具有重要的保障意義，因此，行政單位有必要健全財務(wù)內(nèi)控制度。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）